謝榮華 （合肥高新建設投資集團公司，安徽 合肥 230000）

0 前言

2021年1月1日起，執(zhí)行會計準則的非上市企業(yè)將全面施行2017版《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則，大部分建筑企業(yè)都在此次調(diào)整范圍內(nèi)，而《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》將于2021年1月1日停止執(zhí)行，這對建筑企業(yè)的會計核算將產(chǎn)生重要而深刻的影響。

1 新收入準則的主要變化內(nèi)容

以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入判斷標準，不再把風險和報酬轉(zhuǎn)移作為收入判斷標準。原收入準則確認收入時，要求銷售商品收入和提供勞務收入分別確認，特別是對于建造合同，還區(qū)分合同結(jié)果能可靠估計和合同結(jié)果不能可靠估計，實務中有些業(yè)務難以判斷。建筑企業(yè)原來適用的主要是建造合同，而對于建筑企業(yè)來說，產(chǎn)品具有一定的特殊性，所以在收入確認方面的主要特點是以建造合同為基本依據(jù)，建造合同一般都具有周期長和資產(chǎn)造價高的特點。

新收入準則統(tǒng)一了合同約定交易對象，不再區(qū)分銷售商品和提供勞務，企業(yè)在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關(guān)商品（或服務）控制權(quán)時確認收入，履行合同中的履約義務，并且就“在某一時間段內(nèi)”還是在“某一時點”確認收入提供具體指引，能更好地解決收入確認時點問題，運用五步法模型，對于企業(yè)來說收入確認能夠更加科學合理。

2 會計核算科目的變化

①“合同履約成本”科目替代“工程施工”科目，記錄工程建造過程中發(fā)生的原材料、職工薪酬費用等；

借：合同履約成本；貸：原材料、應付職工薪酬等。

確認收入。借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)；貸：主營業(yè)務收入。

結(jié)轉(zhuǎn)成本。借：主營業(yè)務成本貸：合同履約成本。

確認收入和成本時，和“合同履約成本”科目貸方分別結(jié)轉(zhuǎn)。改變了原建造合同準則下“工程施工”和“工程結(jié)算”科目項目完工前一直不結(jié)轉(zhuǎn)的做法。

②“合同結(jié)算——價款結(jié)算”科目替代“工程結(jié)算”科目，反映已經(jīng)完成且被客戶認可的工程量。實際確認成本時，轉(zhuǎn)入主營業(yè)務成本。

結(jié)算合同價款。借：應收賬款；貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算。

收到合同價款時。借：銀行存款；貸：應收賬款。

“合同結(jié)算——價款結(jié)算”期末貸方余額反映與客戶尚未履約的義務而多結(jié)算，作為合同負債在資產(chǎn)負債表中列示。

“合同結(jié)算——價款結(jié)算”科目期末借方余額反映已經(jīng)履行履約義務但尚未與客戶結(jié)算的金額，由于該部分金額將在完工后結(jié)算，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。

③“合同履約成本減值準備”科目替代“存貨跌價準備”科目。

④“工程施工——合同毛利”科目不復存在。

⑤客戶支付的預付款項，計入“合同負債”科目，不再計入“預收賬款”科目核算?！昂贤搨睆娬{(diào)的是將來產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品（包括服務勞務）的義務，將來如果不能產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品（包括服務勞務）義務，則不宜使用該科目。

⑥增加“合同資產(chǎn)”核算科目?！昂贤Y產(chǎn)”與“應收賬款”相比，“合同資產(chǎn)”并不是一項無條件收款權(quán)，是附條件的收款權(quán)?！昂贤Y產(chǎn)”除承擔信用風險外，還要承擔履約風險等。

