范錳杰

【摘要】公益捐贈(zèng)作為社會(huì)財(cái)富第三次分配的重要方式， 對(duì)于縮小收入分配差距、緩和社會(huì)矛盾具有深遠(yuǎn)意義。 政府通過減讓部分稅收利益， 鼓勵(lì)、引導(dǎo)主體實(shí)施公益捐贈(zèng)行為， 促使公益慈善事業(yè)繁榮發(fā)展。 以《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》為研究對(duì)象， 對(duì)其整體架構(gòu)以及具體條款作總覽式解讀， 并深度剖析重點(diǎn)條款， 進(jìn)而對(duì)未來政策優(yōu)化的可行方向提供建議， 如分階段優(yōu)化扣除規(guī)則、適時(shí)拓寬捐贈(zèng)客體范圍、建立扣除政策邏輯體系等。

【關(guān)鍵詞】公益捐贈(zèng);個(gè)人所得稅;政策研究

【中圖分類號(hào)】 F812.42? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）23-0151-5

一、引言

2020年5月中共中央、國務(wù)院出臺(tái)的《關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的意見》中指出：“完善第三次分配機(jī)制， 發(fā)展慈善等社會(huì)公益事業(yè)?！?這一戰(zhàn)略部署確立了公益事業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的重要地位， 反映出公益捐贈(zèng)對(duì)于縮小收入分配差距、緩和社會(huì)矛盾具有深遠(yuǎn)意義。

政府可以通過減讓部分稅收利益的方式向社會(huì)傳遞積極信號(hào)， 以鼓勵(lì)、引導(dǎo)主體實(shí)施公益捐贈(zèng)行為。 自2019年1月1日起施行的新修訂的《個(gè)人所得稅法》（簡稱“新個(gè)人所得稅法”）和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（簡稱“新實(shí)施條例”）對(duì)于個(gè)人公益捐贈(zèng)稅前扣除有原則性規(guī)定， 2019年12月出臺(tái)的《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)， 簡稱“99號(hào)公告”）則對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)稅前扣除的具體政策和稅收征管等內(nèi)容作了全面安排。 財(cái)政部和國家稅務(wù)總局于2020年2月出臺(tái)了《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)， 簡稱“9號(hào)公告”）， 5月發(fā)布了《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 民政部公告2020年第27號(hào)， 簡稱“27號(hào)公告”）， 重點(diǎn)對(duì)公益性社會(huì)組織稅前扣除資格以及如何確認(rèn)作了規(guī)定。

鑒于99號(hào)公告是綜合與分類稅制下關(guān)于公益捐贈(zèng)個(gè)人所得稅問題的主體性政策， 本文以此為研究對(duì)象， 適度覆蓋前述相關(guān)文件， 對(duì)該公告的整體架構(gòu)以及具體條款作總覽式解讀， 進(jìn)而深度剖析重點(diǎn)條款， 并提出未來政策優(yōu)化的可行方向， 以期幫助征納雙方準(zhǔn)確把握政策要義、合理運(yùn)用扣除規(guī)則、有效化解涉稅爭議。

二、公益捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策總覽

1. 基本規(guī)定。 新個(gè)人所得稅法第六條規(guī)定：“個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)， 捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分， 可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除;國務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的， 從其規(guī)定?！?該條規(guī)定傳遞了兩層信息：第一， 捐贈(zèng)用途應(yīng)符合法律規(guī)定， 即應(yīng)滿足《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第三條與《慈善法》第三條對(duì)公益事業(yè)范圍和慈善活動(dòng)范圍的規(guī)定。 第二， 只有百分之三十與百分之百兩種扣除比例。 其中， 百分之百扣除作為特殊情形需由國務(wù)院規(guī)定， 主要分為兩類：第一類針對(duì)特定事項(xiàng)， 如用于教育事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、公益性青少年活動(dòng)場所、紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)等， 包括9號(hào)公告中用于應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情的捐贈(zèng);第二類針對(duì)特定公益組織， 如對(duì)中華健康快車基金會(huì)、孫冶方經(jīng)濟(jì)科學(xué)基金會(huì)、中華慈善總會(huì)等組織的捐贈(zèng)。

