肖 堅

（廣東省高速公路有限公司，廣東 廣州 510623）

引言

2016 年3 月18 日召開的國務(wù)院常務(wù)會議決定，自2016 年5 月1 日起，營改增試點在我國全面推行，這是自1994 年分稅制改革以來，財稅體制的又一次深刻變革，這也意味著營改增剩余幾個領(lǐng)域的改革，在“十三五”開局之年完美收官。自此，作為國民經(jīng)濟基礎(chǔ)性行業(yè)的高速公路行業(yè)，毫不例外地也納入營改增試點范圍，而對其可持續(xù)發(fā)展的影響究竟如何呢？本文就嘗試以高速公路業(yè)主單位營改增前后的稅負進行對比分析，以期拋磚引玉。

一、高速公路行業(yè)營改增的主要規(guī)定

對高速公路行業(yè)實施營改增的主要規(guī)定，從實務(wù)操作的角度上來說，一是高速公路新老項目的劃分標(biāo)準(zhǔn)；二是高速公路新老項目的適用稅目及計稅方式。只有明確了上述兩點，營改增的各項工作才能較為順利地施行。

（一）高速公路新老項目的劃分標(biāo)準(zhǔn)

高速公路新老項目的劃分標(biāo)準(zhǔn)，是以工程施工許可證上注明的開工日期為準(zhǔn)。工程施工許可證上注明的開工日期在2016 年5月1 日（含）以后的項目叫做新項目。因此，目前已經(jīng)通車及2016 年5 月1 日以前開工的高速公路項目均為老項目。

（二）高速公路新老項目的適用稅目及計稅方式

根據(jù)營改增實施辦法，認(rèn)定為增值稅一般納稅人的高速公路企業(yè)的通行費收入按照“不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)”稅目繳納增值稅，并區(qū)分營改增試點前后適用不同的計稅方法。高速公路老項目可以選擇以簡易計稅方法按3%的征收率計繳增值稅，或者選擇一般計稅方法按9%的稅率計繳增值稅。計稅方法一經(jīng)選擇，36 個月之內(nèi)不能變更。而高速公路新項目則采用一般計稅方法，按9%稅率計繳增值稅。也就是說，老項目可以選擇簡易的計稅方法，而新項目則只能采用一般的計稅方法。

下面，就對高速公路新老項目選擇不同的計稅方法后，其稅負與征收營業(yè)稅的影響情況進行對比分析。

二、營改增對高速公路老項目的影響分析

假設(shè)高速公路已通車項目A 公司，年通行費收入為1 億元，我們分析營改增前后，不同稅目及計稅方式的選擇對A公司的影響。

（一）高速公路老項目營改增前的營業(yè)稅稅負情況

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，交通管理部門收取的車輛通行費（即過路費、過橋費）是提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入，屬于營業(yè)稅的征稅范圍。營改增前，按照原有營業(yè)稅征收規(guī)定，高速公路營運企業(yè)收取的車輛通行費收入統(tǒng)一減按3%的稅率征收營業(yè)稅。因此，A 公司需繳交的營業(yè)稅額為：10000×3%=300 萬元。

（二）高速公路老項目營改增后選擇不同計稅方法的稅負情況

1.選擇簡易計稅方法情況下

選擇簡易計稅方法情況下，A 公司作為老項目按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)稅目3%征收率征收增值稅，不可抵扣進項稅額，需交增值稅額為：10000／（1+3%）×3%=291.26萬元。

2.選擇一般計稅方法情況下

（1）銷項稅額。選擇一般計稅方法情況下，A 公司按照9%稅率繳納增值稅，需負擔(dān)的增值稅銷項稅額為：10000／（1+9%）×9%=825.69 萬元。

（2）進項稅額。進項稅額的項目及適用稅率較多、較繁雜。根據(jù)我國2014 年發(fā)布的全國收費公路統(tǒng)計公報的相關(guān)數(shù)據(jù)資料，我們僅能進行大概的測算，由于：一是高速公路老項目在建設(shè)期取得的工程營業(yè)稅發(fā)票不能進行抵扣；二是在營運期，可抵扣的成本費用項目占通行費收入的比例約為17.41%。據(jù)此，我們可以測算出A 公司可用于抵扣的增值稅進項稅額約為155.28 萬元。如表1 所示。