3 新收入準則的影響分析

原建造合同準則下，已完工未結(jié)算款，報表上列示為存貨，考慮虧損合同預期損失時，計入的存貨跌價準備，并確認資產(chǎn)減值損失。按新收入準則虧損合同，則計入主營業(yè)務成本，同時確認預計負債。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額應當確認為合同資產(chǎn)或應收賬款；對于其因此而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，應當按照已收或應收的金額確認合同負債。新收入準則的影響主要包括以下幾個方面。

①提升企業(yè)管理水平，增強合同意識，規(guī)范合同管理

新收入準則確認收入按照與客戶之間的合同約定作為基礎，與大多數(shù)的市場經(jīng)濟國家保持一致，與國際財務報告準則第15號一致。合同包括書面形式、口頭形式和其他形式，這些合同形式中權(quán)利義務都受到法律保護，與國際上的收入確認原則基本保持了口徑一致，在強化企業(yè)合同意識、規(guī)范合同管理的同時，也將有力推動我國的社會經(jīng)濟活動進一步規(guī)范，邁向更成熟的市場經(jīng)濟國家行列。

②增強了信息質(zhì)量可比性

新收入準則打破了銷售商品和提供勞務的界限，以取得控制權(quán)時確認收入，有助于更好的指導實務操作，收入確認過程科學合理，收入結(jié)果準確可靠。增強了不同行業(yè)間會計信息可比性，消除信息溝通障礙，便于不同報表使用人了解掌握企業(yè)信息，為經(jīng)營決策提供更好的依據(jù)。

③加強業(yè)財融合，促進企業(yè)財務工作升級轉(zhuǎn)型。

新收入準則合同簽訂至關(guān)重要，對于企業(yè)確認收入的方式做了強調(diào)，應當在合同中反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的模式，反映企業(yè)因為交付該商品或服務，并預期有權(quán)獲得的金額。合同約定的條款將會直接影響收入確認的結(jié)果，對于企業(yè)確認收入的過程，還需要依據(jù)歷史數(shù)據(jù)等進行的大量的判斷和估計，而對于歷史數(shù)據(jù)的提供，要求業(yè)務部門提供的相關(guān)信息及時準確，因為這些信息是會計核算的主要來源，是為了保證企業(yè)提高收入信息的質(zhì)量。新收入準則實施則必然促使企業(yè)更好地收集信息，并整理相關(guān)業(yè)務信息，加強業(yè)財融合，對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的商業(yè)模式、支付條款、定價安排等都能進行充分溝通協(xié)調(diào)。上述這些措施，都將有力地推動企業(yè)內(nèi)部業(yè)務管理工作，推進會計管理工作的全面融合，有效提升企業(yè)的管理水平。

④對于建筑企業(yè)包含的多重交易合同，新收入會計準則提供更明確的指引。

在原收入準則中對于多重交易安排的合同提供的指引有限，難以滿足實際工作需要。新收入準則從會計處理上，有明確的指引，對于包含多重交易安排的合同明確，從合同開始日，企業(yè)就要進行分析，對在合同中所包含的各種單項履約義務來進行區(qū)分，以相對應比例，確認相應的履行各單項履約義務時收入，將交易價格分攤至單項履約義務，對解決包含多重交易安排的合同的收入確認難點提供了可操作的指引。

4 總結(jié)

綜上所述，新的會計收入準則向國際會計準則的發(fā)展方向看齊，以核算合同為主，對收入及成本的確認和計量進行了明文規(guī)定，這不僅提升了建筑企業(yè)會計核算的準確性，也積極增強了與其他類企業(yè)間的會計信息的可對比性，推動建筑企業(yè)向國際化發(fā)展。同時新的會計收入準則將對于首次執(zhí)行準則的企業(yè)來說，只調(diào)整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益和財務報表其他相關(guān)項目金額，而不調(diào)整其他可比期間信息。這樣既實現(xiàn)了我國各企業(yè)之間的會計報表信息可比性，又避免因為追溯調(diào)整給企業(yè)帶來的負擔和影響，能夠積極推動建筑行業(yè)管理水平的升級換代。