新實(shí)施條例第十九條規(guī)定：“個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)， 是指個(gè)人將其所得通過中國境內(nèi)的公益性社會(huì)組織、國家機(jī)關(guān)向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈(zèng);所稱應(yīng)納稅所得額， 是指計(jì)算扣除捐贈(zèng)額之前的應(yīng)納稅所得額。” 該條規(guī)定應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：第一， 在捐贈(zèng)方式上， 稅法一般鼓勵(lì)間接捐贈(zèng)， 但特定情形下直接捐贈(zèng)也允許稅前扣除（如個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)醫(yī)院的捐贈(zèng)）。 間接捐贈(zèng)方式需依托適格載體完成， 這些載體包括中國境內(nèi)公益性社會(huì)組織和國家機(jī)關(guān)。 其中， 國家機(jī)關(guān)為縣級(jí)以上人民政府及其部門; 公益性社會(huì)組織包括依法設(shè)立或登記并按規(guī)定條件和程序取得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的慈善組織、其他社會(huì)組織和群眾團(tuán)體， 慈善組織和其他社會(huì)組織（統(tǒng)稱社會(huì)組織）、群眾團(tuán)體的公益捐贈(zèng)扣除資格確認(rèn)及管理分別按27號(hào)公告、《關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]124號(hào)， 簡稱“124號(hào)文”）執(zhí)行。 第二， 應(yīng)納稅所得額的計(jì)算口徑為扣除捐贈(zèng)額之前的金額。 當(dāng)個(gè)人同時(shí)發(fā)生限額扣除和全額扣除公益捐贈(zèng)支出時(shí)， 可自行選擇扣除次序， 因?yàn)榫栀?zèng)額不參與應(yīng)納稅所得額的計(jì)算， 所以無論扣除次序如何選擇， 應(yīng)納稅所得額始終是一個(gè)固定數(shù)， 不會(huì)因?yàn)橄瓤鄢渲幸还P捐款而導(dǎo)致稅基縮小。

2. 公益捐贈(zèng)支出金額規(guī)定。 《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第九條和《慈善法》第三十六條均只強(qiáng)調(diào)了捐贈(zèng)人捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)是其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)， 并未對(duì)如何確定捐贈(zèng)額作出規(guī)定。 而99號(hào)公告根據(jù)捐贈(zèng)資產(chǎn)的不同類型作了具體規(guī)定：捐贈(zèng)貨幣資產(chǎn)的， 按實(shí)際捐贈(zèng)金額確定;捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)的， 按市場價(jià)格確定， 其中捐贈(zèng)標(biāo)的為股權(quán)、房產(chǎn)的， 按其財(cái)產(chǎn)原值確定。 這種捐贈(zèng)支出金額確定方式借鑒了會(huì)計(jì)上歷史成本和公允價(jià)值的計(jì)量屬性， 其中“市場價(jià)格”應(yīng)如何具體運(yùn)用是理解的難點(diǎn)。 對(duì)此， 可參考《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》第十六條關(guān)于民間非營利組織接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)入賬價(jià)值的確定方法， 如在購買物資時(shí)間與實(shí)際捐贈(zèng)時(shí)間很接近的情況下， 一般默認(rèn)捐贈(zèng)方提供的相關(guān)憑據(jù)（如發(fā)票、報(bào)關(guān)單、有關(guān)協(xié)議等）上的金額為受贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值， 若兩者金額相差較大， 則仍應(yīng)遵循公允價(jià)值計(jì)量原則。

3. 不同納稅主體公益捐贈(zèng)的扣除規(guī)定。

（1）納稅主體為居民個(gè)人。 99號(hào)公告圍繞居民個(gè)人公益捐贈(zèng)扣除的基本要求與具體規(guī)定作了全面安排， 總體優(yōu)惠力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于原分類稅制下的扣除規(guī)定。 基本要求主要涉及兩點(diǎn)：一是， 扣除順序不受限制， 允許居民個(gè)人根據(jù)各項(xiàng)所得的收入、公益捐贈(zèng)支出、適用稅率等情況， 自行決定扣除適用所得類型與扣除順序; 二是， 允許跨所得項(xiàng)目扣除， 在當(dāng)期一個(gè)所得項(xiàng)目中扣除不完的公益捐贈(zèng)支出， 可以在其他所得項(xiàng)目中繼續(xù)扣除。 具體規(guī)定涉及公益捐贈(zèng)支出分別在綜合所得（包括工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得）、經(jīng)營所得、其他分類所得（包括財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得）中扣除的計(jì)算規(guī)則。

