摘?要：通過對J集團的采購成本控制現(xiàn)狀與存在的問題進行分析，總結(jié)出該食品制造企業(yè)實施作業(yè)成本法的必要性與可行性。針對它的第二類資源需要通過作業(yè)成本法進行分攤，按照五步法完成了對其采購成本控制的設(shè)計思路。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;采購成本控制;食品制造企業(yè)

一、 引言

科技的發(fā)展促進了企業(yè)自動化的升級。以往許多需要人工操作的工作任務可以由機器完成，且完成效率較高、人為錯誤也顯著減少。企業(yè)的產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)也因為這些技術(shù)的發(fā)展而被不斷地調(diào)整和優(yōu)化。傳統(tǒng)成本法僅僅以產(chǎn)品為核算對象，核算對象十分單一、分配的標準也是比較單一的。因此，傳統(tǒng)的成本核算方法可能已經(jīng)無法滿足某些快速發(fā)展的制造企業(yè)的需求。相比較而言，作業(yè)成本法可以對產(chǎn)品的成本進行精細化管理，特別是在間接費用的分配問題上，該種方法的優(yōu)勢突出。20世紀80年代，西方的研究學者開始對作業(yè)成本法進行廣泛地研究。20世紀90年代以來，作業(yè)成本法開始被運用于制造企業(yè)的成本核算與管理實踐中。相較于傳統(tǒng)成本法存在的不足，作業(yè)成本法具有明顯的優(yōu)勢。這種方法可以對企業(yè)的管理者在改善企業(yè)的成本管理上產(chǎn)生促進作用。

二、 作業(yè)成本法的理論概述

（一）作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法簡稱為ABC，它是一種以作業(yè)和動因為核心思想的成本計算與分配方法。該方法的主旨是：企業(yè)的生產(chǎn)相關(guān)活動需要以作業(yè)作為支撐，同時，企業(yè)的作業(yè)活動也是以其資源作為基礎(chǔ)的。作業(yè)成本法的創(chuàng)新之處在于，它在企業(yè)的資源消耗與企業(yè)的產(chǎn)品之間建立了一個作業(yè)的概念。這種方法的運作思路是：企業(yè)將其資源分配到對應的作業(yè)中，依據(jù)是資源動因;隨后，企業(yè)將作業(yè)成本分配到對應的產(chǎn)品對象里，是建立在其作業(yè)動因的基礎(chǔ)上?？梢钥偨Y(jié)為，通過加總資源成本，企業(yè)可以計算出它們的具體的產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法中包括了一系列的概念。其中，作業(yè)的含義是指企業(yè)的某一個部門所進行的一系列活動以實現(xiàn)某一個目標，例如，采購部門實施的確定采購需求與細節(jié)內(nèi)容、選擇供應商，以及簽訂采購合約等采購業(yè)務。另外，資源動因和作業(yè)動因共同組成了成本動因。資源動因衡量的是企業(yè)在某一項作業(yè)上消耗的資源的總量;而作業(yè)動因衡量的是企業(yè)在某一批次產(chǎn)品上消耗的作業(yè)的總量。企業(yè)在分配成本時，需要以這兩個因素作為依據(jù)。

（二）作業(yè)成本法的基本原理與核算過程

企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供服務需要開展各種類型的作業(yè)活動;而企業(yè)實施作業(yè)活動則需要使用到種類眾多的資源。這是作業(yè)成本核算方法的基本原理。以下是對作業(yè)成本法的核算過程的概括，總共包含了5個程序：1. 劃分作業(yè)。通過對某一制造企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營流程和特點，以及業(yè)務流程情況的分析，可以將其全部業(yè)務進行分類，形成一級作業(yè)。隨后，再根據(jù)其每一種業(yè)務的特點進一步分類，形成二級作業(yè)和三級作業(yè)。2. 確認作業(yè)涉及的資源。把某一制造企業(yè)在經(jīng)營活動中使用到的資源對應到具體的作業(yè)上。3. 選擇作業(yè)動因與資源動因。作業(yè)動因是指企業(yè)因為生產(chǎn)而消耗的作業(yè)活動的驅(qū)動因素，它可以用來衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動成果的數(shù)量或者數(shù)額。資源動因的含義為，那些促使企業(yè)在其作業(yè)活動里耗費資源的關(guān)鍵因素，它可以用來衡量企業(yè)作業(yè)活動成果的數(shù)量或者數(shù)額。4. 分配資源成本與作業(yè)成本。某一制造企業(yè)需要將其作業(yè)所消耗的資源，按照設(shè)置的比率分配到作業(yè)上。在完成作業(yè)動因和資源動因的確定工作后，通過核算，該企業(yè)就可以獲得作業(yè)動因分配率。通過計算作業(yè)動因分配率，此企業(yè)可以進一步計算得出，每一細項作業(yè)的成本等于該項作業(yè)的作業(yè)動因分配率乘以一級作業(yè)的總額。5. 核算成本。某一制造企業(yè)在完成了資源成本和作業(yè)成本的分配工作后，通過加總對應編號的單項產(chǎn)品訂單的總成本，該企業(yè)就可以得到其某一大類作業(yè)的總成本數(shù)據(jù)了。

