汪周全（聯(lián)通物聯(lián)網(wǎng)有限責(zé)任公司 江蘇南京 210000）

一、企業(yè)所得稅納稅籌劃的特點及重要性

企業(yè)所得稅是以企業(yè)取得的各類收入扣除相關(guān)成本，以獲得的利潤總額作為稅收基礎(chǔ)所征收的一種直接稅。企業(yè)所得稅作為我國現(xiàn)行稅制中僅次于增值稅的第二大稅種，它的設(shè)立和征繳成為我國籌集財政資金的直接手段之一，為社會主義市場經(jīng)濟的建設(shè)發(fā)揮了巨大的作用，在我國的稅收體制中占據(jù)了重要地位。企業(yè)所得稅秉持公平課稅原則，也是國家規(guī)范和處理與企業(yè)的分配關(guān)系、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要手段之一。

（一）企業(yè)所得稅納稅籌劃的特點。企業(yè)所得稅納稅籌劃通常指在不違反《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》等稅收法規(guī)和會計準(zhǔn)則制度的前提下，對企業(yè)經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)等進(jìn)行合理規(guī)劃，以最大限度地減輕當(dāng)期的實際稅負(fù)率，盡可能地實現(xiàn)遞延納稅或節(jié)稅，擴大稅后利潤。它的特點有：（1）合法性。稅務(wù)籌劃與“偷稅”“逃稅”有著本質(zhì)的不同。稅務(wù)籌劃的前提是在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，同時不得違反其他相關(guān)法律法規(guī)前提下進(jìn)行的合法性籌劃活動。（2）目的性。稅務(wù)籌劃的目的是為了降低本期（年）的實際稅負(fù)率、減少應(yīng)納稅造成的現(xiàn)金支出或者延期（遞延）納稅，以便于企業(yè)有更充足的資金投入經(jīng)營與生產(chǎn)，擴大生產(chǎn)規(guī)模和提高生產(chǎn)率，從而提升自身競爭力。（3）風(fēng)險性。由于我國企業(yè)類型眾多，不同規(guī)模和不同類型企業(yè)的辦稅人員理論和實際水平參差不齊，容易將“納稅籌劃”和“偷稅”“逃稅”混淆，甚至錯把“偷稅”“逃稅”當(dāng)作“納稅籌劃”，從而給企業(yè)帶來巨大的稅務(wù)風(fēng)險。

（二）企業(yè)所得稅納稅籌劃的重要性。企業(yè)作為社會主義市場經(jīng)濟的重要組成部分和活動主體，其生存和發(fā)展不僅關(guān)系到企業(yè)所有者的自身利益，而且關(guān)系到我國經(jīng)濟的健康、持續(xù)發(fā)展。企業(yè)作為以追求利潤最大化為目標(biāo)的市場主體，增加收入、降低成本是天然追求，在收入與固定成本很難或無法改變的前提下，應(yīng)納所得稅額作為收入的抵減項，減少了企業(yè)的留存收益，因此對企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃是企業(yè)生存與發(fā)展、增加稅后利潤所必需的。在企業(yè)所得稅的納稅籌劃過程中，需要找出適合企業(yè)自身的節(jié)稅途徑，在充分考慮企業(yè)內(nèi)部財務(wù)環(huán)境、發(fā)展目標(biāo)的基礎(chǔ)上，還需結(jié)合企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境，合理配置資金，從而實現(xiàn)利益最大化。在合法合規(guī)的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取積極的態(tài)度，對各種籌劃方案進(jìn)行對比分析，合理合法地進(jìn)行納稅籌劃，根據(jù)測算預(yù)期效果找出最合適的方案。這不僅可以提高企業(yè)財務(wù)核算和稅務(wù)籌劃的水平，還可以降低企業(yè)的成本費用、增加凈利潤，使企業(yè)及時、充分地享受國家給予的各項稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)國家為企業(yè)減稅降費的政策要求。