綜合所得的扣除限額基數(shù)為全年綜合所得應(yīng)納稅所得額， 99號(hào)公告第四條基于不同的預(yù)扣預(yù)繳計(jì)算規(guī)則， 對(duì)通過四類綜合所得扣除捐贈(zèng)支出作了差異化規(guī)定。 取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得的， 居民個(gè)人只能統(tǒng)一在匯算清繳時(shí)扣除公益捐贈(zèng)支出。 取得工資薪金所得的， 居民個(gè)人將公益捐贈(zèng)支出從年度中間工資薪金所得中申報(bào)扣除， 具體情形有三種：①公益捐贈(zèng)支出小于等于全年工資薪金所得應(yīng)納稅所得額的百分之三十（全額扣除的從其規(guī)定， 下同）， 當(dāng)月扣除不完的捐贈(zèng)支出可結(jié)轉(zhuǎn)以后月份逐月扣除， 扣完為止。 ②公益捐贈(zèng)支出大于全年工資薪金所得應(yīng)納稅所得額的百分之三十， 但小于等于全年綜合所得應(yīng)納稅所得額的百分之三十， 預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除不完的捐贈(zèng)支出可在年度匯算清繳時(shí)扣除。 ③公益捐贈(zèng)支出大于全年綜合所得應(yīng)納稅所得額的百分之三十， 預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除不完的公益捐贈(zèng)支出在年度匯算清繳時(shí)仍扣除不完的， 不得跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

經(jīng)營所得扣除限額基數(shù)為全年經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額。 對(duì)經(jīng)營所得的理解應(yīng)區(qū)分兩個(gè)層次： 一是個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)等經(jīng)營載體， 其本身只是經(jīng)營機(jī)構(gòu)， 并非納稅主體;二是個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的自然人投資者和合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人， 是經(jīng)營所得納稅義務(wù)人。 99號(hào)公告第六條規(guī)定： 通過上述經(jīng)營載體進(jìn)行對(duì)外公益捐贈(zèng)的， 只有采取查賬征收方式才允許扣除公益捐贈(zèng)支出， 可以選擇在預(yù)繳稅款或匯算清繳時(shí)扣除;通過個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)發(fā)生公益捐贈(zèng)支出的， 允許按一定規(guī)則穿透分配至個(gè)人合伙人， 但這一規(guī)定并不適用于通過個(gè)體工商戶進(jìn)行公益捐贈(zèng)。

其他分類所得扣除限額基數(shù)為當(dāng)月其他分類所得應(yīng)納稅所得額。 其他分類所得按“次”計(jì)算應(yīng)納稅所得額， 其中財(cái)產(chǎn)租賃所得下“月”與“次”的關(guān)系簡明清晰， 以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次， 此時(shí)應(yīng)重點(diǎn)考慮財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得下“月”與“次”的關(guān)系， 具體有三種情形：①當(dāng)月取得多次同一項(xiàng)所得， 建議將公益捐贈(zèng)支出在當(dāng)月該項(xiàng)所得中逐次扣除， 扣完為止;②當(dāng)月取得多項(xiàng)單次所得， 根據(jù)不同所得項(xiàng)目允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定， 可在當(dāng)月不同類所得中逐項(xiàng)扣除;③當(dāng)月取得多項(xiàng)多次所得， 應(yīng)先在其中一項(xiàng)一次分類所得中扣除。

此外， 居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)等所得采用單獨(dú)計(jì)稅方式處理的， 公益捐贈(zèng)支出比照其他分類所得扣除規(guī)則處理。 鑒于適用稅率檔次存在差異， 若當(dāng)月同時(shí)取得其他所得與全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)等所得， 則居民個(gè)人可模擬不同方案進(jìn)行稅負(fù)測算以做出最優(yōu)選擇。

