叢中笑

(華南師范大學(xué)法學(xué)院，廣東廣州510631)

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)下行壓力較大的情況下，實(shí)施減稅降費(fèi)切實(shí)減輕了制度性成本，對(duì)穩(wěn)定市場(chǎng)預(yù)期、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行發(fā)揮了重要作用。減稅降費(fèi)既是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中降成本政策的重要抉擇，也是優(yōu)化分配格局、完善現(xiàn)代稅收制度的關(guān)鍵措施。2019年實(shí)施了更大規(guī)模減稅降費(fèi)，增值稅減稅新政是其中最重要的舉措。為了推動(dòng)減稅降費(fèi)從政策措施轉(zhuǎn)向制度變革，增值稅立法中理應(yīng)突出體現(xiàn)減稅降費(fèi)的制度實(shí)踐。

增值稅立法應(yīng)與減稅降費(fèi)的制度變革攜手并進(jìn)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)從高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展，近年減稅降費(fèi)經(jīng)歷了從“結(jié)構(gòu)性(選擇性)減稅”[1]到“定向性減稅與普遍性降費(fèi)”再到“普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅并舉”的演進(jìn)過(guò)程①馮俏彬:《中國(guó)式減稅降費(fèi)》，載《新理財(cái)(政府理財(cái))》2017年第7期，第57-59頁(yè)。另?yè)?jù)國(guó)家稅務(wù)總局?jǐn)?shù)據(jù)顯示:從2016年5月全面試點(diǎn)營(yíng)改增開(kāi)始，當(dāng)年減稅4889億元;2017年全年共減稅9186億元，2017年7月起原增值稅率四檔改為三檔，將13%稅率向下歸并入11%稅率檔，帶來(lái)147億元的減稅額度。2017年，建筑業(yè)稅負(fù)下降3.75%，金融業(yè)稅負(fù)下降14.72%，房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)下降3.75%，生活服務(wù)業(yè)稅負(fù)下降29.85%;2018年5月1日起增值稅稅率的原17%檔下降至16%，11%檔降至10%，執(zhí)行16%、10%和6%三檔稅率，此舉促進(jìn)制造業(yè)、建筑業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)繼續(xù)普遍減稅，制造業(yè)累計(jì)凈減稅近500億元;建筑業(yè)累計(jì)凈減稅近140億元，交通運(yùn)輸業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈減稅約31億元。2019年第二季度，增值稅減稅新政一般納稅人總額減稅3185億元，占當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額比重22.48%。2019年增值稅減稅舉措預(yù)計(jì)能拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)0.181個(gè)百分點(diǎn)，增加21萬(wàn)個(gè)就業(yè)崗位。。減稅降費(fèi)導(dǎo)向下增值稅改革已經(jīng)產(chǎn)生一系列正效應(yīng)，直接減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)和激發(fā)市場(chǎng)活力。在總結(jié)肯定減稅降費(fèi)改革成果、成效和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，貫徹“法律保留”原則，通過(guò)立法鞏固和完善減稅成果，在擁有一部經(jīng)濟(jì)上科學(xué)合理，法律上規(guī)范明確的《中華人民共和國(guó)增值稅法》的基礎(chǔ)上，將增值稅的征納稅主體、征稅客體、稅基、稅率和稅收特別優(yōu)惠措施等事關(guān)基本稅收要件等以法律形式固定下來(lái)，以行之有效的具體實(shí)體和程序制度加以規(guī)范，構(gòu)建科學(xué)合理的增值稅稅收法律體系，規(guī)范納稅人和政府等征納主體的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和執(zhí)法活動(dòng)，使得增值稅制度更具權(quán)威性和穩(wěn)定性，解決增值稅改革長(zhǎng)期以來(lái)存在的合法性和合理性問(wèn)題。

一、增值稅的立法原則

2020年增值稅能否實(shí)現(xiàn)法律化，直接關(guān)乎落實(shí)稅收法定原則的任務(wù)能否如期完成?，F(xiàn)在是加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度的關(guān)鍵時(shí)期，各項(xiàng)稅收實(shí)體和程序制度都應(yīng)當(dāng)以通過(guò)全國(guó)人大制定符合現(xiàn)代稅收制度要求的“良法”為目標(biāo)。增值稅現(xiàn)階段在我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中居于主體稅種地位，增值稅立法是落實(shí)稅收法定原則的重要標(biāo)志。以增值稅法為引領(lǐng)和示范，逐步完善和規(guī)范我國(guó)稅收法律體系，帶動(dòng)其他稅種的立法創(chuàng)設(shè)和完善進(jìn)程勢(shì)在必行。在增值稅立法權(quán)的配置和行使方面，全面體現(xiàn)增值稅原理和法治理念是非常重要的[2]。增值稅立法應(yīng)當(dāng)是遵照增值稅基本規(guī)律和稅法原理的，立法內(nèi)容應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)最優(yōu)商品稅理論，以增強(qiáng)增值稅制度的合法性、合理性和普適性。