二、企業(yè)所得稅納稅籌劃的主要方法

（一）利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行納稅籌劃。固定資產(chǎn)折舊指資產(chǎn)在使用過程中，由于使用損耗和使用年限的推移，按照事先確定的折舊方法和凈殘值而使賬面資產(chǎn)價值逐漸轉(zhuǎn)移到成本費用中去。由于成本費用額直接影響到企業(yè)的當(dāng)期損益，因此可以利用固定資產(chǎn)折舊，通過選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法、合理確定折舊年限和凈殘值來進(jìn)行納稅籌劃。

1.選擇適當(dāng)?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)折舊方法有四種，即年限平均法、年數(shù)總和法、工作量法和雙倍余額遞減法。由于選擇不同的固定資產(chǎn)折舊方法會產(chǎn)生不同的年度折舊額，從而影響本期的應(yīng)納稅所得額，所以選擇何種固定資產(chǎn)折舊方法是需要仔細(xì)考量的。表1對三種主要折舊方法的年度影響進(jìn)行列示（以1為資產(chǎn)原值進(jìn)行計算比較進(jìn)入成本費用的金額，折舊年限為5年，殘值為0。由于工作量法日常實務(wù)中涉及較少，所以本文不做分析）。

表1 企業(yè)常用的固定資產(chǎn)折舊方法

由上頁表1可知，從資產(chǎn)整個使用期限來說，不同的折舊方法折舊總額相同，累計折舊成本相同，所以對企業(yè)累計利潤沒有影響。但從每個折舊年度來看，雙倍余額遞減法第一年使用成本最高，年數(shù)總和法次之，年限平均法影響最小。因此在我國采取固定比例稅率的情況下，企業(yè)采用雙倍余額遞減法較為有利。因為從資金使用效率來考慮，雙倍余額遞減法的使用使得企業(yè)整體利潤總額后移，使企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額前低后高，對企業(yè)的發(fā)展較為有利。雙倍余額遞減法缺點也較為明顯：一是重資產(chǎn)企業(yè)在資產(chǎn)使用期間的利潤總額波動較大，管理層無法對后期的實際利潤情況進(jìn)行準(zhǔn)確的預(yù)估。二是企業(yè)無法保證現(xiàn)金流的長期穩(wěn)定流入，后期應(yīng)納所得稅額較大時，對企業(yè)現(xiàn)金流會產(chǎn)生較大的影響。三是企業(yè)若處于稅收優(yōu)惠期或減免期，從長期來看采取雙倍余額遞減法對企業(yè)產(chǎn)生的影響是負(fù)面的。企業(yè)需要在稅收優(yōu)惠期或減免期加快利潤的確認(rèn)，優(yōu)先享受國家給予的稅收優(yōu)惠。需注意的是，輕資產(chǎn)企業(yè)由于固定資產(chǎn)折舊金額占企業(yè)整體成本費用比例較小，所以選擇不同的折舊方法對企業(yè)所得稅的影響較小。

2.確定合理的折舊年限。《企業(yè)所得稅法實施條例》對企業(yè)的折舊年限給出了最低的要求，但由于使用年限本身就是一個由人為預(yù)估的經(jīng)驗值，同時還與使用環(huán)境有較大的關(guān)系，因此企業(yè)在確定資產(chǎn)使用年限時就具有一定的可操作性。一般來說，目前未享受任何稅收優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)所得稅法實施條例》中的規(guī)定，選擇最低折舊年限，使每年的折舊成本最大化，從而降低企業(yè)應(yīng)納稅所得額。若企業(yè)目前已享有稅收優(yōu)惠政策（企業(yè)所得稅率低于25%），那么企業(yè)應(yīng)在合理范圍內(nèi)盡量延長固定資產(chǎn)折舊年限，在稅收優(yōu)惠期內(nèi)盡量增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額，把成本后移，從而在稅收優(yōu)惠期滿后達(dá)到節(jié)稅的目的。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)折舊年限一經(jīng)確認(rèn)，不可隨意更改，所以在確定合理的固定資產(chǎn)折舊年限時，管理層和稅務(wù)籌劃人員應(yīng)考慮如下兩個問題，以便于達(dá)到最佳籌劃狀態(tài)。一是企業(yè)在可預(yù)見的時間范圍內(nèi)，是否有申報諸如科技型中小企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的意愿和滿足申報要求的可能性，以此來評估今后是否可以享受某些稅收優(yōu)惠政策。二是企業(yè)經(jīng)營范圍是否屬于國家產(chǎn)業(yè)扶持類，是否有享受某些稅收優(yōu)惠政策的可能性。