（2）納稅主體為非居民個(gè)人。 相較于居民個(gè)人公益捐贈(zèng)扣除細(xì)化、詳實(shí)的規(guī)則， 非居民個(gè)人的扣除規(guī)則簡明清晰。 首先， 新個(gè)人所得稅法下非居民個(gè)人仍沿用分類稅制， 覆蓋現(xiàn)行九類所得， 一般不涉及跨所得項(xiàng)目扣除， 但對(duì)于非居民個(gè)人當(dāng)月應(yīng)納稅所得額中扣除不完的公益捐贈(zèng)支出， 允許在經(jīng)營所得中繼續(xù)扣除。 其次， 需結(jié)合非居民個(gè)人現(xiàn)行稅款扣繳規(guī)則統(tǒng)籌把握捐贈(zèng)扣除規(guī)則。 非居民個(gè)人工資薪金所得按月代扣代繳稅款， 經(jīng)營所得按月度或季度預(yù)繳稅款、次年3月31日前辦理匯算清繳， 其余所得均按次代扣代繳稅款。

99號(hào)公告規(guī)定， 非居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出， 扣除限額基數(shù)為捐贈(zèng)當(dāng)月應(yīng)納稅所得額。 對(duì)比發(fā)現(xiàn)， 工資薪金所得與經(jīng)營所得的稅款扣繳規(guī)則及捐贈(zèng)扣除規(guī)則相吻合， 應(yīng)重點(diǎn)厘清按次扣繳稅款與按月計(jì)算之間的關(guān)系， 具體有三種情形：①當(dāng)月取得多次同一項(xiàng)所得， 若所得類型為勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得或特許權(quán)使用費(fèi)所得， 則屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的， 以一個(gè)月內(nèi)取得收入為一次， 減除百分之二十的費(fèi)用后的余額為收入額（稿酬所得的收入額減按百分之七十計(jì)算）， 以每次收入額作為捐贈(zèng)當(dāng)月該類所得的應(yīng)納稅所得額;若所得類型為其余按次計(jì)征的所得， 則以月為單位合并計(jì)算作為捐贈(zèng)當(dāng)月該類所得的應(yīng)納稅所得額。 ②當(dāng)月取得多項(xiàng)單次所得， 應(yīng)綜合考慮各項(xiàng)所得的應(yīng)納稅所得額及適用稅率， 選擇抵稅效應(yīng)最大的一項(xiàng)進(jìn)行扣除。 ③當(dāng)月取得多項(xiàng)多次所得， 若所得類型為勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得或特許權(quán)使用費(fèi)所得， 應(yīng)納稅所得額的確定同情形①;若所得類型為其余按次計(jì)征的所得， 則以月為單位合并計(jì)算作為捐贈(zèng)當(dāng)月該類所得的應(yīng)納稅所得額， 并結(jié)合各項(xiàng)所得應(yīng)納稅所得額及適用稅率選擇抵稅效應(yīng)最大的一項(xiàng)進(jìn)行扣除。

4. 稅收征管安排。 99號(hào)公告關(guān)于公益捐贈(zèng)稅收征管的規(guī)定應(yīng)注意以下三點(diǎn)：

（1）其他分類所得的稅收征管有松有緊。 一方面， 考慮到其他分類所得實(shí)行“按次扣繳稅款、次月入庫”的方法， 且公益捐贈(zèng)支出在分類所得中無法跨月扣除， 99號(hào)公告針對(duì)扣繳申報(bào)與自行申報(bào)兩類情形分別賦予納稅人追補(bǔ)扣除的權(quán)利， 以充分保障其合法權(quán)益。 另一方面， 考慮到稅款入庫后在中央與地方之間進(jìn)行利益分成， 征納雙方不在同一省市的還涉及地方間稅收利益的協(xié)調(diào)， 為降低操作難度、提高征管效率， 99號(hào)公告不僅對(duì)追補(bǔ)扣除時(shí)限有自捐贈(zèng)之日起90日內(nèi)的要求， 還對(duì)調(diào)整所得類型有所限制， 即已經(jīng)在分類所得中扣除的公益捐贈(zèng)支出， 不再調(diào)整到其他所得中扣除。

（2）憑證、票據(jù)的索取和留存有相應(yīng)要求。 27號(hào)公告規(guī)定， 個(gè)人公益捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)的， 應(yīng)向公益性社會(huì)組織、國家機(jī)關(guān)提供關(guān)于非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值的證明， 否則受贈(zèng)方不得開具捐贈(zèng)票據(jù)。 因此， 個(gè)人外購非貨幣資產(chǎn)時(shí)應(yīng)妥善留存購買時(shí)的發(fā)票、支付憑證、合同協(xié)議等原始憑證， 尤其標(biāo)的為股權(quán)、房產(chǎn)的， 應(yīng)妥善保管購買合同、付款記錄以及相關(guān)票據(jù)。 捐贈(zèng)票據(jù)是個(gè)人辦理稅前扣除的重要依據(jù)， 99號(hào)公告要求個(gè)人應(yīng)及時(shí)索取捐贈(zèng)票據(jù)并留存?zhèn)洳槲迥辍?/p>