（三）作業(yè)成本法的比較優(yōu)勢

當某一企業(yè)在運用作業(yè)成本核算方法時，它不僅要收集企業(yè)在其生產(chǎn)產(chǎn)品的過程中所形成的成本數(shù)據(jù)，還需要涉及企業(yè)在生產(chǎn)活動以外的所有作業(yè)成本，以及作業(yè)所消耗的資源成本。該方法考慮到了與企業(yè)產(chǎn)品有關(guān)的生命周期的各個環(huán)節(jié)內(nèi)容，例如，某一類產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷以及配送與售后等各個方面。這體現(xiàn)了作業(yè)成本法能夠為企業(yè)在核算產(chǎn)品成本時，使其產(chǎn)品能夠涵蓋更多的實際信息。這樣計算出來的成本數(shù)據(jù)的全面性也增強了。

作業(yè)成本法幫助企業(yè)有效地避免了產(chǎn)品價格的扭曲，因為在傳統(tǒng)成本核算方法中，那些與產(chǎn)品有關(guān)的單位固定成本常常會因為產(chǎn)量的變動而發(fā)生改變。但有些成本是相對固定的，它們一般不會被改動，即使是產(chǎn)量發(fā)生了明顯的變化。因此，企業(yè)可以計算獲得更加真實、準確的成本信息，進而，管理層也可以做出更加合理的產(chǎn)品決策，例如，產(chǎn)品生產(chǎn)量計劃、產(chǎn)品定價策略等。

三、 J集團的采購成本控制現(xiàn)狀與問題分析

（一）集團簡介

J集團成立于1935年，其以食品制造業(yè)務為主，同時以餐飲業(yè)務為輔。經(jīng)由國家商務部的最早認證，它獲得了“中華老字號”的榮譽。經(jīng)過多年的發(fā)展，集團逐漸累積并具備了品牌優(yōu)勢、渠道優(yōu)勢，以及技術(shù)優(yōu)勢。當前，食品制造業(yè)務是集團的主導業(yè)務。其中，產(chǎn)品種類較為豐富。例如，集團的核心產(chǎn)品為月餅類產(chǎn)品。同時，集團也主推速凍類產(chǎn)品。另外，它還開發(fā)了儲備類型的產(chǎn)品：臘味、餅酥，以及西點等。J集團為其食品制造業(yè)務搭建了專業(yè)化的經(jīng)營模式與制訂了嚴格的管理細則。這為集團增加其市場競爭優(yōu)勢奠定了制度指導基礎(chǔ)。

（二）采購成本控制現(xiàn)狀

J集團的采購流程主要包括：篩選合格供應商、擬定采購需求、協(xié)定購貨價格、追蹤采購訂單、驗貨與入庫，以及付款與登記結(jié)算。在采購材料方面，J集團在其年報中披露，它制訂了與之相關(guān)的規(guī)范程序。同時，為了篩選出優(yōu)質(zhì)的供應公司，集團每年都會實施相配套的評估工作。根據(jù)其對原材料和輔材料的具體需求，由集團的采購中心以集中化的方式，向其篩選出來的合格供貨方進行規(guī)?；少彙Ｍ瑫r，J集團實施了統(tǒng)一采購的制度。該制度為集團在提升采購材料的品質(zhì)與規(guī)格統(tǒng)一性上提供了指導性保障。另外，J集團還編寫了一系列的內(nèi)部管理與運營指導手冊，例如，《質(zhì)量管理手冊》《營運手冊》以及《技術(shù)規(guī)范手冊》等。這些指導手冊針對其原材料的保存、加工等環(huán)節(jié)進行了明確的規(guī)定，以此統(tǒng)一了集團的產(chǎn)品出品質(zhì)量。從現(xiàn)狀來看，集團的采購部門較好地履行了職責，基本保證了集團的正常采購業(yè)務活動。其采購部門可以持續(xù)地提供物資流，以支持集體的正常運轉(zhuǎn)。同時，其采購部門也保障了物資的質(zhì)量水平，沒有出現(xiàn)明顯的食品安全問題和消費者集體投訴的情況。

