黃玉霞

（廣東通驛高速公路服務(wù)區(qū)有限公司，廣東 廣州 510410）

財(cái)政部于2018 年12 月7 日發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕35 號(hào)）。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人的會(huì)計(jì)核算模式發(fā)生改變，除了可選擇進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，租賃業(yè)務(wù)須執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則規(guī)定下的會(huì)計(jì)核算模式，在租賃日對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債，期后按照規(guī)定對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊、按照攤余成本法對(duì)租賃負(fù)債計(jì)提利息，期后發(fā)生規(guī)定的情形時(shí)，還需要對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

一、承租人會(huì)計(jì)核算涉及的相關(guān)概念

（一）租賃期

租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。承租人有續(xù)租選擇權(quán)且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期包括續(xù)租選擇權(quán)所涵蓋的期間；承租人有終止租賃選擇權(quán)且可合理確定不會(huì)行使該選擇權(quán)的，租賃期包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間；只有出租人有權(quán)終止租賃的情況下，租賃期應(yīng)當(dāng)包含該終止租賃選擇權(quán)所涵蓋的期間。

（二）租賃付款額

租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)。包括：

1.固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)的相關(guān)金額；

2.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開(kāi)始日的指數(shù)或比率確定；

3.購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)。

4.行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)；

5.根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

（三）折現(xiàn)率

在計(jì)算租賃付款的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

（四）租賃負(fù)債的初始計(jì)量

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。

（五）使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量

使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：

1.租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；

2.在租賃期開(kāi)始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額；

3.承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；

4.承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。

（六）租賃的后續(xù)計(jì)量

1.計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊的規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

2.使用權(quán)資產(chǎn)減值測(cè)試

出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。若發(fā)生減值，則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

3.計(jì)算租賃負(fù)債利息費(fèi)用

出租人應(yīng)當(dāng)按照確定的折現(xiàn)率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。

4.重新計(jì)量租賃負(fù)債的情形

（1）續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化，或選擇權(quán)的實(shí)際行駛情況與原評(píng)估結(jié)果不一致導(dǎo)致租賃期發(fā)生變化；

（2）購(gòu)買選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化；

（3）擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng)，或者用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動(dòng)導(dǎo)致未來(lái)租賃付款額發(fā)生變動(dòng)；

（4）租賃發(fā)生變更，即原合同條款之外的租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)、租賃期間發(fā)生變更且未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃的。

5.租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的，將該變更單獨(dú)作為一項(xiàng)租賃：

（1）該租賃變更通過(guò)增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍；

（2）增加的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。

二、承租人會(huì)計(jì)處理示例

(一)租賃開(kāi)始日在新租賃準(zhǔn)則施行之日或之后

對(duì)于租賃開(kāi)始日在新準(zhǔn)則施行之日或之后的合同，主要介紹使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及發(fā)生變更情形的會(huì)計(jì)處理。

例1：甲公司與乙公司于2019 年1 月1 日簽訂一份資產(chǎn)租賃合同（當(dāng)日租賃資產(chǎn)提供給乙公司使用），合同有關(guān)條款如下：甲公司作為出租人，乙公司作為承租人，標(biāo)的為十套設(shè)備，租賃期為5 年，乙公司每年年底向甲公司支付租金100 萬(wàn)元并獲得甲公司開(kāi)具的發(fā)票，乙公司于租賃期滿有續(xù)租選擇權(quán)，續(xù)租期為2 年，續(xù)租期間租金為每年110 萬(wàn)元，續(xù)租期滿后乙方預(yù)計(jì)將設(shè)備返還甲公司會(huì)發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)20 萬(wàn)元，乙方有購(gòu)買選擇權(quán)，購(gòu)買選擇權(quán)行權(quán)價(jià)格為25 萬(wàn)元，乙方能夠合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、但不會(huì)行使購(gòu)買選擇權(quán)。乙方發(fā)生初始直接費(fèi)用10 萬(wàn)元，甲公司該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)內(nèi)含報(bào)酬率為5%，預(yù)計(jì)該設(shè)備剩余可使用期限為7.5年。乙公司于2019 年1 月1 日開(kāi)始執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，不考慮增值稅及其他因素。下面對(duì)該項(xiàng)租賃進(jìn)行分析：

