余宛霖（高級會計師）（廈門安居集團有限公司 福建廈門 361004）

一、引言

從20世紀(jì)80年代初期開始我國對住房制度進行改革。至今，我國已建立由經(jīng)濟適用房、限價商品房、廉租住房、公共租賃住房、棚戶區(qū)改造房共同構(gòu)成的多層次住房保障體系。公共租賃住房是一種租賃型保障房，以低于市場價或承租者能承受的價格向新就業(yè)職工出租。近十年來，公共租賃住房建設(shè)越來越被重視，其不僅能提高百姓的生活幸福感，同時又能推動社會經(jīng)濟發(fā)展，對建設(shè)和諧社會起到重要的促進作用。對公共租賃住房建設(shè)運營企業(yè)而言，雖然其建設(shè)資金部分由政府財政投入，但運營以保障為主，不以盈利為目的，在運營初期出租率較低情況下，房源的租金收入較難平衡成本。因此在稅收優(yōu)惠政策扶持及監(jiān)控力度加大的大環(huán)境下，進行科學(xué)的稅收籌劃能有效規(guī)避風(fēng)險，提高企業(yè)的可持續(xù)運營能力。因此，探討公共租賃住房企業(yè)的稅收籌劃研究具有現(xiàn)實性意義。

二、當(dāng)前公共租賃住房企業(yè)稅收籌劃存在的主要問題

（一）稅收籌劃意識淡薄。公共租賃住房企業(yè)作為房建行業(yè)，其最大的特點是營運資金密集，建設(shè)經(jīng)營項目的規(guī)模大、影響面廣、時間長，同時易受國家宏觀政策的影響，屬于以政策為導(dǎo)向的產(chǎn)業(yè)類型，稅收政策和相關(guān)優(yōu)惠政策也時常變化。目前我國公共租賃住房建設(shè)大多由事業(yè)單位負責(zé)建設(shè)運營；受事業(yè)單位傳統(tǒng)管理思維影響，大多數(shù)公共租賃住房企業(yè)的管理層缺乏納稅籌劃意識，財務(wù)人員對稅收籌劃的關(guān)注度也很低，導(dǎo)致大多數(shù)公共租賃住房企業(yè)對稅收籌劃工作不重視，往往在對各種稅收優(yōu)惠政策理解與認(rèn)識不全面的情況下啟動項目建設(shè)，導(dǎo)致企業(yè)涉稅相關(guān)工作缺少前瞻性、針對性，經(jīng)常被動處理項目建設(shè)運營中的各種涉稅問題和涉稅籌劃風(fēng)險，造成過度納稅或者被罰交大量稅款滯納金，從而給企業(yè)的正常運營和發(fā)展帶來影響。

（二）稅收政策變動風(fēng)險較大。公共租賃住房企業(yè)資金量大、涉稅范圍廣，在項目建設(shè)及運營的不同階段需要繳納不同的稅種，若缺乏對政策的理解和及時更新，很可能導(dǎo)致企業(yè)不但沒能降低納稅成本，而且還會使企業(yè)陷入偷稅漏稅的困境。一方面稅收優(yōu)惠政策不會永久不變，這使得公共租賃住房企業(yè)的稅收籌劃工作有時難以理解和把握，通過公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策差異對比分析表（表1）可以看出，若企業(yè)不采用最新稅收政策來進行稅收籌劃，所帶來的不僅是籌劃失敗，可能還會給企業(yè)帶來巨大風(fēng)險。另一方面，稅收法律法規(guī)大多對稅收征管進行總體性、原則性的概括和規(guī)定，具體操作層面少有詳細規(guī)范。企業(yè)實施稅務(wù)籌劃時主要是站在自身經(jīng)濟效益角度理解稅收法律法規(guī)；而稅務(wù)機關(guān)征稅，主要是站在維護國家利益角度理解并執(zhí)行稅收法律。對于某些稅收處罰措施與稅收優(yōu)惠政策，稅收法律沒有明確實施細則，具體執(zhí)行企業(yè)遇到問題時企業(yè)要與稅務(wù)機關(guān)加強溝通和交流，否則難以達到預(yù)期目的和效果。