近年的稅制改革均奉行保持原整體稅負(fù)基本不變的原則設(shè)計(jì)方案[3]。這種首先收入主導(dǎo)而非優(yōu)先考慮稅制合法性和科學(xué)性的公平思維不利于建立現(xiàn)代稅收制度。減稅降費(fèi)導(dǎo)向下的我國(guó)增值稅立法必須拋棄保證財(cái)政收入的慣性效率思維，從有利于構(gòu)建科學(xué)合理、公平統(tǒng)一的增值稅法律制度體系的高度統(tǒng)籌考慮增值稅的立法原則。從經(jīng)濟(jì)的角度看，增值稅作為一種間接稅，與所得稅等直接稅相比，在效率價(jià)值的基礎(chǔ)上更強(qiáng)調(diào)是中性價(jià)值;但從法律的角度看，增值稅法作為一種法律制度，則關(guān)注體現(xiàn)公平價(jià)值。在增值稅立法中，應(yīng)嚴(yán)格按《立法法》規(guī)定，充分遵循法定原則、中性原則、公平原則和效率原則，真正實(shí)現(xiàn)增值稅法的規(guī)范性、明確性和可預(yù)測(cè)性。

(一)遵循稅收法定原則

落實(shí)稅收法定原則是對(duì)增值稅立法最基本的法治期待[4]。作為我國(guó)一支獨(dú)大的流轉(zhuǎn)稅稅種，2018年我國(guó)增值稅占總稅收收入的45.7%，其立法從經(jīng)濟(jì)意義而言是財(cái)政收入和維護(hù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展;從法治角度而言則是落實(shí)稅收法定原則，填補(bǔ)我國(guó)法律體系中尚無(wú)商品勞務(wù)稅立法的空白，建立完備、科學(xué)、規(guī)范的稅法體系，創(chuàng)建法治、高效、透明的營(yíng)商環(huán)境，增值稅立法是大勢(shì)所趨。

增值稅立法要消除原長(zhǎng)期“授權(quán)立法”所遺留下的“痕跡”，包括增值稅課稅要素的法定及相關(guān)實(shí)體和程序制度安排，都需遵循稅收法定原則進(jìn)行全面系統(tǒng)的“矯正”。因此，增值稅立法應(yīng)根據(jù)《立法法》第八條的要求，在立法依據(jù)、課稅要素明確、計(jì)稅實(shí)體和程序制度設(shè)計(jì)、法律責(zé)任等方面體現(xiàn)社會(huì)公共利益和國(guó)家、國(guó)民的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，保障納稅人的基本權(quán)利。

(二)遵循稅收中性原則

稅收中性原則是構(gòu)建增值稅的基石。增值稅的本質(zhì)是中性的，如果增值稅制度設(shè)計(jì)非中性，就損害了其減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲的本質(zhì)優(yōu)點(diǎn)，增值稅立法必須遵循中性原則。近年出于國(guó)庫(kù)利益、征管便利、技術(shù)考量和政策過(guò)渡等原因，稅收規(guī)范性文件中不符合稅收中性原則要求的內(nèi)容層出不窮，如稅率檔次過(guò)多、免稅范圍過(guò)大、簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法過(guò)頻適用、抵扣范圍尚不科學(xué)等，這使得整個(gè)增值稅的制度設(shè)計(jì)不斷偏離中性原則。增值稅立法遵循中性原則，不僅包括經(jīng)濟(jì)中性，如調(diào)整增值稅稅基、簡(jiǎn)并稅率級(jí)次、法定稅收優(yōu)惠等，還包括法律中性，即相同的主體在增值稅立法中需要同等對(duì)待，不同的主體立法中不同對(duì)待;競(jìng)爭(zhēng)中性，即增值稅征稅客體要盡可能覆蓋所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng);外部中性，即在出口到其他國(guó)家的貨物和在國(guó)內(nèi)銷售的貨物之間的稅負(fù)要保持一致。據(jù)此，增值稅中性原則具有無(wú)比重要的價(jià)值[5]。在增值稅立法過(guò)程中，應(yīng)著重就征納主體、征收客體、稅基調(diào)整、稅率簡(jiǎn)并、稅收優(yōu)惠、出口退稅、征管模式等方面，盡最大努力體現(xiàn)增值稅“中性”原則。

