周志方 蔣潤汶 周宏 肖序

【摘要】土壤污染日趨嚴重， 土壤重金屬污染修復(fù)基金制度亟待建立， 迫切需要結(jié)合土壤污染修復(fù)特點完善相關(guān)基金會計核算體系。 基于“央地”分權(quán)視角， 提出針對土壤重金屬污染修復(fù)基金的會計核算體系， 包括會計要素確認、主要賬務(wù)處理和會計信息披露核算等內(nèi)容， 設(shè)計出土壤重金屬污染修復(fù)地方及項目基金收支表和基金資產(chǎn)負債表表式結(jié)構(gòu)， 并選取竹埠港土壤重金屬污染修復(fù)項目進行算例分析。 初步探索我國兩級土壤重金屬污染修復(fù)基金會計核算模式， 科學(xué)記錄和披露資金活動， 希望能為土壤重金屬污染修復(fù)基金制度的完善提供一定參考。

【關(guān)鍵詞】土壤重金屬;污染修復(fù)基金;會計核算;“央地”分權(quán)

【中圖分類號】 X53? ? ?【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）23-0073-8

一、引言

黨的十八屆三中全會以來， 中央開始從宏觀戰(zhàn)略層面倡導(dǎo)綠色發(fā)展理念， 提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表， 建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制， 土壤資源核算是其重要的支撐之一[1] 。 十九大報告再次指出要“強化土壤污染管控和修復(fù)， 構(gòu)建以政府為主導(dǎo)、企業(yè)為主體、社會組織和公眾共同參與的環(huán)境治理體系”。 2019年實施的《土壤污染防治法》提出國家要加大土壤污染防治資金投入力度， 建立土壤污染防治基金制度[2] 。 土壤污染防治基金制度的構(gòu)建迫切需要結(jié)合土壤污染修復(fù)特點以完善基金會計核算體系， 合理確認和計量土壤重金屬污染修復(fù)相關(guān)事項， 科學(xué)評判基金利用效率、運營能力、成長能力， 如此才能保證土壤污染防治的順利進行。

然而， 我國尚未構(gòu)建土壤污染修復(fù)基金[3] ， 土壤重金屬污染治理還在起步階段[4] ， 其治理周期長、成本高、見效慢， 按照發(fā)達國家土壤修復(fù)最低成本計算， 我國完成土壤重金屬污染修復(fù)任務(wù)所需資金將突破萬億元[5] 。 盡管《環(huán)境保護法》確定了“排污者付費、第三方治理”等治污機制， 但仍不能保障土壤修復(fù)的資金籌措及高效管理機制[6] ， 尤其是在資金的運作流程與模式?jīng)]有得到規(guī)范的狀況下， 無法得到市場信任， 獲得更多的融資渠道。

基于此， 本文從土壤重金屬污染修復(fù)資金的動態(tài)特征出發(fā)， 借鑒國際基金會計和環(huán)境會計核算理論和方法， 運用分權(quán)核算思想分析重金屬污染修復(fù)基金會計要素確認， 研究基金資金收支運轉(zhuǎn)流程， 設(shè)計會計信息披露框架， 對資金進行全面核算， 以建立合適的會計核算體系， 加強對土壤重金屬污染修復(fù)基金的管理， 從而加速資金流通， 提高基金運行效率。

二、文獻綜述

（一）土壤重金屬污染修復(fù)基金

土壤修復(fù)基金制度最早可追溯至1980年美國政府頒布的《綜合環(huán)境污染響應(yīng)、賠償和責(zé)任認定法案》（CERCLA）， 設(shè)立土壤污染修復(fù)基金（超級基金）， 該法案也是世界上土壤污染修復(fù)的典型立法[7] 。 發(fā)達國家先后出臺了一系列法律法規(guī)， 如德國《聯(lián)邦土壤保護法》、加拿大《國家污染場地修復(fù)計劃》以及日本《土壤污染對策法》和《公害健康被害補償法》等從環(huán)境損益補償角度構(gòu)建環(huán)境損害責(zé)任社會化分擔(dān)機制， 以環(huán)境損害填補基金制度、環(huán)境責(zé)任保險制度、環(huán)境損害行政補償制度[8] 作為環(huán)境侵權(quán)損害賠償制度的補充， 解決了責(zé)任主體不明晰、修復(fù)經(jīng)費來源和去向單一等問題， 快速推動了土壤污染治理進程。 在實務(wù)上我國《土壤污染防治法》已經(jīng)確定了污染者的土壤修復(fù)責(zé)任， 但我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定只有在環(huán)境修復(fù)支出確實發(fā)生時才能計入當(dāng)期費用， 對于土壤污染修復(fù)負債的確認存在滯后， 不利于外部信息使用者了解污染企業(yè)的土壤修復(fù)風(fēng)險。 學(xué)術(shù)界強調(diào)基于中國特色、財政特色去理解土壤重金屬污染修復(fù)基金， 預(yù)算存量資金的盤活政策并不會改變基金預(yù)算?？顚Ｓ玫谋举|(zhì)[9] 。 國內(nèi)學(xué)者主要集中在對美國超級基金制度的經(jīng)驗對中國土壤污染修復(fù)基金的法律機制[10] 、投融資機制[2] 、運行機制[11，12] 等方面的研究， 未系統(tǒng)研究會計核算機制， 對土壤修復(fù)義務(wù)進行深入研究的學(xué)者也是寥寥可數(shù)。