3.確定合理的凈殘值。固定資產(chǎn)的凈殘值在不同的折舊方法下對折舊額產(chǎn)生的影響不同?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》中對凈殘值沒有明確的規(guī)定，所以企業(yè)可以在遵循會計制度的前提下，合理確定凈殘值。由于企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)的凈殘值后無法變更，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)屬性和實際使用狀況，在合理的范圍內(nèi)確認(rèn)較低的凈殘值。

（二）利用預(yù)算管理的方式對成本費用進(jìn)行調(diào)節(jié)控制。預(yù)算管理在現(xiàn)代企業(yè)管理中具有十分重要的地位，它不僅可以統(tǒng)籌企業(yè)整體資源的分配，控制企業(yè)成本費用、管理費用和銷售費用的發(fā)生，還可以嚴(yán)格管控在企業(yè)所得稅匯算清繳中存在一定的扣除標(biāo)準(zhǔn)的成本費用，諸如招待費、廣告宣傳費、公益捐贈費等。因為這些存在扣除標(biāo)準(zhǔn)的成本費用，若超過標(biāo)準(zhǔn)，會存在永久性或暫時性納稅調(diào)整的情況，導(dǎo)致企業(yè)本期的應(yīng)納稅所得額增加。因此在預(yù)算編制時，企業(yè)預(yù)算編制部門要充分考慮稅法扣除的相關(guān)規(guī)定，在關(guān)注本年累計收入的同時利用滾動預(yù)算編制法的方法，及時調(diào)整預(yù)算金額，這樣不僅可以使管理層及時了解相關(guān)成本費用的支出情況，還可以及時與企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算相結(jié)合，達(dá)到控制成本和降低實際稅負(fù)率的目的。以下對企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的招待費、廣告宣傳費和公益性捐贈為例進(jìn)行分析。（1）與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的招待費。根據(jù)稅法規(guī)定，可在不超過當(dāng)年營業(yè)收入的千分之五的前提下按發(fā)生額的60%進(jìn)行扣除（據(jù)測算，年度招待費總額不可超過當(dāng)年營業(yè)收入的8.33‰時即可按稅法規(guī)定進(jìn)行扣除）。預(yù)算部門除了考慮當(dāng)年招待費與營業(yè)收入的扣除比例外，還需考慮招待費并非屬于全額扣除項目，所以企業(yè)在編制招待費費用預(yù)算時，不僅需要謹(jǐn)慎地考慮當(dāng)年收入規(guī)模，還要盡量控制預(yù)算金額，同時在實際發(fā)生時嚴(yán)格按預(yù)算來執(zhí)行。某些與招待費難以區(qū)分的諸如會議費、廣告宣傳支出等，由于沒有扣除比例的限制或扣除比例較高，只要可以提供真實、合法的原始憑證，在符合審計和會計準(zhǔn)則的前提下盡量計入會議費、廣告宣傳費等相關(guān)的會計科目，就可享受稅前全額扣除的政策。（2）廣告宣傳費支出。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告宣傳費支出，雖然超過的部分可以在以后年度扣除，但會造成納稅義務(wù)提前發(fā)生，影響企業(yè)本年度現(xiàn)金流的狀況。所以在年初預(yù)算時除了要控制廣告宣傳費發(fā)生額外，還可以在起到同樣效果的情況下，改變傳統(tǒng)的廣告宣傳方式或模式。如根據(jù)不同的稅收優(yōu)惠政策或地方給予的稅收、財政優(yōu)惠政策考慮以子公司的形式剝離廣告宣傳部門或銷售部門，本部以購買廣告宣傳服務(wù)的形式進(jìn)行采購；又如創(chuàng)新廣告宣傳樣式，通過勞務(wù)代理的方式進(jìn)行現(xiàn)場宣傳，相關(guān)費用可避免計入廣告宣傳費科目等。（3）公益性的捐贈。某些企業(yè)出于提高自身社會聲譽或建立良好企業(yè)文化的需求，會發(fā)生公益性的捐贈。根據(jù)《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅[2018]5號）規(guī)定，通過特定組織用于慈善公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分可以稅前扣除，超過的部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于公益性捐贈在實際執(zhí)行時一般按年度進(jìn)行統(tǒng)計，所以企業(yè)在進(jìn)行捐贈時，除了要按稅法要求選擇特定組織，還需考慮當(dāng)年的利潤總額。若企業(yè)需要進(jìn)行大額捐贈（捐贈額大于年度利潤總額12%），在不影響捐贈效果的前提下，建議分散到若干個年度進(jìn)行，年度捐贈額以年度利潤總額的12%為上限。