(三)遵循稅收公平原則

稅收公平原則也是增值稅立法遵循的原則，無(wú)論是從納稅主體、征稅客體的制度設(shè)計(jì)及稅率的優(yōu)化，目的都是保證公平原則中的適度原則或比例原則，體現(xiàn)納稅主體稅收負(fù)擔(dān)的橫向公平、縱向公平。遵循公平原則，需要對(duì)增值稅立法作為一個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行整體的制度設(shè)計(jì)，盡量保證增值稅抵扣鏈條的公平完整，最大程度上化解因納稅人身份、規(guī)模等原因而導(dǎo)致的稅負(fù)不公平。為此增值稅立法要體現(xiàn)出謙抑性，減稅降費(fèi)恰恰是體現(xiàn)了征稅權(quán)的“收斂性”，但“結(jié)構(gòu)性(選擇性)減稅”會(huì)使特定領(lǐng)域的特定主體獲得稅收利益，如果減稅權(quán)行使不當(dāng)，就會(huì)有悖于公平原則所蘊(yùn)含的公平價(jià)值，因此，增值稅“減稅”的制度設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)尤其重視實(shí)質(zhì)公平。如增值稅目前的“13%+9%+6%”的差別稅率，導(dǎo)致行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)存在差異，稅收負(fù)擔(dān)成為投資者的重要考慮因素之一，影響市場(chǎng)主體經(jīng)濟(jì)行為，稅收中性未能充分實(shí)現(xiàn)。加快推動(dòng)增值稅立法體現(xiàn)公平原則，以法律形式明確增值稅中央、地方分享比例，厘清中央地方事權(quán)財(cái)權(quán)法定關(guān)系勢(shì)在必行。

(四)遵循稅收效率原則

增值稅立法應(yīng)盡量降低征稅主體的征稅成本和納稅人的遵從成本，既提高稅收行政運(yùn)行效率，又保障經(jīng)濟(jì)效率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。增值稅立法中，應(yīng)嚴(yán)格遵循效率原則，防止給納稅人帶來(lái)額外的負(fù)擔(dān)，影響稅負(fù)公平[6]。

為此，以增值稅立法為契機(jī)，既要充分發(fā)揮增值稅的“中性”作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的不斷提高，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式加快轉(zhuǎn)變，又要通過(guò)制度創(chuàng)新，拓展增值稅調(diào)節(jié)收入分配功能，不斷縮小收入分配差距，實(shí)現(xiàn)公平與效率的有機(jī)統(tǒng)一。

二、減稅降費(fèi)導(dǎo)向下增值稅立法的重點(diǎn)目標(biāo)

(一)簡(jiǎn)稅

簡(jiǎn)稅，即增值稅立法應(yīng)簡(jiǎn)化稅制。毋庸諱言，當(dāng)前增值稅稅制亟待完善，主要表現(xiàn)在:現(xiàn)行增值稅制度，重視增值稅的征納主體的主導(dǎo)價(jià)值，漠視間接稅的負(fù)稅主體的主體價(jià)值;重法定，輕法治;重納稅人義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，輕征納主體之間權(quán)利與義務(wù)的公正對(duì)等交換與分配;重具體目的導(dǎo)向，輕終極目的導(dǎo)向;重增值稅稅收收益的“應(yīng)收盡收”，輕增值稅稅收中性原則的運(yùn)用等等。因此，要彌補(bǔ)上述問(wèn)題，唯有使增值稅立法的制度設(shè)計(jì)盡可能簡(jiǎn)潔明確，課稅要素法定且確定，構(gòu)建征納互信，以符合增值稅法的正義、合目的性和安定性要求。

簡(jiǎn)化增值稅稅制不僅意味著增值稅立法中納稅主體的法定、征稅對(duì)象的明確、稅率結(jié)構(gòu)的級(jí)次簡(jiǎn)并及征管程序環(huán)節(jié)等的簡(jiǎn)化及減少;更應(yīng)“大道至簡(jiǎn)”，即增值稅稅法體系的構(gòu)建和制度優(yōu)化。具體而言，“簡(jiǎn)稅”不僅包括增值稅稅負(fù)的輕重調(diào)節(jié)、直接稅與間接稅比重的調(diào)整，更在于征納雙方之間權(quán)利與義務(wù)制度設(shè)計(jì)上的公正平等，特別是間接稅中負(fù)稅人權(quán)利主體地位的回歸與明確，唯有這樣的增值稅立法，才是全面徹底理順增值稅征納主體間基本稅收倫理關(guān)系，即征稅人、納稅人、負(fù)稅人之間的權(quán)利義務(wù)能完全平等分配和交換，非基本權(quán)利與義務(wù)能按比例公平等價(jià)交換和分配的稅制。

(二)減稅

減稅，就是增值稅立法中堅(jiān)持稅法的謙抑性，促進(jìn)減稅制度法定化?！皽p稅”順應(yīng)經(jīng)濟(jì)人的自利本性，既意味著納稅人稅負(fù)的總體降低，也意味著納稅主體財(cái)務(wù)自由的擴(kuò)大，減稅可以給予公共財(cái)政的原動(dòng)力創(chuàng)獲者——納稅人更多的財(cái)產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)自由，以便持續(xù)地激發(fā)納稅人群體創(chuàng)獲財(cái)富的創(chuàng)新精神與原動(dòng)力，從而促進(jìn)社會(huì)福祉總量的增加。事實(shí)上，減稅制度促進(jìn)的社會(huì)繁榮與經(jīng)濟(jì)發(fā)展積極效應(yīng)，既有“拉弗曲線”的理論支持，也有古今中外經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是近年我國(guó)減稅降費(fèi)政策促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)“助推器”成果的實(shí)踐佐證[7]。