（二）基金會計核算

基金會計同樣源于國外， 最開始應(yīng)用于政府和非營利組織領(lǐng)導(dǎo)的各類公益基金， 按照基金?？顚Ｓ玫奶匦赃M行會計核算和報告[13] 。 每類基金都可以作為單獨的報告主體， 有自身的資產(chǎn)、負債、收入、支出和基金余額， 對受限資源進行控制和問責(zé)， 主要目的是反映基金組織的財務(wù)狀況及其變化， 披露基金組織的經(jīng)營成果及其遵守法律限制的情況， 并一定程度消除責(zé)任分散效應(yīng)[14] 。

以美國為例， 美國基金會計核算主要有三類， 即政府基金、權(quán)益基金和受托基金。 政府基金是指將計量重點放在支出活動上的基金， 所使用的計量基礎(chǔ)取決于所涉及的一個或多個基金， 并以良好的財務(wù)判斷為指導(dǎo)， 重點關(guān)注政府的財政問責(zé)制、預(yù)算合規(guī)性和短期財務(wù)健康[15] 。 政府基金的會計核算方法以修改后的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)， 如果收入是可計量的且在年度內(nèi)可供使用， 則確認收入， 支出在負債發(fā)生期間是可計量的， 則確認支出。 權(quán)益基金應(yīng)按應(yīng)計制會計基礎(chǔ)進行確認， 與企業(yè)運作類似， 收益和費用都應(yīng)在可計量的會計期間予以確認， 計算盈虧[16] 。 受托基金則需要考慮基金設(shè)立的目的， 目的不同則會計處理方法不同， 如養(yǎng)老保險、委托人要求保本并獲取收益的非消耗類受托基金應(yīng)按應(yīng)計制基礎(chǔ)處理;捐贈或者存在特定用途支用且不要求留本的可消耗受托基金應(yīng)按修正的應(yīng)計會計基礎(chǔ)處理[17] 。 說明基金會計核算應(yīng)該根據(jù)具體的基金類型和所承擔(dān)的功能采用不同的會計核算基礎(chǔ)與會計核算方法。

通過文獻搜集、整理、歸納， 發(fā)現(xiàn)以往的研究多集中于土壤污染修復(fù)制度框架、核心管理模式、資金運行辦法、修復(fù)技術(shù)等方面， 而土壤重金屬污染修復(fù)基金會計是一個新命題， 對此的研究相對空白， 成果也相對較少。 此外， 以往的研究多停留在整體層面， 極少從中央或地方層面進行探討。 因此， 本文在比較幾類主要基金會計核算方法優(yōu)劣的基礎(chǔ)上， 基于已有基礎(chǔ)引入“央地”分權(quán)視角， 圍繞基金管理需求特征， 從會計核算流程角度為基金管理中的問題提供解決思路。

三、土壤重金屬污染修復(fù)基金會計核算邏輯

結(jié)合土壤重金屬污染修復(fù)基金法律基礎(chǔ)、資金來源、運行和管理機制等特征， 其會計假設(shè)與一般企業(yè)會計假設(shè)的區(qū)別主要在于會計目標(biāo)應(yīng)選擇以受托責(zé)任觀為主導(dǎo)， 以決策有用觀為補充的有機組合[18，19] ， 即對外提供土壤重金屬污染修復(fù)基金的收入與支出基本核算信息， 提高土壤重金屬污染修復(fù)基金的管理效率和生態(tài)績效。 實踐中， 土壤重金屬污染修復(fù)應(yīng)由土地利用方及當(dāng)?shù)卣块T來承擔(dān)相當(dāng)數(shù)目費用[20] ， 地方政府資金大多來源于上級政府財政撥款， 因此中央及省級基金應(yīng)作為雙會計主體， 根據(jù)不同的資金核算需求應(yīng)用不同的會計核算基礎(chǔ)、設(shè)計不同的會計核算流程以及信息披露內(nèi)容。