（三）會計核算粗放導(dǎo)致籌劃難度加大。公共租賃住房項目作為提供公共服務(wù)的政府行為，帶有明顯的政策導(dǎo)向，實際建設(shè)運營過程中，由于建設(shè)周期長、施工流程和付款環(huán)節(jié)多，其成本核算對象也較復(fù)雜，這就造成會計核算工作難度大。在公共租賃住房建設(shè)初期，由于財政撥款還未完全下達，項目名稱經(jīng)常變化，負責(zé)核算的財會工作人員對建設(shè)項目穿透性不強，很容易把所支付的成本費用錯誤歸集，會計核算工作往往缺乏科學(xué)性、全面性及準(zhǔn)確性，致使財務(wù)會計及涉稅信息失真。大多數(shù)負責(zé)公共租賃住房建設(shè)運營的事業(yè)單位在日常經(jīng)營過程中，按照“收支兩條線”核算，不考慮成本控制，會計核算粗放，信息傳遞慢且失真，最終導(dǎo)致其稅基不準(zhǔn)確，直接影響到企業(yè)稅收籌劃工作的有效性。依據(jù)這種情況進行稅收籌劃很容易失敗，將會給企業(yè)帶來巨大的稅務(wù)風(fēng)險。

（四）稅收籌劃風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險相互影響。公共租賃住房企業(yè)在稅收籌劃過程中的各類行為，諸如免稅、稅后優(yōu)化的資質(zhì)認(rèn)定需要申報、優(yōu)化會計核算、加強稅收管控、第三方專業(yè)機構(gòu)的技術(shù)支持等，都需要投入一定的人力物力財力等資源。因此，若稅收籌劃方案制定科學(xué)、實施順利，能為企業(yè)帶來稅收效益；若稅收籌劃失敗，輕則打破企業(yè)原來計劃，影響正常建設(shè)運營，重則導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗。另外，公共租賃住房是一種保障性住房，是政府負責(zé)建設(shè)以實際成本價向城市中低收入住房困難群體提供具有社會保障性質(zhì)的住宅，旨在改善中低收入人群居住環(huán)境。公共租賃住房企業(yè)在市場定位、銷售方式等經(jīng)營環(huán)境和約束等方面與大多數(shù)商品房開發(fā)企業(yè)有很大差別，這種經(jīng)營管理上的特殊性對其稅收籌劃也提出了新的要求，有時受政策因素影響、經(jīng)營管理方面的失敗也會導(dǎo)致原先進行的稅收籌劃方案無法實施，進而導(dǎo)致稅收籌劃失敗。

表1 公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策差異對比分析表

三、對策建議

（一）提升稅收籌劃意識，注重人才培養(yǎng)和培訓(xùn)。公共租賃住房項目屬于安居工程，整個建設(shè)、運營過程得到國家大力支持，但由于其租金均為政府指導(dǎo)價，低于市場價，導(dǎo)致公共租賃住房企業(yè)運營難以盈利。這就需要公共租賃住房企業(yè)充分利用國家稅收方面的優(yōu)惠政策來提升核心競爭力。公共租賃住房企業(yè)在稅收籌劃工作的過程中，一要端正稅收籌劃觀念。合理的稅收籌劃是以符合相關(guān)法律規(guī)定為前提，對企業(yè)的資質(zhì)認(rèn)定、經(jīng)營方式、核算基礎(chǔ)、收益分配等進行事先籌劃和調(diào)整，從而盡可能達到享受國家稅收扶持政策的相關(guān)條件，最終達到節(jié)稅的目的。二要充分考慮可能存在的風(fēng)險因素，有計劃地進行稅收籌劃策略設(shè)計與實施安排。三要注重稅務(wù)籌劃專業(yè)人才的吸收與培養(yǎng)。稅收籌劃專業(yè)人才既能長期持續(xù)跟蹤公共租賃住房的稅務(wù)政策變化，又精通公共租賃住房建設(shè)運營流程，對更新的關(guān)聯(lián)稅法能及時做出相應(yīng)的稅收籌劃方案調(diào)整與變更，為管理層提供減稅降費的經(jīng)營新思路。四是可結(jié)合行業(yè)特點及國家相關(guān)稅收政策，聘請專家有針對性地對企業(yè)財務(wù)人員進行培訓(xùn)以提高其專業(yè)水平。