增值稅立法中的減稅，既有具有普惠性質(zhì)的降低稅率，也有減免稅項(xiàng)目等對(duì)增值稅優(yōu)惠的條款，綜觀世界各國(guó)的增值稅立法，增值稅的直接免稅項(xiàng)目很少見(jiàn)，更多是減稅項(xiàng)目的法定化。在增值稅立法中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照稅收法定原則，清理現(xiàn)有的大量減稅優(yōu)惠政策臨時(shí)性過(guò)渡措施，進(jìn)一步分類規(guī)范減免稅項(xiàng)目，通過(guò)增值稅立法將稅收優(yōu)惠法定化，以充分體現(xiàn)稅法的剛性約束和法定原則。

(三)退稅

退稅，即增值稅立法要關(guān)注完善出口退稅機(jī)制。出口退稅是指依據(jù)通行的國(guó)際貿(mào)易慣例，對(duì)企業(yè)報(bào)關(guān)出口的貨物、勞務(wù)退還國(guó)內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)按規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅。我國(guó)的出口退稅一直作為一項(xiàng)財(cái)稅激勵(lì)制度，通過(guò)出口退稅鼓勵(lì)外貿(mào)出口。出口退稅有助于我國(guó)產(chǎn)品和服務(wù)參與全球自由貿(mào)易，符合國(guó)際貿(mào)易慣例及國(guó)民待遇原則，為世界貿(mào)易組織(WTO)規(guī)則所認(rèn)可。

增值稅立法中必有規(guī)范跨境銷售服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)出口退還國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)繳納的增值稅或者免征增值稅的退(免)稅適用的法定要件，應(yīng)據(jù)其中性特點(diǎn)研究出口退稅法律法規(guī)的性質(zhì)，遵照“征多少、退多少、不征不退”的原則，兼顧“差別退稅”原則，根據(jù)企業(yè)的納稅事實(shí)，區(qū)分技術(shù)含量、附加值、污染程度等因素，合理確定退稅率，發(fā)揮出口退稅對(duì)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、調(diào)整出口商品結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向作用，促進(jìn)貿(mào)易出口，鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品以不含國(guó)內(nèi)稅的價(jià)格公平參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)防范騙稅[8]，推動(dòng)我國(guó)“一帶一路”建設(shè)，促進(jìn)開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

總之，減稅降費(fèi)導(dǎo)向下的增值稅立法唯有緊扣“簡(jiǎn)稅”“減稅”“退稅”三大重點(diǎn)目標(biāo)，并實(shí)現(xiàn)三者的共同促進(jìn)與突破，逐步建構(gòu)增值稅的良法善治，最大限度地增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)納稅人的福祉總量，最終滿足人民對(duì)美好生活的需要。正因如此，增值稅立法，應(yīng)通過(guò)有效的制度安排，優(yōu)化一般納稅人和小規(guī)模納稅人主體地位、簡(jiǎn)化稅率及深化出口退稅制度改革等問(wèn)題。

三、增值稅立法中的制度體系安排

增值稅立法既要整體穩(wěn)定，又能夠使其適時(shí)而變，因勢(shì)而化[9]。增值稅作為我國(guó)的第一大稅種，其立法導(dǎo)致的制度變革無(wú)論是對(duì)國(guó)家整體的宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行抑或市場(chǎng)主體的微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，社會(huì)整體利益或是納稅人權(quán)益等諸多方面，都會(huì)產(chǎn)生重要影響[10]。由于增值稅的復(fù)雜性，增值稅立法除了應(yīng)規(guī)定相對(duì)明確穩(wěn)定的實(shí)體制度，還應(yīng)包括增值稅制度的體制和運(yùn)行機(jī)制等內(nèi)容。目前我國(guó)增值稅制度存在的最大問(wèn)題是增值稅立法體系化不足，增值稅基本制度立法位階不高，相關(guān)立法偏少且多以國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性文件的形式補(bǔ)充，增值稅制度未形成完整的法律體系。

(一)增值稅法律制度體系的構(gòu)建

稅法的安定性與可預(yù)見(jiàn)性是現(xiàn)代稅收法治的基本要求。目前《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的立法淵源與增值稅作為主體稅種的地位不相符合，正因增值稅整體立法層次較低，導(dǎo)致國(guó)家稅務(wù)總局不得不頻頻大量出臺(tái)可能存在相對(duì)較多的法律漏洞、亟待備案審查的規(guī)范性文件，造成規(guī)范性文件頻繁立、改、撤、廢，導(dǎo)致現(xiàn)行增值稅制中許多規(guī)定極不穩(wěn)定，增加稅收?qǐng)?zhí)法與守法成本。在減稅降費(fèi)導(dǎo)向下，增值稅改革轉(zhuǎn)型趨前、立法滯后的矛盾越顯突出，應(yīng)加快增值稅法的立法進(jìn)程，出臺(tái)《中華人民共和國(guó)增值稅法》勢(shì)在必行[11]。