（3）引入“容缺辦理”機(jī)制。 27號(hào)公告和99號(hào)公告均要求公益性社會(huì)組織、國家機(jī)關(guān)在接受個(gè)人捐贈(zèng)時(shí)， 按規(guī)定開具捐贈(zèng)票據(jù)， 若是單位集中組織員工進(jìn)行捐贈(zèng)的， 則員工個(gè)人需提供匯總開具的捐贈(zèng)票據(jù)和員工明細(xì)單以進(jìn)行公益捐贈(zèng)支出稅前扣除。 99號(hào)公告針對(duì)個(gè)人發(fā)生公益捐贈(zèng)支出但無法及時(shí)取得捐贈(zèng)票據(jù)的情況， 引入了“容缺辦理”機(jī)制， 即允許暫時(shí)憑借銀行支付憑證（復(fù)印件）辦理扣除， 并自捐贈(zèng)之日起90日內(nèi)補(bǔ)充提供捐贈(zèng)票據(jù)。

三、公益捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策重點(diǎn)條款解讀

1. 股權(quán)與房產(chǎn)捐贈(zèng)條款。 99號(hào)公告僅明確了個(gè)人公益捐贈(zèng)股權(quán)、房產(chǎn)時(shí)捐贈(zèng)支出金額的確定規(guī)則， 可將其與非公益捐贈(zèng)下個(gè)人所得稅處理進(jìn)行對(duì)比研究。 以房產(chǎn)捐贈(zèng)為例， 若屬于公益捐贈(zèng)， 按房產(chǎn)原值確定公益捐贈(zèng)支出金額， 從捐贈(zèng)方申報(bào)的應(yīng)納稅所得額中扣除;若屬于非公益捐贈(zèng)， 根據(jù)受贈(zèng)方是否屬于特定對(duì)象以決定稅收待遇， 房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與其配偶、直系親屬、兄弟姐妹， 以及對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的， 當(dāng)事雙方不征收個(gè)人所得稅[1] 。 此外， 受贈(zèng)人因無償受贈(zèng)房屋取得的受贈(zèng)收入， 按照“偶然所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅[2] ， 捐贈(zèng)支出不得從捐贈(zèng)方申報(bào)的應(yīng)納稅所得額中扣除。

再以股權(quán)捐贈(zèng)為例， 若無償讓渡股權(quán)行為屬于公益捐贈(zèng)， 應(yīng)視為正當(dāng)理由無需核定捐贈(zèng)方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入， 同時(shí)按股權(quán)原值確定公益捐贈(zèng)支出金額， 允許從捐贈(zèng)方申報(bào)的應(yīng)納稅所得額中扣除;若屬于非公益捐贈(zèng)， 也需根據(jù)受贈(zèng)方是否屬于特定對(duì)象以決定稅收待遇， 股權(quán)所有人將股權(quán)無償贈(zèng)與其配偶、直系親屬、兄弟姐妹， 以及對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的， 當(dāng)事雙方不征收個(gè)人所得稅[3] 。 此外， 不具合理性的無償讓渡股權(quán)情形， 視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低， 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依次按凈資產(chǎn)核定法、類比法和其他合理方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入， 由捐贈(zèng)方計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并繳納個(gè)人所得稅， 捐贈(zèng)支出不得從捐贈(zèng)方申報(bào)的應(yīng)納稅所得額中扣除。

2. 居民個(gè)人跨所得項(xiàng)目扣除條款。 這一條款是99號(hào)公告的亮點(diǎn)， 理解時(shí)應(yīng)把握以下兩點(diǎn)：