（二）加強政策解讀，合理防范政策風(fēng)險。公共租賃住房企業(yè)應(yīng)加強對相關(guān)稅收政策的了解與掌握，積極與稅務(wù)機關(guān)咨詢溝通，把握稅收方向，提升解決負責(zé)稅務(wù)事務(wù)的能力。稅收新政策往往伴隨著經(jīng)濟形勢變化而改變，公共租賃住房企業(yè)應(yīng)根據(jù)新政策分析當(dāng)前形勢及時提出應(yīng)對稅收政策變化的預(yù)案。每當(dāng)稅收新政策正式頒布后，應(yīng)及時了解其精髓并結(jié)合企業(yè)自身經(jīng)營情況迅速做出反應(yīng)，從而有利于企業(yè)管理層獲取和掌握與經(jīng)營決策和重大交易相關(guān)的稅收影響因素。另外，還可以就策劃過程中遇到的問題，咨詢稅務(wù)師事務(wù)所等專業(yè)的服務(wù)機構(gòu)，獲取專業(yè)技術(shù)支持，提高稅收籌劃方案實施和操作的可行性、科學(xué)性。

（三）規(guī)范財務(wù)會計核算工作。會計核算工作的完整性與真實性在一定程度上影響了稅收籌劃的實施效果，也是公共租賃住房企業(yè)開展稅務(wù)審核的關(guān)鍵性依據(jù)，為保證稅收籌劃的科學(xué)性、可操作性和有效性，公共租賃住房企業(yè)應(yīng)規(guī)范會計核算體系，在會計核算過程中引入現(xiàn)代化技術(shù)，開展會計核算數(shù)據(jù)中心建設(shè)，運用大數(shù)據(jù)手段充分挖掘各種財務(wù)會計信息，在對不同稅種進行籌劃的過程中，為稅收籌劃部門提供準(zhǔn)確的稅基。隨著會計核算水平的提高，納稅籌劃在節(jié)稅上的貢獻逐漸升高，企業(yè)可以根據(jù)業(yè)務(wù)實際情況不斷完善和規(guī)范財務(wù)會計核算工作，從而達到風(fēng)險規(guī)避的效果。

（四）構(gòu)建稅籌風(fēng)險防控體系。公共租賃住房企業(yè)可以參考其他企業(yè)成功經(jīng)驗或借助稅務(wù)師事務(wù)所等專業(yè)機構(gòu)的力量來構(gòu)建自身的稅收籌劃風(fēng)險防控體系。首先，從內(nèi)部控制管理角度建立稅務(wù)風(fēng)險防范和控制制度。其次，建立稅收籌劃風(fēng)險管理制度，定期對稅收籌劃方案進行評估。再次，建立風(fēng)險預(yù)警機制，在風(fēng)險發(fā)生前發(fā)現(xiàn)稅收籌劃的問題，爭取盡快解決問題，也是降低稅收籌劃風(fēng)險的方式。最后，可根據(jù)自身實際情況，加強稅收風(fēng)險管理體系建設(shè)，并把風(fēng)險防范意識融入管理活動中，在規(guī)范體系的指導(dǎo)下，引導(dǎo)企業(yè)更好地開展納稅籌劃工作，減少稅務(wù)風(fēng)險出現(xiàn)，保證企業(yè)運營安全。

四、X公司稅收籌劃案例分析

（一）X公司概況。X公司作為市級專營住房保障的公益性企業(yè)，為更好地完成保障性安居工程全面管理的重要任務(wù)，通過收購、組建新公司等形式優(yōu)化組織架構(gòu)，形成了包括公共租賃住房投資、融資、建設(shè)和運營管理的完整鏈條。X公司通過合理運用或籌集資金，對公共租賃住房工程進行投融資；建設(shè)公共租賃住房工程；運營、管理保障性住房項目，創(chuàng)新服務(wù)方式；探索管理模式，盤活資產(chǎn)，對委托管理的非住宅類商業(yè)配套項目進行市場化運作；探索公共租賃住房運營管理新模式，為其建設(shè)運營和創(chuàng)新突破提供經(jīng)驗支持。