我國(guó)增值稅立法需要通過(guò)科學(xué)立法、民主立法、依法立法，進(jìn)行統(tǒng)籌研究、審慎制定，為國(guó)際增值稅制度的發(fā)展提供中國(guó)范本。同時(shí)以增值稅立法為契機(jī)，建立符合我國(guó)國(guó)情的現(xiàn)代增值稅法律體系，滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的要求。

增值稅領(lǐng)域法定化和法治化的前提是構(gòu)建“增值稅法+實(shí)施條例”模式的增值稅法律體系。增值稅立法中可規(guī)定全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院在《憲法》《立法法》《增值稅法》框架內(nèi)，考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、區(qū)域的差異性、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境等因素，制定《增值稅法實(shí)施條例》，同時(shí)依據(jù)《增值稅法》中的原則性規(guī)定，依法制定更為詳細(xì)的部門規(guī)章或地方性法規(guī)以明確增值稅抵扣或出口退稅、增值稅征管機(jī)制等程序方面的事項(xiàng)。

構(gòu)建增值稅法律體系的核心就是確認(rèn)增值稅法律關(guān)系主體的權(quán)利和義務(wù)，在立法中既為納稅人提供更加公平穩(wěn)定的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，又為稅收?qǐng)?zhí)法人員提供執(zhí)行準(zhǔn)則[12]。明確規(guī)范增值稅法的征納主體即征稅機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利(權(quán)力)義務(wù)，通過(guò)立法的形式保障增值稅改革才能更好地保護(hù)各方主體的合法權(quán)益真正實(shí)現(xiàn)，提高增值稅法律效力的權(quán)威度，提升不同位階增值稅立法內(nèi)容的銜接度，完善增值稅立法體系，促進(jìn)增值稅的法定化和法治化。

(二)增值稅納稅主體制度的重構(gòu)

納稅人法律地位平等，不應(yīng)以資格高低、規(guī)模大小或者納稅多少分等級(jí)，這是稅收公平原則決定的。目前，我國(guó)增值稅納稅主體實(shí)行分類管理，對(duì)小規(guī)模納稅人和一般納稅人區(qū)別計(jì)稅，建議增值稅立法摒棄這樣的區(qū)別界定，以自然屬性或者經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來(lái)劃分納稅人，如企業(yè)、個(gè)體戶或者自然人等。隨著向數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，行業(yè)之間的界限日趨模糊，改革或取消小規(guī)模納稅人制度，簡(jiǎn)并稅率后應(yīng)將標(biāo)準(zhǔn)稅率的適用范圍擴(kuò)大至絕大部分行業(yè)，這樣才能更好地發(fā)揮增值稅的中性優(yōu)勢(shì)[13]。

1.立法中應(yīng)明確界定一般納稅人制度。《增值稅暫行條例》始終未對(duì)一般納稅人做出明確界定，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將“一般納稅人”界定為“小規(guī)模納稅人以外的納稅人”。納稅人是稅收構(gòu)成要件的主體要件，屬于法律保留事項(xiàng)，授權(quán)立法不僅未作規(guī)定，還由部門規(guī)章細(xì)化存在轉(zhuǎn)授權(quán)的嫌疑。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整增值稅一般納稅人管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》將增值稅一般納稅人資格由申請(qǐng)認(rèn)定制變更為登記制，明顯違反上位法規(guī)定。增值稅立法時(shí)須明確一般納稅人的主體地位，并將一般納稅人實(shí)行登記制寫(xiě)入稅法。

2.改革或取消小規(guī)模納稅人制度。目前《增值稅暫行條例》對(duì)小規(guī)模納稅人立法用語(yǔ)模糊，適用于非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，難以準(zhǔn)確把握其內(nèi)涵在實(shí)踐中如何確定其主體資格，導(dǎo)致實(shí)踐操作千差萬(wàn)別。此外，簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的征收率不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額的低檔稅率，是方便小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易操作的一種優(yōu)惠措施。既然是優(yōu)惠措施，就不應(yīng)該強(qiáng)制受益納稅人放棄，而是允許自由選擇權(quán)，且要求其在一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)持續(xù)。建議改革或取消小規(guī)模納稅人制度，肯認(rèn)和保留減稅時(shí)代的年度應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)，即規(guī)定年度應(yīng)稅銷售額超過(guò)起征點(diǎn)但未達(dá)一定金額的為小規(guī)模納稅人。條件成熟時(shí)出臺(tái)直接銷售稅，取代小規(guī)模納稅人制度。

3.完善納稅人起征點(diǎn)制度。相較國(guó)外而言，我國(guó)的增值稅起征點(diǎn)過(guò)低，大量小企業(yè)成為增值稅納稅人，導(dǎo)致征管成本過(guò)高。建議大幅提高起征點(diǎn)，并如前所述改革小規(guī)模納稅人制度，超過(guò)起征點(diǎn)即為一般納稅人。在現(xiàn)階段不取消小規(guī)模納稅人制度，建立起征點(diǎn)與納稅人銜接制度，即超過(guò)起征點(diǎn)一定數(shù)額的為小規(guī)模納稅人，其他的為一般納稅人。