1.租賃期為7 年，租賃負(fù)債的初始金額為607.41 萬(wàn)元，計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表1。

2.使用權(quán)資產(chǎn)的初始金額為617.41 萬(wàn)元。計(jì)算過(guò)程為：租賃負(fù)債初始金額+初始直接費(fèi)用=607.41+10=617.41（萬(wàn)元）。

3.使用權(quán)資產(chǎn)折舊年限為7 年，租賃期各期間的折舊：2019 年至2024 年每年的折舊為88.20 萬(wàn)元、2025 年折舊為88.21 萬(wàn)元。

4.租賃負(fù)債在租賃期各期間內(nèi)的利息費(fèi)用及租賃負(fù)債的各期變動(dòng)見(jiàn)表2。

5.租賃期內(nèi)各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時(shí)間性差異及對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)見(jiàn)表3。

6.乙公司會(huì)計(jì)處理如下（為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，分錄單位為萬(wàn)元）：

（1）2019 年1 月1 日對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行初始確認(rèn)：

（2）2019 年后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理：

確認(rèn)租賃負(fù)債利息費(fèi)用、支付租金

表1 租賃負(fù)債初始金額計(jì)算表 單位：萬(wàn)元

表2 各期利息費(fèi)用及租賃負(fù)債余額變動(dòng)表 單位：萬(wàn)元

表3 各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時(shí)間性差異及遞延所得稅資產(chǎn) 單位：萬(wàn)元

（3）2020 年至2024 年分錄不再贅述，2025 年會(huì)計(jì)處理：

確認(rèn)租賃負(fù)債利息費(fèi)用、支付租金及運(yùn)輸費(fèi)用

例2：假定在2022 年1 月1 日，例1 的合同雙方簽訂補(bǔ)充協(xié)議，約定2022 年、2023 年的租金調(diào)整至120 萬(wàn)元，續(xù)租期間租金為每年130 萬(wàn)元，其他條款不變。下面對(duì)該項(xiàng)租賃進(jìn)行分析：

1. 2022 年1 月1 日租賃負(fù)債重新計(jì)量后的余額為458.84 萬(wàn)元，較變更前387.90萬(wàn)元增加70.94 萬(wàn)元，相應(yīng)地使用權(quán)資產(chǎn)余額增加70.94 萬(wàn)元，租賃負(fù)債重新計(jì)量的計(jì)算過(guò)程具體見(jiàn)表4。

表4 租賃負(fù)債重新計(jì)量表 單位：萬(wàn)元

2.合同變更后，租賃期各期間內(nèi)的折舊：2019 至2021 年每年折舊為88.20 萬(wàn)元，2022 至2024 年每年折舊為105.94 萬(wàn)元，2025 年折舊為105.93 萬(wàn)元。

3.合同變更后，租賃期各期間內(nèi)的利息費(fèi)用及租賃負(fù)債的各期變動(dòng)見(jiàn)表5。

4.合同變更后，租賃期內(nèi)各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時(shí)間性差異及對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)見(jiàn)表6。

表5 各期利息費(fèi)用及租賃負(fù)債余額變動(dòng)表 單位：萬(wàn)元

5.乙公司會(huì)計(jì)處理如下（為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，分錄單位為萬(wàn)元）：

（1）在2022 年1 月1 日，對(duì)租賃負(fù)債、使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量

（3）2023、2024 年會(huì)計(jì)處理不再贅述，2025 年后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理：

計(jì)提租賃負(fù)債利息、支付租金

例3：與例1 中的合同條款相比，除乙方能合理確定在租賃期滿后行使購(gòu)買選擇權(quán)外，其他條款不變。下面對(duì)該項(xiàng)租賃進(jìn)行分析：

1.租賃期為7 年，租賃負(fù)債的初始金額為610.98 萬(wàn)元，計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表7。

表6 各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時(shí)間性差異及遞延所得稅資產(chǎn) 單位：萬(wàn)元