表1 A 公司可抵扣成本費用項目 約占通行費收入比例 單位：萬元

（3）應(yīng)交稅額。則A 公司需交增值稅額約為：825.69－155.28=670.41 萬元。

（三）附加稅費的稅負情況

附加稅費主要是城建稅、教育費附加（含地方教育費附加）和堤圍防護費。城建稅和教育費附加以納稅人實際繳納的增值稅、營業(yè)稅為計稅基礎(chǔ)，我們假設(shè)分別按增值稅、營業(yè)稅的7%和5%計算；堤圍防護費以收入為計稅基礎(chǔ)，在營改增前后無變化，我們可以按收入的0.1%計算。據(jù)此，也可相應(yīng)得出附加稅費隨增值稅和營業(yè)稅的增減而增減的數(shù)據(jù)。

（四）高速公路老項目營改增前后的稅負對比分析

高速公路老項目營改增前后稅負對比分析，如表2 所示。

表2 老項目營改增前后稅負對比 單位：萬元

從表2 的分析可以看出：一是高速公路老項目營改增前營業(yè)稅的綜合稅率為3.46%；營改增后選擇簡易計稅的綜合稅率為3.36%，選擇一般計稅為7.60%。二是營改增后選擇簡易計稅較營改增前繳納的稅負總額略低，約為其的97.11%，降低了0.16個百分點，即1 億元的通行費收入減少稅負約10 萬元，可以為企業(yè)略為減負。三是營改增后選擇一般計稅方法，則較營改增前繳納的稅負總額高很多，約為其的219.65%，增加了4.14 個百分點，即1 億元的通行費收入增加稅負約414 萬元。由此可見，已建成通車的高速公路運營企業(yè)，由于建設(shè)期沒有進項稅留抵，在營改增后宜選擇簡易計稅方式計算繳納增值稅，稅負較營改增前略低。當(dāng)然，尚在建設(shè)期的老項目，也可以結(jié)合建設(shè)期所取得的進項稅額及通行費收入等情況進行測算分析，以判斷是選擇簡易計稅還是一般計稅的稅負相對較低。

三、營改增對高速公路新項目的影響分析

假設(shè)高速公路新建項目B 公司，目前尚未取得工程施工許可證。根據(jù)2015 年12月《B 高速公路工程可行性研究報告》，B高速公路項目建設(shè)總投資為147763.27萬元，經(jīng)營期2019年～2043年的通行費收入總額預(yù)計為202057.68 萬元，營運總成本預(yù)計為546970.50 萬元。下面我們分析實施營改增后對B 公司的影響情況。

（一）高速公路新項目在營業(yè)稅模式下的稅負情況

營改增前，按照原有營業(yè)稅征收規(guī)定，高速公路營運企業(yè)收取的車輛通行費收入統(tǒng)一按3%的稅率征收營業(yè)稅。因此，B 高速公路需負擔(dān)的營業(yè)稅總額為：202057.68×3%=6061.73 萬元。

（二）高速公路新項目在增值稅模式下的稅負情況

高速公路新項目采用一般計稅方法，按9%稅率計繳增值稅。增值稅稅負計算如下：

1.銷項稅額：202057.68/(1+9%)×9%=16683.66 萬元。

2.進項稅額：對高速公路新項目來說，不可抵扣的成本費用項目包括路產(chǎn)折舊費、利息費用、人工成本、土地征用及拆遷補償費、業(yè)務(wù)招待費等。除此之外的成本費用，根據(jù)建設(shè)期及營運期各可抵扣成本費用項目及所對應(yīng)稅率，計算得出進項稅額共約8440.37 萬元，如表3 所示。

3.應(yīng)交增值稅總額：16683.66－8440.37=8243.29 萬元。

（三）附加稅費的稅負情況：同老項目（略）。

（四）高速公路新項目增值稅與營業(yè)稅的稅負對比分析

高速公路新項目營改增前后稅負對比分析，如表4 所示。

從表4 的分析可以看出：B 公司營改增前營業(yè)稅的綜合稅率為3.46%，營改增后增值稅的綜合稅率為4.66%，增值稅稅負較營業(yè)稅稅負較高，約為其的134.71%，增加了1.2 個百分點，即1 億元的通行費收入增加稅負約120 萬元。當(dāng)然，我們也注意到，隨著營改增的全面推進，建筑業(yè)的逐步規(guī)范，在原概預(yù)算的基礎(chǔ)上不提高報價的前提下，如建筑安裝單位提供給高速公路企業(yè)9%的增值稅專用發(fā)票，則高速公路新項目的增值稅稅負將降低，甚至有可能低于營業(yè)稅的稅負。由此可見，高速公路新建項目從建設(shè)期開始就應(yīng)嚴(yán)格做好合同、發(fā)票、會計及納稅申報管理，確保建設(shè)期及營運期的進項稅額應(yīng)抵盡抵、足額充分抵扣。