4.明確稅收優(yōu)惠主體制度。稅收優(yōu)惠主體制度應(yīng)當(dāng)區(qū)分經(jīng)營(yíng)性納稅人和非經(jīng)營(yíng)性納稅人，給予非經(jīng)營(yíng)性納稅人稅收優(yōu)惠，如政府機(jī)關(guān)、高等院校等事業(yè)單位、非營(yíng)利組織從事應(yīng)稅行為，原則上不作為增值稅納稅人，但扭曲市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的除外。

(三)增值稅的稅收客體制度的提煉

1.抽象提煉增值稅的稅收客體。全面營(yíng)改增后，原營(yíng)業(yè)稅稅收客體的規(guī)定與原增值稅稅收客體規(guī)定存在交叉重疊，增值稅立法中抽象提煉增值稅的稅收客體。增值稅為流轉(zhuǎn)稅，稅收客體為財(cái)產(chǎn)與財(cái)產(chǎn)性權(quán)利的流轉(zhuǎn)行為，用資產(chǎn)替代財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)性權(quán)利。立法上應(yīng)明確增值稅稅收客體，其一是資產(chǎn)流轉(zhuǎn)行為，即流通轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、資產(chǎn)性勞務(wù)或進(jìn)口資產(chǎn);其二，視同應(yīng)稅行為。將以貨易貨、自供資產(chǎn)、自供勞務(wù)、以舊換新等行為，在增值稅立法上視同應(yīng)稅行為。

2.統(tǒng)一增值稅的免稅客體的規(guī)定。目前《增值稅暫行條例》免稅項(xiàng)目采用列舉式規(guī)定，缺乏內(nèi)在價(jià)值統(tǒng)一性和免稅原則共通性。具體表現(xiàn)為:將免稅客體與稅基扣除混淆;將稅收客體與課稅對(duì)象混同。增值稅立法應(yīng)統(tǒng)一規(guī)定免稅客體，可參考如下設(shè)計(jì):第一類是保障納稅主體基本生存權(quán)需要的免稅項(xiàng)目。第二類是基于特定納稅群體權(quán)益保障的免稅客體，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品等。第三類是基于特定稅收優(yōu)惠法定目標(biāo)的免稅客體，如促進(jìn)農(nóng)業(yè)、生態(tài)環(huán)保和保護(hù)出口貿(mào)易等。第四類是基于公益性活動(dòng)的免稅服務(wù)勞務(wù)，包括教育勞務(wù)、育養(yǎng)養(yǎng)老服務(wù)、醫(yī)療服務(wù)、文化宗教活動(dòng)等。第五類是基于其他法定理由規(guī)定的免稅項(xiàng)目，如轉(zhuǎn)讓古舊圖書(shū)、銷售自用物品[14]。

3.規(guī)定增值稅不征稅客體。增值稅立法應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定不具有經(jīng)濟(jì)上或法律上可稅性的客體為不征稅客體:如科研經(jīng)費(fèi)、偶然交易、贈(zèng)與、滿足一定條件的無(wú)償交易、私人愛(ài)好或無(wú)收益性的慈善公益活動(dòng)和直接用于國(guó)防、外交等的勞務(wù)或商品。

(四)增值稅的稅基制度的調(diào)整

稅基的調(diào)整對(duì)于減稅同樣非常重要，為更好地體現(xiàn)增值稅的中性原則，減少和防止重復(fù)征稅，我國(guó)自2009年起推動(dòng)由“生產(chǎn)型增值稅”向“消費(fèi)型增值稅”的制度轉(zhuǎn)型，在全國(guó)范圍內(nèi)擴(kuò)大增值稅的抵扣范圍，降低增值稅的稅基，開(kāi)始全面推進(jìn)增值稅領(lǐng)域的減稅。增值稅立法中其稅基的調(diào)整權(quán)如何依法行使，也非常值得研究。

1.完善銷項(xiàng)稅基確認(rèn)的一般規(guī)則?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定的銷售額指向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款(銷項(xiàng)稅額除外)與價(jià)外費(fèi)用，組成計(jì)稅價(jià)格=關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅+消費(fèi)稅。建議立法時(shí)統(tǒng)一稅基確認(rèn)的一般規(guī)則，即增值稅稅基為資產(chǎn)移轉(zhuǎn)行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，不包括向買方收取的銷項(xiàng)稅額。

2.完善進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的，不足抵扣的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。該條款設(shè)置內(nèi)容含義模糊，下期是指下一個(gè)納稅期間還是以后所有納稅期間，存在不確定空間。建議完善進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度，允許納稅主體自由選擇當(dāng)期不足抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，明確結(jié)轉(zhuǎn)下一個(gè)納稅期間抵扣或申請(qǐng)退稅;設(shè)定強(qiáng)制結(jié)轉(zhuǎn)期間，可以年度或季度為單位，規(guī)定未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額在強(qiáng)制結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)不得申請(qǐng)退稅，期滿后方可申請(qǐng)退稅;規(guī)定納稅人存在逃避繳納稅款行為或應(yīng)繳未繳稅款情形的，不得申請(qǐng)退稅;設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的稅收征管制度，加強(qiáng)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的審查，強(qiáng)化申請(qǐng)退稅管理，發(fā)現(xiàn)虛增進(jìn)項(xiàng)稅額或偽造其他資料以騙取退稅的，嚴(yán)格追究法律責(zé)任。