此外， 土壤重金屬污染修復(fù)基金的修復(fù)評估應(yīng)更多地考慮修復(fù)狀況和社會效益[21，22] ， 因此， 其價值計量方法除采用貨幣計量外， 還需要考慮生態(tài)效益評價即采用市場假設(shè)法， 對于非貨幣信息也盡可能地貨幣化[23] ， 將價值計量統(tǒng)一為以貨幣計量為主要形式， 并附以文字說明， 同時會計基本原則除傳統(tǒng)原則外還需具備多重計量原則和社會性原則[24] 。

本文構(gòu)建了土壤污染修復(fù)基金會計核算體系， 涉及宏觀和微觀雙層面核算內(nèi)容， 具體框架結(jié)構(gòu)如圖所示。 宏觀層面是核算中央和省級基金的收支狀況， 微觀層面則以具體土壤重金屬污染修復(fù)基金項目為對象， 單獨核算其資金活動， 定期披露污染場地非資金信息以及污染責(zé)任人信息。 中央基金賬戶資金活動比較單一， 只涉及收支兩方面[25] ， 因此其會計核算辦法與財政預(yù)算中的各類專項資金的核算方法一致， 無需變動。 而省級土壤重金屬污染修復(fù)基金為擴大資金來源， 引入社會資本[21] ， 因此財政資金與社會資金共存， 導(dǎo)致其會計核算方法必然與中央基金賬戶存在差異。 針對特定污染場地的項目基金賬戶， 除財政專戶資金外還存在針對項目籌集及經(jīng)營產(chǎn)生的非財政資金， 在?？顚Ｓ们疤嵯?， 擁有更多的自主權(quán)， 除收支外還涉及更多其他會計要素的確認、計量和報告。

四、基金賬戶會計核算流程設(shè)計

由于省級基金賬戶主要承擔(dān)統(tǒng)一的資金調(diào)度任務(wù)[25] ， 基于一致性原則， 需要與項目基金會計保持相同的會計口徑， 故本文將二者歸于地方土壤污染修復(fù)基金類別， 并針對其業(yè)務(wù)特點對會計核算流程進行研究。

（一）會計要素的確認與計量

1. 資產(chǎn)的確認與計量。 對于基金方目前已經(jīng)擁有所有權(quán)的用于行政辦公或者土壤修復(fù)的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)不存在較大的爭議， 重點在于PPP最初修復(fù)場地的所有權(quán)是否能確認為基金方資產(chǎn)， 土壤修復(fù)過程的周期比較長， 最初修復(fù)場地由于存在污染， 盡管土地所有權(quán)歸于當(dāng)?shù)卣?但污染土地的價值很低， 未來能帶來的經(jīng)濟利益無法進行可靠計量， 無法確認為資產(chǎn)[26] 。 經(jīng)過污染修復(fù)治理， 預(yù)期土壤污染場地恢復(fù)價值， 只要經(jīng)檢測驗收合格， 風(fēng)險因素消失， 符合基金方的土壤恢復(fù)標(biāo)準(zhǔn)， 可以重新投入使用， 便能確認為基金方的資產(chǎn)。 土壤修復(fù)項目形成的有形和無形資產(chǎn)均可按照歷史成本法、公允價值法等方式計量[27] 。

2. 負債的確認與計量。 重點在于對土壤重金屬污染場地修復(fù)義務(wù)的確認和計量。 修復(fù)責(zé)任的金額估計應(yīng)包括直接歸因于修復(fù)活動的成本， 并且要求在污染之前使該場地達到目前政府規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)， 或者用于預(yù)期的使用用途， 以較少者為準(zhǔn)。 將污染修復(fù)地提升到更高水平所包含的成本將被視為“改善”并且應(yīng)該被資本化[28] 。 直接成本包括但不限于工資和福利， 設(shè)備和設(shè)施， 材料以及法律和其他專業(yè)服務(wù)， 通常不包括與自然資源損害有關(guān)的費用。 修復(fù)成本應(yīng)包括在將場地重新分類為污染場地后制定和實施補救策略的成本， 還包括最終確認抽樣和最終報告的成本。 采用的計量方法應(yīng)能最優(yōu)地估算清償責(zé)任所需的金額， 一般采用最佳估計數(shù)， 通過在財務(wù)報表日合理支付以解決或以其他方式消除負債的金額， 即基于完成修復(fù)所需支出的最佳估計， 支出估計需要專業(yè)判斷， 并輔以經(jīng)驗加第三方報價。