表3 新項目進項稅額計算表 單位：萬元

表4 新項目增值稅與營業(yè)稅稅負對比 單位：萬元

四、營改增對高速公路其他收入的影響分析

高速公路營運企業(yè)主要收入來源于通行費收入，其他業(yè)務(wù)主要包括服務(wù)區(qū)租賃、廣告、代收公路次票服務(wù)等，只占其總收入的2%左右，占比較輕。

高速公路其他業(yè)務(wù)適用不同稅率或者征收率，因此應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率。同時，如果是選用一般計稅，需注意其對應(yīng)的其他支出項應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票，并將其對應(yīng)支出項的資料及增值稅專用發(fā)票收集齊全，按稅法相關(guān)規(guī)定進行抵扣?，F(xiàn)以廣東省為例，將高速公路其他業(yè)務(wù)類型適用增值稅與營業(yè)稅的稅率對比如下：

（一）高速公路其他收入在營業(yè)稅模式下的稅負情況

營改增前，按照原有營業(yè)稅征收規(guī)定，高速公路營運企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，除路產(chǎn)索賠收入免征營業(yè)稅外，其他項目均按5%稅率征收營業(yè)稅。因此，假設(shè)其他業(yè)務(wù)共七個項目，每項均取得200 萬元含稅收入，高速公路企業(yè)需負擔(dān)的營業(yè)稅為：200×5%×7=70 萬元。

（二）高速公路其他收入在增值稅模式下的稅負情況

1.選擇一般征收的情況下

（1）銷項稅額：按表5所列，可計算出其銷項稅額約為106.51 萬元。

（2）進項稅額：按表5所列，可計算出其進項稅額約為15.92 萬元。

表5 高速公路其他業(yè)務(wù)收入營改增前后稅負比較表 單位：萬元

（3）應(yīng)交增值稅：106.51－15.92=90.59萬元。

2.不動產(chǎn)租賃選擇簡易征收情況下

高速公路其他收入項目中，服務(wù)區(qū)等不動產(chǎn)租賃可選簡易征收方式，按表5所列，可以計算出其稅負約為69.61 萬元。

（三）附加稅費的稅負情況：同老項目（略）。

（四）高速公路其他收入不同計稅方法稅負對比分析

高速公路其他業(yè)務(wù)收入按照不同稅目及不同計稅方法，都給企業(yè)的總體稅負帶來不同的影響，而且單個項目計稅方法的選擇也會導(dǎo)致稅負較大幅度的變化。如表5 所示。

從表5 的分析可以看到：一是在總體稅負方面，營改增對高速公路其他收入所帶來的稅負影響是增加的，營改增后增值稅稅負高于營業(yè)稅稅負。其中：選擇一般征收辦法較營業(yè)稅稅負增加了1.55 個百分點，增加了27.14%；選擇簡易征收辦法較營業(yè)稅稅負減少了0.13 個百分點，減少了2.31%。二是就單個業(yè)務(wù)類型而言，可選用簡易征收的業(yè)務(wù)在剔除“價內(nèi)稅”后，實際征收率為4.76%,較原營業(yè)稅稅負5%有所下降；但如果選用一般征收辦法，則增值稅稅負較原營業(yè)稅稅負大幅增加，增加了98.2%。

因此，高速公路運營企業(yè)的其他收入，在營改增后能選擇簡易計稅辦法的項目，應(yīng)盡量選擇簡易計稅辦法計算繳納增值稅；只能選擇一般計稅辦法的項目，要注意納稅管理，及時取得進項稅額，以降低企業(yè)稅負。

五、營改增對高速公路行業(yè)影響的對策

通過上述的逐項分析可以看出：營改增后，對高速公路老項目而言，由于可以選擇簡易計稅，稅負是略有降低的；而對高速公路新項目而言，目前的測算結(jié)果稅負是增加的，這有待于進一步的規(guī)范、完善、測算及驗證，降低稅負是有潛力可挖的。由于高速公路建設(shè)周期長、投資大及回收期長，對合同及發(fā)票的管理要求更加嚴(yán)格，甚至涉及到企業(yè)內(nèi)控、經(jīng)營模式的改變。面對營改增對高速公路行業(yè)帶來的機會和挑戰(zhàn)，企業(yè)應(yīng)充分把握，積極采取措施，從而合理降低稅負。具體來說，主要有：

（一）加強項目整體稅務(wù)的分析和測算。一是通過測算，了解行業(yè)（項目）的真實稅負，指導(dǎo)合同談判和定價；二是對可選用簡易征收和一般征收的項目進行詳細分析，充分利用優(yōu)惠政策，將業(yè)務(wù)模式設(shè)計與稅收籌劃相結(jié)合。