（三）充分利用各種企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，利用所得稅率進(jìn)行納稅調(diào)節(jié)。

1.關(guān)注最新的小型微利企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)?！敦斦慷悇?wù)總局關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅[2019]13號）進(jìn)一步放寬了小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)（從事國家非限制和禁止行業(yè)，且同時符合年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5 000萬元等三個條件的企業(yè)，都可視為小微企業(yè)），使更多的企業(yè)可以享受到稅收優(yōu)惠。企業(yè)可以參考劃分標(biāo)準(zhǔn)，在優(yōu)惠政策享受期內(nèi)關(guān)注資產(chǎn)總額、應(yīng)納稅所得額和從業(yè)人數(shù)三個關(guān)鍵數(shù)據(jù)，對其進(jìn)行合理控制，爭取達(dá)到小型微利企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，用好用足國家給予的紅利與扶持政策。

2.關(guān)注科技型中小企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定與評定標(biāo)準(zhǔn)。在減稅降負(fù)和國家鼓勵技術(shù)型企業(yè)發(fā)展（鼓勵自主研發(fā)）的政策體系下，國家給予了科技型中小企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，目前科技型企業(yè)涉及的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要有：減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；延長未彌補虧損的年限等。若企業(yè)獲得了科技型中小企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定證明，將會減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

3.關(guān)注區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策和產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策。為了鼓勵某一區(qū)域或某些產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國家會出臺一些有針對性的稅收優(yōu)惠政策，比如在雄安新區(qū)、粵港澳大灣區(qū)、海南自貿(mào)港等區(qū)域都會有新的稅收、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策出臺，企業(yè)可以考慮多加關(guān)注，進(jìn)行戰(zhàn)略布局、投資等，從而享受稅收優(yōu)惠（如地方留存的稅費退還和減免政策），從而降低集團(tuán)公司整體的實際稅負(fù)率。

（四）利用收入確認(rèn)方式及時進(jìn)行籌劃。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法的收入確認(rèn)條件有所不同，因此企業(yè)要在關(guān)注會計報表收入數(shù)據(jù)的同時關(guān)注稅法的收入確認(rèn)條件，以避免造成提前納稅、影響當(dāng)期收入確認(rèn)的情況。在實際業(yè)務(wù)發(fā)生時，還需遵循實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷，本文對收入類型進(jìn)行分析。