（三）采購成本控制存在的問題

J集團的采購流程較為規(guī)范，它在食品制造行業(yè)中具有比較明顯的優(yōu)勢條件。不過，集團在采購成本控制上仍然存在著需要解決的問題。首先，2018年期間，在集團的總成本中，其制造費用的占比為7.39%，且該比率在逐步上升。然而，對于制造費用的分配，J集團采用的卻是較為單一的方法。集團通常根據(jù)其食品加工業(yè)務的耗時來分配制造費用。這種分配方式往往導致集團忽視了在其生產(chǎn)過程范圍以外的成本。進而，J集團核算出來的成本數(shù)據(jù)將存在較大的不準確性。那么當集團在給其產(chǎn)品進行定價時，很可能會出現(xiàn)產(chǎn)品定價不合理的情況。集團的利潤額也會因此而受到嚴重的消極影響。其次，J集團在對其采購成本進行核算時，它還是依托于傳統(tǒng)成本法。但傳統(tǒng)的成本核算方法對于其采購業(yè)務中的那些非增值性作業(yè)是很難進行確認的。那么集團則無法及時地減少那些非增值性作業(yè)活動，從而導致其在非增值性作業(yè)上消耗過多的成本，造成極大的資源浪費。

（四）實施作業(yè)成本法的必要性與可行性分析

1. 必要性

在J集團的采購作業(yè)鏈中，采購的原材料的質(zhì)量和價格是其采購成本在核算時需要重點考慮的因素;同時，采購流程的效率也是需要被涵蓋的關(guān)鍵因素。例如，簽約合同的耗時、采購訂單的到貨時間，以及退換貨過程中消耗的資源。這些因素也會對接下來的生產(chǎn)活動產(chǎn)生重要影響。例如，集團是否能夠按照合同的規(guī)定，在最大的程度上實現(xiàn)對產(chǎn)品訂購者的承諾。J集團的管理者在做出正確的采購業(yè)務決策之前，需要有更加精確的采購成本數(shù)據(jù)作為其參考信息支撐。集團目前的傳統(tǒng)成本核算方法容易導致其采購成本計算結(jié)果的偏差。在集團內(nèi)部，存在著引進新型的產(chǎn)品成本核算方法的必要條件。而作業(yè)成本法的運用能夠有效地幫助集團在采購成本的統(tǒng)計上，計算出更加貼近生產(chǎn)運營實際的成本數(shù)據(jù)。J集團能夠通過作業(yè)成本法提高其整個采購流程的效率，從而降低采購作業(yè)的成本。

2. 可行性

隨著采購服務日趨多樣化的發(fā)展，J集團的間接費用占總成本的比例也呈現(xiàn)上升的趨勢。作業(yè)成本法能夠依照資源動因和作業(yè)動因?qū)﹂g接費用進行更加有效地分配。此外，作業(yè)成本法已經(jīng)在不少的國內(nèi)外企業(yè)開展了運用，有些企業(yè)還取得了較好的運作效果。這為作業(yè)成本法在J集團的采購成本控制的應用中，提供了有價值的參考經(jīng)驗。

四、 基于作業(yè)成本法的采購成本控制設(shè)計

采購作業(yè)屬于非生產(chǎn)性作業(yè)，采購作業(yè)的劃分可以基于J集團的業(yè)務流程。其采購作業(yè)涉及的資源可以分為兩類。第一類資源可以直接歸屬到具體的產(chǎn)品訂單上;第二類資源需要通過作業(yè)成本法進行分攤。文章中探討的是第二類資源的分攤問題。

（一）劃分采購作業(yè)

采購的整個流程呈現(xiàn)了制造企業(yè)為滿足生產(chǎn)需求而發(fā)生的一系列作業(yè)活動。在這個過程中，制造企業(yè)將會對各類原材料、零件和部件進行匯集、篩選和購買。采購作業(yè)反映了采購部門的職責。采購部門需要在其完整的運作流程中，實現(xiàn)采購對象的價格、質(zhì)量和數(shù)量的相對平衡。這也體現(xiàn)了采購部門在業(yè)務完成效果上應達到的質(zhì)量標準。