（二）X公司稅收籌劃案例具體分析。X公司某保障房小區(qū)項目投資10億元，合同總價10億元，工期自2018年初至2020年底，其中2018年4月30日前完成進度1億元，到2019年3月31日完成投資額4.5億元，具體完工進度及稅負情況見表2。該項目因稅率變化減少稅負1 241萬元，如果合同表達沒有將合同價和增值稅分開，因稅率下降少交的增值稅1 241萬元就會成為中標(biāo)施工企業(yè)的利潤。

為此，X公司做了以下稅收籌劃工作：

1.精準(zhǔn)分析和掌握建設(shè)項目涉稅優(yōu)惠政策。項目建設(shè)初期，X公司管理層及財務(wù)、稅務(wù)相關(guān)人員就精準(zhǔn)分析和掌握相關(guān)稅收政策。根據(jù)《關(guān)于公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2019年第61號）相關(guān)規(guī)定，公共租賃住房項目配套建設(shè)的商業(yè)店面和車位的租金不屬于房產(chǎn)稅和增值稅的免稅范圍。這意味著建設(shè)期就要按照項目規(guī)劃的住宅、商配和車位的面積比例做好每一筆增值稅進項的劃分，公共租賃住房住宅部分的房租免稅，其建設(shè)期的增值稅進項必須封存不可用于銷項抵扣。因此要求每一個基建投資項目做好工程項目備查簿和項目增值稅留抵備查簿。而且項目竣工財務(wù)決算中，嚴(yán)格區(qū)分公共租賃住房和其他房源的建造成本，作為房產(chǎn)稅免稅與否的計價基礎(chǔ)。

表2 X公司價稅分離節(jié)稅分析表 單位：億元

2.規(guī)范建設(shè)項目核算全過程，便于竣工財務(wù)決算和將來稅務(wù)核查。X公司嚴(yán)格統(tǒng)一會計核算標(biāo)準(zhǔn)，節(jié)約成本并提供了有效稅基為稅務(wù)籌劃打下了良好基礎(chǔ)。X公司根據(jù)會計制度和相關(guān)財務(wù)管理規(guī)范，結(jié)合公司的業(yè)務(wù)特點進行會計核算。每個公共租賃住房建設(shè)項目都含有住房、商配和車位。從項目初始做好有關(guān)資料的收集和保管工作，為基本建設(shè)項目審計、竣工財務(wù)決算做準(zhǔn)備。同時嚴(yán)格規(guī)范基建項目財務(wù)核算，要求根據(jù)工程合同，財務(wù)人員應(yīng)記錄每個合同的合同號、項目名、施工方名稱、合同金額、工期、付款條件、銀行賬號、質(zhì)保金的額度和質(zhì)保期限等，為日后工程資金撥付的控制以及財務(wù)結(jié)算做準(zhǔn)備。記賬時需詳盡核對資料、單據(jù)，并在每月月初，要求基建會計根據(jù)各單據(jù)，將發(fā)生的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)，分類歸集到各核算項目，詳細錄入到財務(wù)軟件，生成總賬、明細賬，對財政性項目（商配、車位、保障性租賃住房、公共租賃住房等）進行專賬會計處理，使用專門的科目進行核算，出具獨立收支報表。

3.對建設(shè)項目涉及增值稅進項實施分類核算。建設(shè)期按照房屋的使用性質(zhì)對增值稅進項進行分類核算，此舉的目的是：住宅使用年限長達70年，分類核算有利于享受對應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，也便于稅務(wù)機關(guān)核查。而且一旦房源性質(zhì)發(fā)生變化，如部分公共租賃住房轉(zhuǎn)化為長租公寓，或者其他房源轉(zhuǎn)化為公共租賃住房，對應(yīng)項目的建設(shè)期增值稅進項可以根據(jù)政府文件按比例調(diào)整為可抵扣進項或不可抵扣進項。