3. 收入與費用的確認與計量。 土壤重金屬污染修復(fù)基金收入主要包括各級政府的財政撥款、稅收收入、土地出讓金收入、發(fā)行彩票收入等， 其確認需要法律、行政法規(guī)及有關(guān)文件的保障， 而且只能專項用于土壤重金屬污染修復(fù)事業(yè)， 通常按實際收到的金額予以確認[29] 。 費用通常根據(jù)土壤重金屬污染修復(fù)基金未來可能發(fā)生的費用， 設(shè)置業(yè)務(wù)活動費用、管理費用、財務(wù)費用等幾大分類。 業(yè)務(wù)活動費用專門核算基金方因?qū)崿F(xiàn)土壤修復(fù)的目標(biāo)， 依法履行職責(zé)而開展各項土壤修復(fù)活動及其輔助活動而發(fā)生的各項費用。 管理費用是指基金方各級部門展開相關(guān)管理活動發(fā)生的各項費用。 財務(wù)費用是指基金方為了籌集土壤修復(fù)所需資金而發(fā)生的費用。 計量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值及現(xiàn)值。

（二）主要賬務(wù)處理

基金的資金來源于政府、民間資本和增值收益等， 多途徑、寬渠道的資金來源構(gòu)成了土壤污染修復(fù)基金的收入。 我國財政部制定的《2019年政府收支分類科目》中將政府性基金收入分為三類：“非稅收入”“債務(wù)收入”和“轉(zhuǎn)移性收入”。 由于土壤重金屬污染修復(fù)項目的資金缺口大， 引入社會資本成為未來重要舉措， 相比較于政府和事業(yè)單位會計， 土壤重金屬污染修復(fù)基金會計的收入可以新增一項“融資收入”[30] 。 因此， 各類資金的來源參照我國政府及事業(yè)單位的收入項目分類， 設(shè)置土壤重金屬污染修復(fù)基金會計收入賬戶， 主要可以分為 “非稅收入” “轉(zhuǎn)移性收入” “債務(wù)收入”和“融資收入”， 具體內(nèi)容見表 1。

當(dāng)資金來源為財政撥款時， 財務(wù)會計必須運用“零余額賬戶用款額度”這一會計科目， 而不能直接記入“銀行存款”科目， 便于財政資金的嚴格控制與管理， 即借記“零余額賬戶用款額度”， 貸記“財政撥款收入——政府財政補助”。 當(dāng)資金來源為投資收益、長期借款、機構(gòu)或個人捐贈時， 相關(guān)賬務(wù)處理則不需要運用到“零余額賬戶用款額度”這一科目， 一般使用“貨幣資金” “銀行存款”等。 具體賬務(wù)處理如表2所示。

由于土壤重金屬污染修復(fù)基金來源有限， 因此對于基金支出的控制更為重要， 修復(fù)基金支出范圍的限制可以參考美國超級基金[31，32] ， 除一般政府基金專款專用限制外， 土壤重金屬污染修復(fù)基金獨特的支出限制主要體現(xiàn)在項目支出中：清除危害措施費用、修復(fù)措施費用、相關(guān)的監(jiān)測、評估、計劃制定的費用、對他人實施必要措施的補償費用、執(zhí)法費用支出等。

其中， 修復(fù)項目支出是土壤污染修復(fù)基金支出的核心， 其會計處理在賬務(wù)處理過程中同樣處于較為重要的地位， 具體見表3。 基金方根據(jù)自身職能， 可以先自行雇傭外部機構(gòu)進行一些預(yù)修復(fù)活動， 如場地調(diào)查、評估和護理污染場地等， 但大型的土壤污染修復(fù)項目則需要通過招標(biāo)來選擇修復(fù)方， 而且修復(fù)項目的資金是按照合同交由環(huán)保修復(fù)公司進行分配的， 在資金分配方面， 基金方扮演的是監(jiān)管者的角色， 因此在該基金的會計核算角度上， 賬務(wù)處理較為簡單。 一般按照修復(fù)合同， 修復(fù)業(yè)務(wù)活動可以根據(jù)劃撥流程分為三次撥付， 首次撥付30% ～ 50%， 中期檢查合格撥付20%， 竣工驗收合格后撥付余款。 同時， 財務(wù)會計上也需要按照進度確認業(yè)務(wù)活動費用， 且在區(qū)分是基金方責(zé)任還是污染方責(zé)任后， 分別適用不同的會計處理辦法[33] 。