采購作業(yè)是J集團開展產(chǎn)品制造活動不可缺少的部分，且每一個環(huán)節(jié)是相對獨立又緊密聯(lián)系的。在J集團的采購活動中，可以為其創(chuàng)造價值的作業(yè)被劃定為增值作業(yè);而非增值作業(yè)是指那些給集團帶來增值可能性很小的作業(yè)。根據(jù)J集團的業(yè)務流程，按照由總體到細分的順序，其采購作業(yè)包括了：一級作業(yè)、二級作業(yè)和三級作業(yè)。其中，一級采購作業(yè)形成了一個成本中心;二級作業(yè)共包括9項;三級作業(yè)共包括15項，如表1所示?；趦r值鏈的原理，在二級作業(yè)中，確定采購需求與細節(jié)內(nèi)容、選擇供應商、談判與確定采購價格簽訂采購合約為增值作業(yè);追蹤采購訂單、核對發(fā)票、辦理退貨或重購、辦理結(jié)案手續(xù)為非增值作業(yè)。特別是當J集團遇到辦理退貨或重購的情況，該流程會明顯加大時間、人力等的消耗量，從而導致某一階段生產(chǎn)所耗費的資源成本數(shù)額激增。因此，J集團需要盡可能地避免此類情況的出現(xiàn)。從提高集團的經(jīng)營水平的目標出發(fā)，J集團的管理層有責任及時劃定出那些不能為其創(chuàng)造價值的非增值作業(yè)。

（二）確認采購作業(yè)涉及的資源

J集團的采購作業(yè)包括了采購物料的各個環(huán)節(jié)，且每一個環(huán)節(jié)都需要集團投入相應的資源進行業(yè)務支持以實現(xiàn)階段性的目標。資源可以被認定是一種費用，它來源于企業(yè)發(fā)生的作業(yè)活動。制造企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務的過程中會產(chǎn)生費用支出。如表1所示，在J集團的整個采購作業(yè)鏈條中，除了第一類資源之外，例如，訂購原材料的訂貨費、運輸費等，它們可以與具體的產(chǎn)品訂單直接地建立聯(lián)系;第二類資源主要有：采購經(jīng)理、統(tǒng)計員、采購員等的勞動報酬，以及業(yè)務招待、通訊聯(lián)絡、差旅訪問等款項支出。其中，選擇供應商、談判與確定采購價格以及辦理退貨或重購這三項二級作業(yè)涉及的資源種類相對較多。J集團進行采購活動所涉及的資源共同組成了采購作業(yè)的作業(yè)成本庫。并且，集團需要將這些資源按照實際情況分配到三級采購作業(yè)上。

（三）選擇作業(yè)動因與資源動因

作業(yè)動因是指企業(yè)因為生產(chǎn)而消耗的作業(yè)活動的驅(qū)動因素，它可以用來衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動成果的數(shù)量或者數(shù)額。采購作業(yè)中的典型作業(yè)動因有：采購申請單的數(shù)量、建立合作關(guān)系的供應商的數(shù)量、簽訂采購合約的數(shù)量、采購檔案的數(shù)量等，如表1所示。作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)和產(chǎn)品進行了關(guān)聯(lián)。資源動因是指企業(yè)使用其資源進行作業(yè)活動的驅(qū)動因素，它可以用來衡量企業(yè)作業(yè)活動成果的數(shù)量或者數(shù)額。在企業(yè)所耗用的資源中，以下是一些典型的資源動因：統(tǒng)計員耗費的工作時間、采購員耗費的工作時間、招待的次數(shù)與檔次、通訊的時間等，如表1所示。資源動因在企業(yè)資源和作業(yè)之間搭建起了互相關(guān)聯(lián)的結(jié)構(gòu)。

作業(yè)動因與資源動因共同決定著制造企業(yè)產(chǎn)品的成本。當J集團在選擇采購作業(yè)動因與資源動因時，需要結(jié)合其實際的內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營狀況和變化的外部環(huán)境因素。表1為J集團設(shè)置采購作業(yè)動因與資源動因提供了參考基礎(chǔ)。因為J集團的采購作業(yè)活動流程涉及了多個細分的環(huán)節(jié)，因此，集團需要清楚地識別其各細項采購作業(yè)的行為動機。明確了行為動機是將非生產(chǎn)性作業(yè)的成本合理分配到產(chǎn)品成本中的前提條件。同時，這也在很大程度上促進了J集團能夠獲得較為客觀和準確的采購成本信息，以及最終的產(chǎn)品信息。

（四）分配資源成本與作業(yè)成本

J集團需要依次對其采購作業(yè)中的各細項作業(yè)涉及的資源成本和作業(yè)成本進行合理分配。

1. 分配資源成本

J集團需要將采購作業(yè)所消耗的資源，按照設(shè)置的比率分配到三級作業(yè)上。在完成了作業(yè)動因和資源動因的確定工作后，J集團可以計算出作業(yè)動因分配率。其計算公式為：某一項作業(yè)的作業(yè)動因分配率=某一項作業(yè)所涉及的資源的總額（元）/作業(yè)動因的總額（元）。