（1）條款中“當(dāng)期”這一概念在現(xiàn)行稅制下寓意豐富， 需與綜合所得、經(jīng)營所得和其他分類所得的基本規(guī)則有效對(duì)接。 根據(jù)新實(shí)施條例第十四條與新個(gè)人所得稅法第十二條， 綜合所得按月或次預(yù)扣預(yù)繳稅款， 經(jīng)營所得按月或季預(yù)繳稅款， 其他分類所得按次代扣代繳稅款。 因此， 綜合所得下的“當(dāng)期”概念相當(dāng)于工資薪金所得的“當(dāng)月”， 經(jīng)營所得下的“當(dāng)期”概念可簡化理解為“當(dāng)月”， 其他分類所得下的“當(dāng)期”概念需結(jié)合扣除限額基數(shù)的確定規(guī)則， 進(jìn)一步理順按次扣繳稅款與按月計(jì)算之間的關(guān)系（具體分析見上文“納稅主體為居民個(gè)人”部分）。

（2）收入來源多元化的個(gè)人能否最大限度降低個(gè)稅負(fù)擔(dān)， 取決于能否精準(zhǔn)理解并靈活運(yùn)用本條款。 假設(shè)居民個(gè)人2020年6月既取得利息股息紅利所得10萬元， 又取得1 ～ 6月累計(jì)工資薪金所得應(yīng)納稅所得額20萬元， 當(dāng)月發(fā)生公益捐贈(zèng)支出8萬元（符合限額扣除情形）。 情形一：公益捐贈(zèng)支出選擇從利息股息紅利所得應(yīng)納稅所得額中扣除（允許扣除支出3萬元）， 扣除不完的5萬元可轉(zhuǎn)扣于工資薪金所得， 累計(jì)預(yù)扣法下計(jì)算的扣除限額為6萬元， 公益捐贈(zèng)支出8萬元在當(dāng)月能足額扣除。 情形二：公益捐贈(zèng)支出選擇從當(dāng)月工資薪金所得應(yīng)納稅所得額中扣除（允許扣除支出6萬元）， 扣除不完的2萬元可轉(zhuǎn)扣于利息股息紅利所得（扣除限額為3萬元）， 在當(dāng)月也能足額扣除。

進(jìn)一步拓展情形二， 假設(shè)居民個(gè)人2020年工資薪金所得應(yīng)納稅所得額為50萬元， 全年工資薪金所得扣除限額為15萬元， 這意味著6月扣除不完的捐贈(zèng)支出可結(jié)轉(zhuǎn)以后月份工資薪金所得逐月扣除， 扣完為止。 此時(shí)， 個(gè)人是必須將待扣除捐贈(zèng)支出2萬元在以后月份工資薪金所得中繼續(xù)扣除， 還是可以選擇轉(zhuǎn)扣于當(dāng)月利息股息紅利所得， 99號(hào)公告并未明示。 本文認(rèn)為， 跨所得項(xiàng)目扣除條款僅對(duì)當(dāng)期扣除限定單個(gè)所得項(xiàng)目應(yīng)扣盡扣， 但在上述情形中， 結(jié)轉(zhuǎn)以后月份工資薪金所得扣除的處理方式已打破“當(dāng)期”的時(shí)間限制， 并不屬于條款限定情形， 故不應(yīng)限定居民個(gè)人所得項(xiàng)目的扣除選擇權(quán)。

3. 居民個(gè)人取得多項(xiàng)多次分類所得扣除條款。 若居民個(gè)人在捐贈(zèng)當(dāng)月有多項(xiàng)多次分類所得， 應(yīng)先在其中一項(xiàng)一次分類所得中扣除捐贈(zèng)支出， 但扣除不完的部分是在當(dāng)月該項(xiàng)所得的剩余次中繼續(xù)扣除， 還是允許直接結(jié)轉(zhuǎn)其他分類所得扣除， 99號(hào)公告并未提及。 結(jié)合前文關(guān)于跨所得項(xiàng)目扣除條款的分析， 本文認(rèn)為， 應(yīng)適度限定所得扣除的選擇次序， 將待扣除捐贈(zèng)支出在當(dāng)月該項(xiàng)所得中應(yīng)扣盡扣， 仍扣除不完的再結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月其他分類所得扣除。