（三）會計信息披露

雖然已有不少學(xué)者對環(huán)境會計信息披露[34] 、碳會計信息披露[35] 和水會計信息披露[36] 進行了研究與探索， 但土壤會計信息披露在我國還屬于一個較為陌生的領(lǐng)域。 根據(jù)會計報表類型， 結(jié)合環(huán)境會計和政府財務(wù)信息披露方式[37] ， 土壤重金屬污染修復(fù)基金會計披露包括財務(wù)信息披露和非財務(wù)信息披露。 財務(wù)信息披露包括地方基金收支表和資產(chǎn)負債表。 非財務(wù)信息通常包括污染責(zé)任人信息披露、污染修復(fù)信息披露。

由于PPP等合作項目在多領(lǐng)域展開， 土壤重金屬污染修復(fù)基金也可以借鑒， 以引入社會資本[38] ， 因此地方和項目收支表的收入項目比中央收支表更為多樣。 本文設(shè)置了地方和項目土壤重金屬污染修復(fù)基金收支表（見表4）， 對各地區(qū)和各項目的基金資金來源和分配進行記錄和信息披露。

土壤重金屬污染修復(fù)基金資產(chǎn)負債表反映某時刻基金方的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)狀況。 結(jié)合基金所有的修復(fù)義務(wù)， 需要在資產(chǎn)負債表中流動負債類別下添加“應(yīng)付修復(fù)金” “應(yīng)付托管費”項目， 非流動負債類別下添加“應(yīng)付長期環(huán)保性債券” “土壤修復(fù)義務(wù)負債”。 具體如表5所示。

通過對有關(guān)環(huán)保產(chǎn)業(yè)信息披露政策文件的分析， 土壤重金屬污染修復(fù)基金由于其兼具行政性質(zhì)和環(huán)境資源特征[39] ， 基金方對于污染責(zé)任人的披露可以從以下幾個方面入手：①基本信息;②排污信息;③污染防治信息;④環(huán)境評價信息;⑤相關(guān)環(huán)境事件。 本文參考學(xué)者們對于環(huán)境信息披露、碳信息披露、水信息披露的相關(guān)研究[35，36，40] ， 總結(jié)出土壤重金屬污染修復(fù)基金有關(guān)于污染責(zé)任人的信息披露內(nèi)容， 具體見表 6。

通過對有關(guān)環(huán)保產(chǎn)業(yè)信息披露政策文件的分析， 結(jié)合土壤重金屬污染基金社會責(zé)任要求， 從微觀視角針對具體修復(fù)項目的信息披露可以從修復(fù)企業(yè)資質(zhì)信息、項目基本信息以及項目運營信息幾個方面開展， 從而進一步完善土壤重金屬污染修復(fù)基金會計信息披露。

五、案例分析

竹埠港土壤重金屬污染項目污染范圍大、污染程度深， 在開展土壤污染修復(fù)工作之前， 每年竹埠港老工業(yè)區(qū)的廢水排放量約為264噸， SO2排放量為2000噸， 工業(yè)廢渣達到3萬噸。 此外， 污染責(zé)任方大多為國有企業(yè)， 之前存在多輪改制， 土壤污染成因復(fù)雜， 污染責(zé)任識別難度大并且修復(fù)費用和金額高， 單一責(zé)任人無力承擔(dān)。 湖南省污染修復(fù)基金成立竹埠港污染修復(fù)基金小組， 負責(zé)污染場地各類修復(fù)事項。 由于財政資金有限， 竹埠港巨大的污染修復(fù)資金需求要求竹埠港污染修復(fù)基金小組引入社會資本。 因此， 竹埠港基金與湖南永清環(huán)保集團公司簽訂投資合作協(xié)議， 采用PPP模式共同治理污染場地。