表7 租賃負(fù)債初始金額計(jì)算表 單位：萬(wàn)元

2.使用權(quán)資產(chǎn)的初始金額為620.96 萬(wàn)元。計(jì)算過(guò)程為：租賃負(fù)債初始金額+初始直接費(fèi)用=610.96+10=620.96（萬(wàn)元）。

3.資產(chǎn)折舊年限為7.5 年，各期間內(nèi)的折舊及資產(chǎn)的變動(dòng)見(jiàn)表8。

4.租賃負(fù)債在租賃期各期間內(nèi)的利息費(fèi)用及租賃負(fù)債的各期變動(dòng)見(jiàn)表9。

5.租賃期內(nèi)各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時(shí)間性差異及對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)見(jiàn)表10。

6.乙公司會(huì)計(jì)處理如下（為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，分錄單位為萬(wàn)元）：

（1）2019 年1 月1 日對(duì)租賃進(jìn)行初始確認(rèn)：

（2）2019 年后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理

確認(rèn)租賃負(fù)債利息費(fèi)用、支付租金

計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

表8 資產(chǎn)折舊及余額變動(dòng)表 單位：萬(wàn)元

表9 各期利息費(fèi)用及租賃負(fù)債余額變動(dòng)表 單位：萬(wàn)元

表10 各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時(shí)間性差異及遞延所得稅資產(chǎn) 單位：萬(wàn)元

（4）2025 年會(huì)計(jì)處理需要注意，第一點(diǎn)是在這年以前年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回，且產(chǎn)生了應(yīng)納稅時(shí)間性差異需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。由表10 可知，2025年需轉(zhuǎn)回1.1 萬(wàn)元的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)10.34 萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債。第二點(diǎn)是本年行使購(gòu)買選擇權(quán)，需要進(jìn)行將使用權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

確認(rèn)租賃負(fù)債利息費(fèi)用、支付租金及行使購(gòu)買選擇權(quán)價(jià)款

（二）首次執(zhí)行日前已存在合同的銜接

對(duì)于首次執(zhí)行日前已存在的合同的銜接，本文主要介紹對(duì)合同評(píng)估為租賃且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法的處理方式。

例4：甲公司與乙公司于2017 年1 月1日簽訂一份資產(chǎn)租賃合同（當(dāng)日租賃資產(chǎn)提供給乙公司使用），合同有關(guān)條款如下：甲公司作為出租人，乙公司作為承租人，標(biāo)的為十套設(shè)備，租賃期為5 年，乙公司每年年底向甲公司支付租金100 萬(wàn)元并獲得甲公司開(kāi)具的發(fā)票，甲公司該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)內(nèi)含報(bào)酬率為5%。乙公司于2019 年1 月1 日開(kāi)始執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則。不考慮增值稅及其他因素。下面對(duì)該項(xiàng)租賃進(jìn)行分析：

1.舊準(zhǔn)則下，乙公司將該項(xiàng)合同作為經(jīng)營(yíng)租賃，租賃期內(nèi)各期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)見(jiàn)表11：

表11 舊準(zhǔn)則下租賃期內(nèi)各期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù) 單位:萬(wàn)元

表12 新準(zhǔn)則下租賃期內(nèi)各期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù) 單位:萬(wàn)元

表13 新準(zhǔn)則對(duì)各期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響

2.新準(zhǔn)則下，租賃期內(nèi)各期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)見(jiàn)表12（將一年內(nèi)到期的租賃負(fù)債進(jìn)行重分類）：

3.新舊準(zhǔn)則對(duì)各期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生的差異見(jiàn)表13。

4.乙公司在首次執(zhí)行日即2019 年1 月1 日，對(duì)該項(xiàng)租賃采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

結(jié)語(yǔ)

以上是新租賃準(zhǔn)則下承租人涉及的幾個(gè)具有代表性的會(huì)計(jì)處理示例，在實(shí)際執(zhí)行中，應(yīng)對(duì)合同安排進(jìn)行準(zhǔn)確分析、對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行合理評(píng)估，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理的真實(shí)、準(zhǔn)確等要求。