(五)增值稅稅率制度的簡(jiǎn)并

為充分體現(xiàn)增值稅的中性特性，無(wú)論從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)還是國(guó)內(nèi)的實(shí)踐，均在增值稅立法中科學(xué)合理設(shè)定并簡(jiǎn)并稅率。營(yíng)改增全面推開(kāi)后，我國(guó)增值稅實(shí)行四檔稅率，2019年減稅降費(fèi)并為三檔稅率，增值稅立法中也要關(guān)注簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，通常各國(guó)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)稅率及低稅率兩檔，低稅率的設(shè)置也會(huì)盡量減少過(guò)多的檔次，如歐盟成員國(guó)的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率平均值為21.7%，且必須遵守關(guān)于增值稅稅率的共同條例(即，增值稅指令2006/112/歐共體)，條例規(guī)定，歐盟各成員國(guó)銷售貨物及提供服務(wù)勞務(wù)的，其增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)不低于15%，各成員國(guó)可以設(shè)兩檔低稅率，但是不得低于5%，并且其適用范圍僅限于條例所附清單中列舉的貨物、服務(wù)和特定密集型勞務(wù)，各成員國(guó)也承諾不得制定超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)稅率的高稅率[15]。

眾所周知，單一比例稅率是最優(yōu)的增值稅稅率安排。在實(shí)行增值稅的國(guó)家或地區(qū)，僅設(shè)一檔稅率的占比約44.5%，有兩檔稅率的占比為29.7%，采用三檔的占21.2%，稅率為四檔的僅占3.9%，設(shè)置五檔稅率的屈指可數(shù)。對(duì)比國(guó)際實(shí)踐，通常各國(guó)設(shè)置低稅率主要出于公平或公益的目標(biāo)，例如對(duì)基本生活必需品、教育、健康等規(guī)定為低稅率。我國(guó)增值稅多檔稅率并存的主要原因在于，不同應(yīng)稅行為的成本構(gòu)成中可抵扣稅款的成本占比不同，為平衡稅負(fù)，不得不實(shí)行多檔稅率[16]。稅率檔數(shù)越多，征稅管理與納稅遵從的成本也越高，多檔級(jí)稅率增加了征納稅成本，極易導(dǎo)致征納雙方法律風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)目前增值稅稅率檔次較多的狀況，簡(jiǎn)并稅率勢(shì)在必行。

通過(guò)適當(dāng)簡(jiǎn)并稅率，營(yíng)造簡(jiǎn)潔透明、公平優(yōu)化的營(yíng)商環(huán)境，進(jìn)一步減輕制度性成本。從而較好實(shí)現(xiàn)增值稅的中性特征，以維護(hù)增值稅稅制的規(guī)范性、權(quán)威性。從普惠式減稅來(lái)看，應(yīng)在完善進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的基礎(chǔ)上，降低并保持統(tǒng)一增值稅稅率，2019年增值稅減稅新政已將四檔稅率簡(jiǎn)并至三檔，增值稅立法應(yīng)進(jìn)一步簡(jiǎn)并至兩檔或一檔，同時(shí)保留對(duì)一定范圍的跨境應(yīng)稅服務(wù)和貨物出口貿(mào)易實(shí)行零稅率[17]。

(六)增值稅稅收優(yōu)惠制度的法定

在增值稅稅收優(yōu)惠制度的設(shè)計(jì)上注重稅收優(yōu)惠法定化。近年，減稅政策中形成了調(diào)整稅率的慣性，對(duì)增值稅稅收優(yōu)惠的制度構(gòu)建重視不足。在增值稅稅收優(yōu)惠法律制度安排中，要注意到，稅收優(yōu)惠雖然是積極的宏觀調(diào)控措施，但并非唯一，其他財(cái)政措施、金融措施等都可以成為稅收優(yōu)惠的替代品。如果稅收優(yōu)惠制度不合法不合理，則同樣對(duì)于無(wú)法得到稅收優(yōu)惠的主體會(huì)構(gòu)成一種分配不公[18]。