（一）賬務(wù)處理應(yīng)用

竹埠港老工業(yè)區(qū)作為湘潭市重點污染地區(qū)治理對象， 開創(chuàng)生態(tài)環(huán)境綜合服務(wù)試點新模式， 最先進行了第三方治理土壤重金屬污染服務(wù)路徑的探尋。 假設(shè)在2016年國內(nèi)已建設(shè)完成土壤污染修復(fù)基金， 該基金積極通過土壤污染修復(fù)基金來進行土壤污染項目修復(fù)行動及融資活動， 則2016年竹埠港老工業(yè)區(qū)主要有關(guān)經(jīng)濟事項及其會計處理見表 7。

（二）會計信息披露應(yīng)用

在財務(wù)信息披露方面， 在月末和年末， 土壤重金屬污染修復(fù)基金小組需要根據(jù)賬務(wù)處理信息， 及時編制湘潭竹埠港污染場地土壤重金屬污染修復(fù)基金收支表和資產(chǎn)負債表， 具體見表8和表9。

在非財務(wù)信息披露方面， 將依據(jù)不同的實際情況和重要性原則對前章所述內(nèi)容進行披露：污染責(zé)任人信息包括污染責(zé)任人初步識別、污染責(zé)任初步判定、污染責(zé)任確定;污染修復(fù)信息包括永清環(huán)保修復(fù)企業(yè)基本信息、污染場地信息及修復(fù)方案、污染場地修復(fù)現(xiàn)狀及影響， 在此不做多余贅述。

六、結(jié)論與討論

本文通過收集整理國內(nèi)外文獻， 基于環(huán)境會計學(xué)、基金制度管理理論， 借鑒美國超級基金制度建設(shè)經(jīng)驗， 明確土壤重金屬污染修復(fù)基金在會計核算方面的特點， 設(shè)立土壤重金屬污染修復(fù)基金中央-地方兩級會計核算體系， 包括會計要素確認、主要賬務(wù)處理和會計信息披露等內(nèi)容， 設(shè)計了土壤重金屬污染修復(fù)地方及項目基金收支表和基金資產(chǎn)負債表， 希望能為土壤重金屬污染修復(fù)基金制度的完善提供一定的參考， 推進土壤重金屬污染防治工作朝著具體化和有效化方向發(fā)展。

本文的結(jié)論可以分為兩個層面， 一是從我國土壤重金屬污染修復(fù)基金會計的基本理論出發(fā)， 分析探究基金方和公眾內(nèi)在需求， 構(gòu)建更符合我國實際情況的土壤重金屬污染修復(fù)基金會計核算方式。 二是以湖南省湘潭市竹埠港老工業(yè)區(qū)為例， 將前文所述會計制度運用至具體層面， 用具體案例對其可行性進行論證分析， 確保其有效實施， 具體分析如下：

對比發(fā)達國家， 我國土壤污染治理還要走很長的路，尤其是在會計核算方面， 急需構(gòu)建系統(tǒng)的土壤重金屬污染修復(fù)基金會計核算體系， 保障土壤污染修復(fù)基金會計的信息披露， 實現(xiàn)基金方和公眾的有效監(jiān)督， 并依靠中央和省級土壤重金屬污染修復(fù)基金組織， 實施兩級組織分權(quán)管理， 對土壤重金屬污染修復(fù)基金進行獨立核算， 全方面、多渠道、寬來源籌集資金， 高效率、針對性、分塊性使用資金， 提高資金籌集和使用效率， 保障土壤修復(fù)活動資金。

以湖南省湘潭市竹埠港老工業(yè)區(qū)為例， 研究結(jié)合湘潭市在湖南省已經(jīng)推動實施了重金屬污染地塊治理的背景下假設(shè)實行本文提出的會計核算機制， 充分驗證了土壤重金屬污染修復(fù)基金會計核算的可行性， 為土壤重金屬污染修復(fù)基金活動提供會計規(guī)范參考， 有助于全面揭示各方對于土壤修復(fù)活動的資金責(zé)任， 方便外界的監(jiān)督與檢查， 避免資金濫用和貪腐等情況的發(fā)生， 更有助于提高資金籌集和使用效率， 推動土壤重金屬污染修復(fù)活動的有序開展， 確保在長期維護建設(shè)和再開發(fā)利用環(huán)節(jié)不出現(xiàn)資金斷裂。