4. 通過不同經(jīng)營載體扣除公益捐贈(zèng)支出條款。 99號(hào)公告規(guī)定， 個(gè)體工商戶發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出， 在其經(jīng)營所得中扣除。 對(duì)此應(yīng)關(guān)注以下兩點(diǎn)： ①個(gè)體工商戶業(yè)主是以個(gè)人名義還是以個(gè)體工商戶名義進(jìn)行公益捐贈(zèng)， 直接關(guān)系到適用所得類型是否受限。 若以個(gè)體工商戶名義進(jìn)行捐贈(zèng)， 捐贈(zèng)支出只能在經(jīng)營所得中扣除; 若以個(gè)人名義進(jìn)行捐贈(zèng)， 捐贈(zèng)支出可選擇在綜合所得、經(jīng)營所得或其他分類所得中扣除。 ②當(dāng)期個(gè)體工商戶業(yè)主既以個(gè)體工商戶名義進(jìn)行公益捐贈(zèng)， 又以個(gè)人名義進(jìn)行公益捐贈(zèng)且選擇在經(jīng)營所得中扣除的， 捐贈(zèng)支出不能合并計(jì)算， 應(yīng)分別從個(gè)體工商戶和業(yè)主兩個(gè)層面進(jìn)行處理[4] 。

99號(hào)公告規(guī)定， 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)發(fā)生公益捐贈(zèng)支出的， 允許按一定規(guī)則穿透分配至個(gè)人投資者。 對(duì)此也需關(guān)注兩點(diǎn)： ①個(gè)人投資者以個(gè)人名義還是企業(yè)名義進(jìn)行公益捐贈(zèng)， 直接關(guān)系到適用所得類型是否受限。 若以企業(yè)名義進(jìn)行公益捐贈(zèng)， 捐贈(zèng)支出穿透歸屬于個(gè)人， 并限定所得扣除類型為經(jīng)營所得;若以個(gè)人名義進(jìn)行公益捐贈(zèng)， 捐贈(zèng)支出可選擇在不同所得項(xiàng)目中扣除。 ②當(dāng)期個(gè)人投資者既以企業(yè)名義進(jìn)行公益捐贈(zèng)， 又以個(gè)人名義進(jìn)行公益捐贈(zèng)且選擇在經(jīng)營所得中扣除的， 對(duì)于企業(yè)層面的捐贈(zèng)支出， 不納入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算， 而是穿透至個(gè)人投資者， 并將該部分支出與個(gè)人層面的捐贈(zèng)支出合并在個(gè)人投資者的經(jīng)營所得中計(jì)算扣除。 對(duì)于穿透至個(gè)人投資者的捐贈(zèng)支出份額的計(jì)算， 99號(hào)公告并無規(guī)定， 筆者認(rèn)為應(yīng)遵循《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》第五條的規(guī)定， 按捐贈(zèng)年度合伙企業(yè)的分配比例（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)為百分之百）來計(jì)算。

四、未來政策優(yōu)化的可行方向

1. 分階段優(yōu)化扣除規(guī)則。 現(xiàn)行公益捐贈(zèng)扣除情形分為限額扣除和全額扣除， 限額扣除為一般原則， 全額扣除為例外規(guī)定， 但無論哪種情形， 均不允許公益捐贈(zèng)支出跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除， 這不利于調(diào)動(dòng)個(gè)人捐贈(zèng)的積極性。 本文建議， 在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)， 可比照企業(yè)所得稅法中公益捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)扣除規(guī)定， 對(duì)于個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出當(dāng)年稅前扣除不完的， 準(zhǔn)予自捐贈(zèng)發(fā)生年度的次年起繼續(xù)扣除， 最長不得超過三年， 同時(shí)提高限額扣除比例至百分之五十， 盡可能使個(gè)人捐贈(zèng)支出可在稅前全部扣除。 待未來征管條件成熟后， 可以借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)， 考慮區(qū)分不同資產(chǎn)類型、捐贈(zèng)額度、一般事件與重大事件實(shí)施差異化扣除標(biāo)準(zhǔn)和分類管理方式。

2. 適時(shí)拓寬捐贈(zèng)客體范圍。 根據(jù)《慈善法》第三條， 開展慈善活動(dòng)的方式除捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)之外， 還有提供服務(wù)， 且《慈善法》中有單獨(dú)一章對(duì)慈善服務(wù)進(jìn)行全面規(guī)范， 足見慈善服務(wù)已成為公益事業(yè)的重要組成部分。 而99號(hào)公告僅將捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)納入享受稅收優(yōu)惠的范圍， 志愿服務(wù)被排除在外， 原因在于：一是志愿服務(wù)的價(jià)值從技術(shù)層面難以量化， 從道德層面不應(yīng)該被量化， 否則會(huì)招致對(duì)慈善服務(wù)宗旨的非議;二是志愿服務(wù)伴隨受益者獲益的同時(shí)即已消耗， 難以追溯痕跡， 稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管核實(shí)的難度較大。 本文認(rèn)為可借鑒美國稅法的相關(guān)規(guī)定， 在秉持志愿服務(wù)不屬于公益捐贈(zèng)客體范圍的原則下， 由個(gè)人進(jìn)行自我舉證， 當(dāng)滿足一定條件（如未獲得補(bǔ)償、與志愿服務(wù)直接相關(guān)等）時(shí)允許個(gè)人為從事志愿服務(wù)發(fā)生的必要支出（如差旅費(fèi)等）在稅前扣除。