在減稅降費(fèi)的大背景下，強(qiáng)調(diào)增值稅稅收優(yōu)惠法律制度法定化，確定增值稅稅收優(yōu)惠的設(shè)置宗旨和基本原則，合理設(shè)計(jì)增值稅稅收優(yōu)惠范圍和形式，綜合限定優(yōu)惠措施。稅收優(yōu)惠制度在《增值稅法》中專章設(shè)立，以后的《增值稅法實(shí)施細(xì)則》，可細(xì)化但不可變通《增值稅法》中稅收優(yōu)惠的規(guī)定，依據(jù)《立法法》規(guī)定，遵從稅收法定原則，嚴(yán)格規(guī)定增值稅稅收優(yōu)惠授權(quán)條款，嚴(yán)禁國(guó)務(wù)院將稅收優(yōu)惠的立法權(quán)轉(zhuǎn)授給財(cái)稅機(jī)關(guān)，財(cái)稅機(jī)關(guān)僅可以因《增值稅法》中的不確定法律概念或者抽象性條款而造成的適用困難為目的，行使增值稅稅收優(yōu)惠制度的剩余立法權(quán)，不得違背《增值稅法》增設(shè)新的稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)稅收法律層面實(shí)體性規(guī)范、原則性規(guī)范與稅收行政法規(guī)層面程序性規(guī)范、技術(shù)性規(guī)范的協(xié)調(diào)互補(bǔ)，確保增值稅優(yōu)惠制度法定化。

增值稅稅收優(yōu)惠必須符合法律上合法性與經(jīng)濟(jì)上合理性的雙重標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)現(xiàn)行有效的增值稅稅收優(yōu)惠條款逐一進(jìn)行合法性與合理性審核，清理減稅免稅優(yōu)惠政策和臨時(shí)過(guò)渡性措施，對(duì)已經(jīng)不能符合目前社會(huì)發(fā)展需要的增值稅稅收優(yōu)惠進(jìn)行廢除[19]，對(duì)其中應(yīng)予保留的部分在未來(lái)增值稅立法時(shí)明確法定化。對(duì)于確需照顧和扶持的行業(yè)，可以企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅、社會(huì)保障等分配手段調(diào)節(jié)收入再分配，取代增值稅的優(yōu)惠政策[20]。

(七)出口退稅制度的規(guī)范

增值稅法中應(yīng)明確出口退稅的實(shí)體性規(guī)定和程序性規(guī)范。在增值稅立法過(guò)程中要系統(tǒng)梳理目前散落在國(guó)家稅務(wù)總局各個(gè)規(guī)范性文件的退稅規(guī)定，糾正目前出口退稅規(guī)范性文件中大量存在的明顯違背上位法或市場(chǎng)公平原則的規(guī)定。同時(shí)基于出口退稅機(jī)制可以作為一項(xiàng)宏觀調(diào)控措施，須在國(guó)際國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生改變時(shí)予以及時(shí)調(diào)整，建議在增值稅立法時(shí)單獨(dú)將出口退稅的部分立法權(quán)授權(quán)給國(guó)務(wù)院，授權(quán)國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)的形式制定一部《出口退稅條例》，并將授權(quán)的時(shí)間、范圍、內(nèi)容、合法性審核和備案審查機(jī)制等予以詳細(xì)規(guī)定，以期對(duì)財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件的條款逐一審核并甄別其合法性和合理性，實(shí)行徹底科學(xué)規(guī)范的退稅機(jī)制[21]。這樣既滿足了出口退稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能，又能將其納入國(guó)家立法權(quán)監(jiān)督機(jī)制下，更好規(guī)范和保障納稅人的合法利益。

(八)增值稅稅收征管模式的創(chuàng)新

簡(jiǎn)化增值稅程序管理制度，必須大力推進(jìn)征管創(chuàng)新，建立科學(xué)嚴(yán)密的增值稅征管制度體系。增值稅具有寬泛的納稅主體，且稅基廣泛，稽征程序復(fù)雜，各國(guó)在增值稅立法與實(shí)踐中的重要原則之一是簡(jiǎn)化征稅模式。我國(guó)的國(guó)地稅合并和稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化(金稅三期)已啟動(dòng)了征管模式的創(chuàng)新，將極大地促進(jìn)增值稅征管程序的完善和簡(jiǎn)化。增值稅立法將為強(qiáng)化稅收征管、提高稽征效率提供法律保障。建立涉稅信息保障機(jī)制，建立統(tǒng)一的信息采集、提供、傳遞，和應(yīng)用分析于一體的涉稅信息化平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)涉稅信息的互聯(lián)互通共享，以大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈和人工智能等信息技術(shù)為依托，實(shí)施“數(shù)據(jù)管稅”，實(shí)現(xiàn)“數(shù)據(jù)扣稅”。在立法中肯認(rèn)“數(shù)據(jù)管稅、數(shù)據(jù)扣稅”機(jī)制，在“互聯(lián)網(wǎng)征管模式”的大數(shù)據(jù)技術(shù)基礎(chǔ)上，構(gòu)建征管及監(jiān)管體系，以稅控電子支付平臺(tái)和稅控電子財(cái)務(wù)(會(huì)計(jì))平臺(tái)為基礎(chǔ)，技術(shù)創(chuàng)新將所有納稅主體統(tǒng)一實(shí)行一般計(jì)稅方法，實(shí)現(xiàn)分類化管理、實(shí)時(shí)化征收、專業(yè)化稽查、智能化服務(wù)。