此外， 本文的會計核算涉及資金活動和非資金活動， 對土壤重金屬污染修復(fù)基金進行全面會計核算的過程中， 包含大量與土壤污染相關(guān)的信息披露問題， 對于會計主體來說存在一定的成本負擔(dān)， 因此如何核算最有效的資金以及污染修復(fù)狀況信息并進行披露是未來有待解決的問題。 基于此， 可以從以下兩個方面著手：①構(gòu)建績效評價機制。 土壤重金屬污染修復(fù)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)便是績效評價， 通過科學(xué)測量土壤修復(fù)程度， 計算資金投入-產(chǎn)出比， 實現(xiàn)資金高效管理。 ②探索多方協(xié)作機制。 土壤重金屬污染修復(fù)基金的高效運行不僅僅依靠政府力量， 更需要構(gòu)建多方協(xié)作機制， 因此如何協(xié)調(diào)中央政府、地方政府、修復(fù)責(zé)任方、社會公眾以及開發(fā)商等多方力量和資源， 發(fā)揮基金內(nèi)部機構(gòu)、政府及社會公眾等的協(xié)同作用， 有待未來深入研究。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 肖序，王玉，周志方.自然資源資產(chǎn)負債表編制框架研究[ J].會

計之友，2015（19）：21 ～ 29.

[2] 李云生，王浩，高妮影等.土壤污染防治投融資體系改革與基金

設(shè)立研究[ J].環(huán)境保護科學(xué)，2016（2）：29 ～ 32.

[3] 董戰(zhàn)峰，璩愛玉，王夏暉等.設(shè)立國家土壤污染防治基金研究

[ J].環(huán)境保護，2018（13）：53 ～ 57.

[4] 莊國泰.我國土壤污染現(xiàn)狀與防控策略[ J].中國科學(xué)院院刊，

2015（4）：477 ～ 483.

[5] 馮昕悅，王紅，王昱璇等.土壤重金屬污染修復(fù)研究進展[ J].化

工管理，2018（31）：83 ～ 85.

[6] 伍春暉，謝飛.中國土壤修復(fù)資金融資機制國外借鑒探討[ J].

當(dāng)代經(jīng)濟，2016（16）：68 ～ 69.

[7] 閆海，張馨予.我國土壤修復(fù)基金法律制度的建立與設(shè)計——

基于美國超級基金立法的經(jīng)驗教訓(xùn)[ J].國土資源情報，2016（8）：14 ～ 19.

[8] Garcia L. C.，F(xiàn)onseca A.. The use of administrative sanctions to

prevent environmental damage in impact assessment follow-ups[ J].Journal of Environmental Management，2018（219）：46 ～ 55.

[9] 鄧秋云，鄧力平.政府性基金預(yù)算：基于中國特色財政的理解

[ J].財政研究，2016（7）：2 ～ 10.

[10] 劉功文.論我國土壤污染防治法的基本制度[ J].求索，2009

（1）：72 ～ 74.

[11] 李志濤，翟世明，王夏暉等.美國“超級基金”治理案例及其對我

國土壤污染防治的啟示[ J].環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展，2015（4）：61 ～ 65.

[12] 谷慶寶，顏增光，周友亞等.美國超級基金制度及其污染場地環(huán)

境管理[ J].環(huán)境科學(xué)研究，2007（5）：84 ～ 88.

[13] Salleh K.， Aziz R. A.， Bakar Y. N. A.. Accrual accounting in

government：Is fund accounting still relevant？[ J].Procedia-Social and Behavioral Sciences，2014（164）：172 ～ 179.

[14] 李靠隊，沈曉峰，劉小嫻.基于責(zé)任分散效應(yīng)視角下的政府環(huán)境

會計研究[ J].會計與經(jīng)濟研究，2016（1）：34 ～ 51.

[15] Vollmer H.. Accounting for tacit coordination：The passing of

accounts and the broader case for accounting theory[ J].Accounting，Organizations and Society，2019（73）：15 ～ 34.

[16] Zhang L.， Zhang H.，Hao S.. An equity fund recommendation

system by combing transfer learning and the utility function of the prospect theory[ J].The Journal of Finance and Data Science，2018（4）：223 ～ 233.

[17] 林治芬，宋志華.中美社會保險基金會計制度的比較研究[ J].

會計研究，2007（1）：38 ～ 43.

[18] 岳松，李真.論我國社會保險基金會計目標(biāo)選擇[ J].江淮論壇，

2008（3）：85 ～ 87.

[19] 曾貴榮.綠色低碳會計在環(huán)境污染治理中的應(yīng)用研究[ J].環(huán)境

科學(xué)與管理，2018（2）：10 ～ 13.