4.項目施工合同中對中標(biāo)價表述實行“價稅分離”。國家稅務(wù)總局公布的《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅[2018]32號）規(guī)定，“納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，現(xiàn)稅率分別調(diào)整為16%、10%；納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，現(xiàn)扣除率調(diào)整為10%等，自2018年5月1日起執(zhí)行?！?019年政府工作報告明確：“從2019年4月1日起制造業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行16%的稅率降至13%，將交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行10%的稅率降至9%；保持6%一檔的稅率不變?！惫沧赓U住房項目投資額大，施工期長。正如前面所述，施工合同中要求“價稅分開表達”目的主要是能確保在施工期稅率變動時特別是稅率下調(diào)時公共租賃住房企業(yè)能夠及時享受到國家給予的稅率優(yōu)惠，合理節(jié)約公共租賃住房投資成本；若施工期發(fā)生增值稅稅率上調(diào)的情況，也能保障增值稅不過多增大施工企業(yè)的建安成本。

5.對中標(biāo)單位納稅身份進行明確和規(guī)范。X公司合同明確中標(biāo)單位納稅身份為一般納稅人，要求支付工程款項時提供增值稅專票，確保其開票的增值稅稅率不低于招標(biāo)控制價中計算的稅率。

6.做好公共租賃住房運營資格的事前規(guī)劃。公共租賃住房運營企業(yè)必須事先取得運營資格，規(guī)范運營模式，確保可持續(xù)運營。根據(jù)《關(guān)于公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2019年61號）要求，公共租賃住房的租金收入要能夠達到享受免稅政策，需要運營單位獲得相關(guān)政府認(rèn)可具備運營公共租賃住房資格，房源也要得到相關(guān)管理部門確認(rèn)為公共租賃住房，從建設(shè)期開始按規(guī)范進行核算建設(shè)成本和增值稅進項稅分類。運營時嚴(yán)格按照公共租賃住房的運營管理條例運營，營收和成本能夠單獨核算，便于享受稅收優(yōu)惠政策。所以穩(wěn)妥進行稅收籌劃，確保更好地保障公共租賃住房的可持續(xù)運營。

（三）案例啟示。

1.加強溝通。公共租賃住房企業(yè)稅收籌劃中，必須要加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通。因企業(yè)和機關(guān)的稅收立場和利益角度存在一定的差異性，企業(yè)實際要做的就是將自身理解或稅收籌劃方案事前告知或咨詢稅務(wù)機關(guān)。

2.規(guī)范核算?？茖W(xué)、準(zhǔn)確的財務(wù)會計核算工作是公共租賃住房企業(yè)開展稅務(wù)審核的關(guān)鍵性依據(jù)，只有核算規(guī)范，才能為企業(yè)后期稅務(wù)籌劃提供有效稅基，規(guī)避籌劃失敗風(fēng)險。

3.關(guān)注政策。在進行稅收籌劃時，不僅要深入了解國內(nèi)的各項相關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策，還要就如何合理有效地運用稅收優(yōu)惠政策進行深入研究。公共租賃住房建設(shè)運營企業(yè)在我國經(jīng)濟發(fā)展鏈條中具有特殊性，國家對于相關(guān)方面也出臺了許多稅收優(yōu)惠政策，但都有一定的時效性。熟練掌握相關(guān)知識，才能有效運用到稅收籌劃中，達到合理節(jié)稅的作用。

五、總結(jié)

公共租賃住房企業(yè)發(fā)展能夠起到促進房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展、解決中低收入家庭住房、引進人才、維持社會穩(wěn)定等諸多作用。為提高企業(yè)運營及項目建設(shè)效率，公共租賃住房企業(yè)應(yīng)科學(xué)、合理地進行稅收籌劃。在此過程中，需注重稅收籌劃風(fēng)險，正確解讀稅收政策，加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通，以達到真正節(jié)約成本、提高資金利用效率的目的。