以三級作業(yè)，即辦理訂貨簽約手續(xù)為例：J集團在一年的時間范圍內(nèi)，其資源的總額為該項作業(yè)所有采購員的薪資的總額;其作業(yè)動因的總額為辦理訂貨簽約手續(xù)的次數(shù)的總額。因此，辦理訂貨簽約手續(xù)的作業(yè)動因分配率=一年內(nèi)所有采購員的薪資的總額/一年內(nèi)辦理訂貨簽約手續(xù)的次數(shù)的總額。

2. 分配作業(yè)成本

通過計算作業(yè)動因分配率，J集團可以進一步計算得出，每一細項作業(yè)的成本等于該項作業(yè)的作業(yè)動因分配率乘以一級作業(yè)的總額。其計算公式為：某一項作業(yè)的成本=作業(yè)動因分配率×一級作業(yè)的成本總額。

以三級作業(yè)—辦理訂貨簽約手續(xù)為例：J集團在一年的時間范圍內(nèi)，其資源的總額為該項作業(yè)所有采購員的薪資的總額;其作業(yè)動因的總額為辦理訂貨簽約手續(xù)的次數(shù)的總額;其一級作業(yè)的成本總額為采購作業(yè)的成本總額。因此，辦理訂貨簽約手續(xù)作業(yè)的成本=（一年內(nèi)所有采購員的薪資的總額/一年內(nèi)辦理訂貨簽約手續(xù)的次數(shù)的總額）×一年內(nèi)采購作業(yè)的成本總額。

（五）核算采購成本

J集團的采購成本包括了原材料的購買價款，以及相關(guān)的稅費。這些屬于集團需要消耗的第一類資源，它們可以直接與相應的產(chǎn)品訂單建立關(guān)系。集團的采購成本還包括了采購人員的管理費用、統(tǒng)計人員的管理費用、招待費、差旅費，以及通信費等。這些屬于集團需要消耗的第二類資源，它們則需要通過運用作業(yè)成本法，被分配到相應的產(chǎn)品訂單上。

在完成了資源成本和作業(yè)成本的分配工作后，通過加總對應編號的單項產(chǎn)品訂單的總成本，可以計算出J集團的采購作業(yè)的總成本，其計算公式為：采購作業(yè)的總成本=∑對應編號的單項產(chǎn)品訂單的總成本。如表2所示，以一年為時間區(qū)間，先計算出J集團各編號的產(chǎn)品訂單的單項總成本，例如，編號1產(chǎn)品訂單的總成本等于三級作業(yè)的各項明細成本相加。然后，將其各編號的產(chǎn)品訂單的單項總成本進行求和，即（編號1產(chǎn)品訂單的總成本+編號2產(chǎn)品訂單的總成本+…+編號N產(chǎn)品訂單的總成本），可以計算得出J集團的采購作業(yè)的總成本為（A+B+…+Q）。

五、 結(jié)語與建議

在制造費用的分配上，運用傳統(tǒng)成本核算方法存在著相對粗放的缺陷。這種方法往往導致產(chǎn)品成本的核算結(jié)果缺乏準確性。為了能夠獲得更為精準的成本數(shù)據(jù)，食品制造企業(yè)在采購成本的控制與管理上可以考慮引入作業(yè)成本法。作業(yè)成本法為制造企業(yè)提供了一種更加科學合理的成本核算方式。從而企業(yè)能夠計算獲得更加全面、客觀、準確的成本數(shù)據(jù)。與實際情況符合度較高的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，可以為企業(yè)的管理層提供可信程度更高的數(shù)據(jù)支持，也是管理層做出正確決策的基礎(chǔ)信息之一。作業(yè)成本法在J集團的應用是一種創(chuàng)新式的探索。集團可以考慮先在其某一個分支采購部門實施小范圍的作業(yè)成本法。通過經(jīng)驗、技術(shù)以及程序的探索和積累，在取得一定成效之后，集團的管理者可以進一步考慮大范圍地實施該成本核算方法。這也是一種對于引進新方法采取的比較謹慎的策略，以免因為集團自身的經(jīng)驗、技術(shù)以及專業(yè)人才的暫時性欠缺而導致“水土不服”的情況。J集團致力于提高市場競爭力和規(guī)模，那么在采購業(yè)務上進行嚴格的成本控制是必要的改良環(huán)節(jié)。在成本核算方法上，作業(yè)成本法為集團提供了一種新的選擇。

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作者簡介：許俐莎，廣東培正學院會計學院。