[20] 薛祖源.國內(nèi)土壤污染現(xiàn)狀、特點和一些修復(fù)淺見[ J].現(xiàn)代化

工，2014（10）：1 ～ 6.

[21] 藍虹，馬越，沈成琳.論構(gòu)建我國政府性土壤修復(fù)信托基金[ J].

上海金融，2014（12）：94 ～ 97.

[22] 張潔.德國環(huán)境績效評估成果對中國環(huán)境保護的啟示[ J].環(huán)境

科學(xué)與管理，2010（1）：12 ～ 15.

[23] 丁向華，姜照勇，羅良偉等.基于生態(tài)環(huán)境保護視角的土地整理

生態(tài)效益評價——以成都市三河鎮(zhèn)土地整理項目為例[ J].資源科學(xué)，2011（11）：2055 ～ 2062.

[24] 楊世忠，曹梅梅.宏觀環(huán)境會計核算體系框架構(gòu)想[ J].會計研

究，2010（8）：9 ～ 15.

[25] 樊軼俠，孫家希.地方政府引導(dǎo)基金運作實踐及其改進[ J].地

方財政研究，2016（11）：96 ～ 100.

[26] 王大勇，解建立.環(huán)境會計確認與計量問題探討[ J].學(xué)術(shù)交流，

2006（5）：126 ～ 130.

[27] 趙利明，吳贏贏，朱仰軍等.地方政府債務(wù)的會計核算：現(xiàn)實問

題與改革思路[ J].財經(jīng)論叢，2012（5）：78 ～ 84.

[28] 向書堅，鄭瑞坤.自然資源資產(chǎn)負債表中的負債問題研究[ J].

統(tǒng)計研究，2016（12）：74 ～ 83.

[29] 趙雪媛，張小燕.新型保險業(yè)務(wù)保費收入確認的研究[ J].中央

財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2010（8）：85 ～ 90.

[30] 代偉，苑雪芳.談?wù)畷嬛贫鹊膶嵤╇y點及簡化核算[ J].財

會月刊，2019（15）：78 ～ 82.

[31] 高彥鑫，王夏暉，李志濤等.我國土壤修復(fù)產(chǎn)業(yè)資金框架的構(gòu)建

與研究[ J].環(huán)境科學(xué)與技術(shù)，2014（s2）：597 ～ 601.

[32] 曾福城. 芻議我國土壤修復(fù)基金來源途徑——以美國超級基金

制度為借鑒[ J].南京航空航天大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2016（3）：32 ～ 35.

[33] 曹玉珊，馬儒慧.自然資源會計核算主體的認定及其功能設(shè)計

——基于生態(tài)文明制度建設(shè)視角[ J].財會月刊，2019（17）：65 ～ 74.

[34] Tian X.，Guo Q.， Han C.，et al.. Different extent of environmental

information disclosure across chinese cities：Contributing factors and correlation with local pollution[ J].Global Environmental Change，2016（39）：244 ～ 257.

[35] 何玉，唐清亮，王開田.碳信息披露、碳業(yè)績與資本成本[ J].會

計研究，2014（1）：79 ～ 86.

[36] 曾輝祥，李世輝，周志方等.水資源信息披露、媒體報道與企業(yè)

風(fēng)險[ J].會計研究，2018（4）：89 ～ 96.

[37] 潘俊，徐穎，竇笑晨.政府財務(wù)信息披露質(zhì)量評價研究：基于環(huán)

境起點論的分析[ J].會計與經(jīng)濟研究，2017（6）：25 ～ 35.

[38] 董戰(zhàn)峰，璩愛玉.土壤污染修復(fù)與治理的經(jīng)濟政策機制創(chuàng)新[ J].

環(huán)境保護，2018（9）：32 ～ 36.

[39] 王琳，肖序.我國環(huán)境會計研究：現(xiàn)實困惑與前景展望[ J].財會

月刊，2010（3）：5 ～ 6.

[40] Bruslerie H. D. L.， Gabteni H.. Voluntary disclosure of financial

information by French firms：Does the introduction of IFRS matter？[ J].Advances in Accounting，2014（2）：367 ～ 380.

【基金項目】國家社會科學(xué)基金項目（項目編號：18BJY085）

【作者單位】1.中南大學(xué)商學(xué)院， 長沙 410083;2.中南大學(xué)商學(xué)院會計研究中心， 長沙 410083;3.湖南常德市審計局 ，湖南常

德 415000