1.權(quán)益性投資收益。該類收益會計上按權(quán)益法對投資收益進(jìn)行核算，稅法上根據(jù)被投資方?jīng)Q定做出利潤分配的日期確認(rèn)收入。因此企業(yè)若涉及權(quán)益性投資收益，需要考慮滿足其免稅的4個條件（即投資性質(zhì)，被投資方是否是居民企業(yè)，是否是直接投資，若投資的是上市公司股票、持有時間是否連續(xù)持有12個月以上），爭取達(dá)到滿足免稅的條件。若無法滿足，則爭取與被投資方達(dá)成一致意見，減少利潤分配或暫不分配，擴大產(chǎn)能，達(dá)到暫時免稅的效果。

2.利息收入和租金收入。該類收入會計上按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入確認(rèn)，而稅法上按合同約定應(yīng)付利息與租金的日期確認(rèn)收入。因此企業(yè)業(yè)務(wù)中若涉及貸款與租賃服務(wù)，在合同簽約時就應(yīng)當(dāng)避免出現(xiàn)稅法上提前確認(rèn)收入的情況發(fā)生，即避免在合同中約定多個年度利息與租金一次性支付的情況，合同簽訂時可以按年度進(jìn)行簽訂或選擇按年支付相關(guān)費用。

3.產(chǎn)品銷售以分期收款方式進(jìn)行時。該類收入會計上認(rèn)為對回收期超過3年的款項具有融資性質(zhì)，應(yīng)收價款與產(chǎn)品公允價值之間的差額作為融資收益，而稅法上以合同約定的收款日期確認(rèn)收入。因為對于此類業(yè)務(wù)，若公司沒有業(yè)績考核壓力，可以約定延長收款日期，按年平均收款。

（五）利用不同的存貨計價方法進(jìn)行籌劃。目前存貨計價方法在我國會計準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法（含移動加權(quán)平均法）、個別計價法。不同存貨計價方法的選擇將會導(dǎo)致截然不同的財務(wù)報告數(shù)據(jù)，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和納稅情況造成重大影響，因此利用不同的存貨計價方法對企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃就存在可行性。先進(jìn)先出法是指先購入的原材料應(yīng)先消耗使用。加權(quán)平均法是指利用過去若干個按照時間順序排列起來的同一變量的觀測值并以時間順序數(shù)為權(quán)數(shù)，計算出觀測值的加權(quán)算術(shù)平均數(shù)，以這一數(shù)字作為預(yù)測未來期間該變量預(yù)測值的一種趨勢預(yù)測法。個別計價法是指對發(fā)出的原材料進(jìn)行分別認(rèn)定單個成本，比較貼近實際，但由于在實務(wù)操作中工作量龐大，納稅籌劃難度大，所以一般商業(yè)和制造型企業(yè)不建議采用。先進(jìn)先出法比較適用于原材料成本價格一直處于下降或價格波動不大的趨勢，選擇此種方法可以增加當(dāng)年的產(chǎn)品成本、降低期末存貨賬面數(shù)，從而減小當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但需要注意的是，在通貨膨脹時，由于原材料價格處于不斷上漲的趨勢，若采用先進(jìn)先出法進(jìn)行存貨核算，會導(dǎo)致虛增利潤，增加企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，所以宜采用加權(quán)平均法進(jìn)行存貨核算。

三、結(jié)束語

對企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃十分重要?；I劃妥當(dāng)，可以節(jié)約現(xiàn)金流，支撐企業(yè)經(jīng)營發(fā)展，為企業(yè)的生存和壯大提供一定的保障；籌劃失誤，不僅有“偷稅”“逃稅”的稅務(wù)風(fēng)險和法律風(fēng)險，還會給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。企業(yè)財務(wù)部門或稅務(wù)部門要根據(jù)自身經(jīng)營狀況，在正確理解和把握相關(guān)會計和稅收政策的基礎(chǔ)上對企業(yè)所得稅進(jìn)行長期與整體的籌劃，在合法合理的基礎(chǔ)上最大限度地節(jié)稅，節(jié)約現(xiàn)金流，為企業(yè)的長久和穩(wěn)定發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。