（二）加強合同條款管理。一是應(yīng)當(dāng)審查對方的納稅資格等相關(guān)信息，合同條款的具體內(nèi)容將直接影響企業(yè)的稅負承擔(dān)及稅款繳納；二是簽訂合同時要優(yōu)先選擇可以提供進項稅發(fā)票的單位，以增加進項稅的抵扣額；三是考慮對方提供的是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，增值稅率是多少，能否抵扣。

（三）加強增值稅發(fā)票管理。一是在財務(wù)部門設(shè)立稅務(wù)管理人員崗位，明確專人負責(zé)及其責(zé)任，建立增值稅專用發(fā)票臺賬管理；二是及時取得增值稅專用發(fā)票，保證專用發(fā)票的合法性、合規(guī)性，避免無效、虛假的發(fā)票影響抵扣，給企業(yè)帶來經(jīng)濟損失，影響企業(yè)的納稅人信用評級。

（四）選擇合適的銷售方。在銷售方報價一致的情況下，選擇一般計稅方式的增值稅一般納稅人。銷售方若為小規(guī)模納稅人，或者是一般納稅人采用簡易計稅方式，都會導(dǎo)致企業(yè)可抵扣的進項稅額減少，從而加大企業(yè)實際納稅額。因此，在銷售方報價一致的情況下，要求企業(yè)盡量選擇增值稅一般計稅方式的納稅人企業(yè)，以取得較高稅率的專用發(fā)票進行抵扣。

（五）選擇合適的甲供材料模式。如新項目實施甲供材料模式，建筑安裝工程施工方可以選擇簡易計稅，開具3%的增值稅專用發(fā)票，也可以選擇一般計稅方式，開具9%的增值稅專用發(fā)票。在報價一致的情況下，合同中須明確建筑安裝工程施工方提供稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，否則使得新項目可獲得的進項稅額抵扣大幅減少，增加新項目增值稅稅負。

（六）提高全員風(fēng)險意識。從企業(yè)管理的角度，企業(yè)少繳、漏繳增值稅的法律責(zé)任遠遠高于營業(yè)稅。因此，企業(yè)由上到下，全體人員都應(yīng)普及營改增知識，財務(wù)部門應(yīng)多找一些增值稅違法案例，進行案例宣傳、責(zé)任宣傳、風(fēng)險宣傳和風(fēng)險排查。使得公司全體員工了解增值稅原理及基本規(guī)定、樹立增值稅價外稅思維、供應(yīng)鏈思維、稅收轉(zhuǎn)嫁思維；掌握增值稅專用發(fā)票抵扣計稅方式，了解專用發(fā)票的重要性及違法嚴(yán)重性。

（七）增加人員編制、加強人員培訓(xùn)、提高人員素質(zhì)。以廣東省為例，由于高速公路行業(yè)的特殊性，導(dǎo)致高速公路增值稅申報繳納需要在沿線的各個地方國稅機關(guān)登記，同時，附加稅費及所得稅依然在原有的地稅局辦理申報繳納，這就造成每一條高速公路項目公司面臨的稅務(wù)管理機關(guān)比營業(yè)稅時期多了整整一倍，再加上增值稅發(fā)票的認(rèn)證及臺賬管理等，大大增加了財務(wù)人員的工作量。因此，企業(yè)應(yīng)增加財務(wù)人員編制，加強對相關(guān)人員的培訓(xùn)，提高財務(wù)人員的政策法規(guī)和業(yè)務(wù)水平，做到事前知道業(yè)務(wù)開展應(yīng)經(jīng)歷的流程，事中能夠索取相關(guān)票據(jù)，事后能夠準(zhǔn)確納稅抵扣、申報和繳稅。

結(jié)語

當(dāng)然，稅負的增減和日常稅務(wù)管理工作并不是如上分析這樣簡單可得，為了能更好地適應(yīng)營改增稅收制度，高速公路企業(yè)需在經(jīng)營模式、財務(wù)管理、合同管理、供應(yīng)商選擇等多個方面，完善企業(yè)治理機制，提高內(nèi)部管理水平，為企業(yè)的持續(xù)發(fā)展構(gòu)建一個良好的環(huán)境和有力的保障。

全面推開營改增，對推動我國稅制改革、經(jīng)濟發(fā)展等具有重大意義，是著力加強供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的必然要求和重要舉措，也對高速公路行業(yè)持續(xù)發(fā)展影響深遠。高速公路行業(yè)做好“營改增”應(yīng)對工作不是一蹴而就的，仍存在這樣或那樣的問題。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營特點及項目投資及收益的實際情況，進行科學(xué)分析，制定切實有效的“營改增”納稅辦法，這樣在稅改的浪潮中才能做到應(yīng)對自如，避免稅務(wù)風(fēng)險，防犯法律責(zé)任，立于不敗之地。