3. 建立扣除政策邏輯體系。 公益的識(shí)別比較困難， 一直以來我國主要通過對(duì)捐贈(zèng)載體的管理來識(shí)別捐贈(zèng)的公益性。 在執(zhí)行限額扣除或全額扣除時(shí)， 均通過單獨(dú)發(fā)布政策進(jìn)行正列舉， 且發(fā)文單位各有不同。 以限額扣除為例， 發(fā)文方式包括“國稅發(fā)”“國稅函”“財(cái)稅”等， 2011年國家稅務(wù)總局清理廢止了相當(dāng)比例的以“國稅發(fā)”“國稅函”形式發(fā)布的限額扣除政策;再以全額扣除為例， 經(jīng)國務(wù)院授權(quán)后一般以“財(cái)稅”發(fā)文居多， 個(gè)別情形下以“財(cái)政部 稅務(wù)總局公告”形式發(fā)布。 現(xiàn)行有效政策僅列舉了適格社會(huì)組織的名單與扣除比例， 并未提及享受扣除資格的期限， 這與27號(hào)公告要求對(duì)名單內(nèi)公益組織以三年為周期實(shí)施動(dòng)態(tài)管理的要求并不吻合， 實(shí)踐中對(duì)某一組織是否仍符合稅前扣除資格的認(rèn)定極易引發(fā)征納爭議。 本文認(rèn)為， 有關(guān)部門應(yīng)及時(shí)梳理、篩選適格社會(huì)組織并明確各自扣除比例， 后續(xù)采用動(dòng)態(tài)管理模式， 對(duì)情況變化不再符合稅前扣除條件的及時(shí)取消資格;同時(shí)， 為方便捐贈(zèng)方高效鎖定目標(biāo)公益組織， 精準(zhǔn)享受稅收優(yōu)惠， 可在27號(hào)公告與124號(hào)文提出的稅前扣除資格管理要求的基礎(chǔ)上， 聯(lián)合主管部門共建公益組織查詢平臺(tái)。

此外， 現(xiàn)行針對(duì)特定事項(xiàng)給予全額扣除的處理方式或是體現(xiàn)了國家支持保護(hù)特定群體的導(dǎo)向， 或是滿足了應(yīng)對(duì)重大突發(fā)事件的需要， 但政策制定既存在邏輯標(biāo)準(zhǔn)不清晰、財(cái)稅部門自由裁量權(quán)過大的問題， 也存在遭遇重大突發(fā)事件時(shí)政策出臺(tái)滯后、公眾預(yù)期難以確定的問題。 本文認(rèn)為， 應(yīng)理順政策內(nèi)在邏輯， 嚴(yán)格落實(shí)稅收法定原則， 由國務(wù)院對(duì)全額扣除情形進(jìn)行列舉， 在現(xiàn)有適用情形的基礎(chǔ)上結(jié)合中國特色社會(huì)主義新時(shí)代的變化， 適當(dāng)擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的覆蓋范圍;同時(shí)建立重大突發(fā)事件全額扣除政策自動(dòng)啟用與適時(shí)停止享受機(jī)制， 保持政策的穩(wěn)定性和可預(yù)期性。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于個(gè)人無償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅

問題的通知.財(cái)稅[2009]78號(hào)，2009-05-25.

[2] 財(cái)政部， 國家稅務(wù)總局.關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得

稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告.財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào)， 2019-06-13.

[3] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法

（試行）》的公告.國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，2014-12-07.

[4] 國家稅務(wù)總局.個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法.國家稅務(wù)總局

令2014年第35號(hào)，2014-12-27.

【作者單位】國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院， 江蘇揚(yáng)州 225007