□ 張?jiān)魄?/p>

(南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 南京 210037)

1 引言

全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)(以下簡稱“新三板”)主要目的是為中小企業(yè)解決股權(quán)轉(zhuǎn)讓和融資問題。自2013年發(fā)布以來，新三板市場的發(fā)展幾經(jīng)波折，如今正處于從高速度發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展的轉(zhuǎn)型期。然而，新三板市場在發(fā)展中存在的信息披露危機(jī)，監(jiān)管處罰力度不足等問題，為我國新三板注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來巨大機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

隨著網(wǎng)購的普及，物流行業(yè)迅速發(fā)展，這些企業(yè)大部分為中小企業(yè)[1]。新三板則成為支持各初創(chuàng)期物流企業(yè)發(fā)展的有力平臺(tái)[2]。然而，新三板企業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)現(xiàn)狀并不樂觀。一方面，不同物流企業(yè)之間差異較大，且多為中小企業(yè)，導(dǎo)致部分物流企業(yè)存在運(yùn)營盈利能力、發(fā)展能力、償債能力不強(qiáng)，企業(yè)體量較小等問題[3]；此外，企業(yè)財(cái)務(wù)制度存在漏洞、公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷等現(xiàn)狀導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加；另一方面，審計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)不佳、會(huì)計(jì)師事務(wù)所重視程度一般等因素都有可能加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這促使審計(jì)人員需要采取一定的風(fēng)險(xiǎn)防控措施來應(yīng)對(duì)新三板市場的現(xiàn)狀。

本文通過分析新三板物流企業(yè)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而提出風(fēng)險(xiǎn)控制建議，促進(jìn)該行業(yè)新三板企業(yè)的健康發(fā)展。

2 新三板物流企業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

2.1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)于規(guī)范市場秩序十分重要，然而新三板物流企業(yè)審計(jì)問題頻頻發(fā)生，暴露出審計(jì)人員在對(duì)新三板物流企業(yè)實(shí)施審計(jì)時(shí)存在一些風(fēng)險(xiǎn)，未采取有效的措施進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制。因此，在研究新三板物流企業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，可以從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)角度進(jìn)行分析。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，主要是指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素及各要素之間的關(guān)系?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型表述為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(AR)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(MMR)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)

其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是不受固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的影響，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作直接相關(guān)。

新三板企業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型理論為依托，從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面，分別分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源。

2.2 新三板物流企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

新三板物流企業(yè)在以下幾個(gè)方面存在一些普遍的問題，增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注。

2.2.1 財(cái)務(wù)制度風(fēng)險(xiǎn)

鋼聯(lián)物流未披露重大資產(chǎn)重組信息，中冷物流虛假披露財(cái)務(wù)報(bào)表等現(xiàn)狀，體現(xiàn)了部分新三板物流企業(yè)忽視健全財(cái)務(wù)制度的重要性[4]。新三板物流企業(yè)多處于成長期，往往重視各類能夠直接帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)營活動(dòng)，忽視財(cái)務(wù)制度健全，甚至存在任用親屬為財(cái)務(wù)人員，不披露或虛假披露財(cái)務(wù)信息的狀況。這些行為削弱了財(cái)務(wù)部門獨(dú)立性，有損于企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2.2 關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)

研究新三板市場的自律處分和自律監(jiān)管措施后，可以發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是關(guān)聯(lián)方交易披露不真實(shí)、不完整。例如，安達(dá)物流未披露與關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)交易；二是關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用募集資金。例如，威海國際、智慧物流、眾協(xié)港服等物流企業(yè)向關(guān)聯(lián)方提供高額借款，均未披露資金占用情況。當(dāng)新三板物流企業(yè)的商業(yè)活動(dòng)不符合規(guī)定的交易過程，會(huì)計(jì)信息不足以合理地反映商業(yè)交易狀況，使得關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易披露不當(dāng)，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2.3 公司治理缺陷風(fēng)險(xiǎn)

同益物流、華鑫物流等物流企業(yè)存在的董事未盡勤勉責(zé)任、違規(guī)占用公司募集資金情況，表明新三板物流企業(yè)公司治理存在缺陷。新三板物流企業(yè)存在由于物流企業(yè)發(fā)展初期未開始融資導(dǎo)致股權(quán)相對(duì)集中，多為家族控制，不能實(shí)際履行崗位職責(zé)，公司治理能力較低[5]。

2.2.4 內(nèi)部控制薄弱導(dǎo)致控制風(fēng)險(xiǎn)

佳盈物流在年報(bào)中私自修改審計(jì)意見的情況，表明部分新三板物流企業(yè)存在未建立有效的內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀。在創(chuàng)立初期，內(nèi)部控制制度建設(shè)未在物流企業(yè)管理層中引起足夠重視；使得某些高管或員工可以實(shí)施舞弊行為并能掩蓋其行為不被發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致內(nèi)部控制存在缺陷。

2.3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的檢查風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)申請(qǐng)新三板掛牌的過程中發(fā)揮著極為重要的作用，審計(jì)意見關(guān)乎企業(yè)能否成功進(jìn)入新三板市場。然而，為了減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員需要關(guān)注以下幾點(diǎn)。

2.3.1 事務(wù)所過度重視成本效益

新三板物流企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用低于主板上市公司，專業(yè)水平相對(duì)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往不愿意承接物流企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)。事務(wù)所為擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模，承接超出能力范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)，或超出數(shù)量的審計(jì)項(xiàng)目，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。導(dǎo)致為新三板企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所往往專業(yè)水平不高，審計(jì)意見信服力也不高。

2.3.2 未了解新三板企業(yè)基本信息

新三板物流企業(yè)公司結(jié)構(gòu)與其他資本市場企業(yè)并不相同，審計(jì)工作復(fù)雜且難度高，根據(jù)以往IPO審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，存在審計(jì)人員制定了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃的可能性，甚至有可能導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)增加。此外，新三板市場整體監(jiān)管環(huán)境較為寬松，此時(shí)審計(jì)人員則不應(yīng)過分依賴企業(yè)依靠自律來改善財(cái)務(wù)狀況，而應(yīng)該依據(jù)審計(jì)證據(jù)做出合理判斷。

2.3.3 審計(jì)人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量欠佳

審計(jì)小組成員的業(yè)務(wù)水平、綜合素質(zhì)、審計(jì)效率、自我保護(hù)意識(shí)都會(huì)對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生重大影響。新三板物流企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)增加，導(dǎo)致對(duì)審計(jì)人員的需求也有所增大，但是新加入的審計(jì)人員往往未經(jīng)歷過類似審計(jì)工作，存在經(jīng)驗(yàn)不足的風(fēng)險(xiǎn)[6]。

3 新三板企業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制建議

2018年來佳盈物流、威海國際、鋼聯(lián)物流、智慧物流等新三板物流企業(yè)由于個(gè)人或企業(yè)違法違規(guī)行為被處罰[4]。對(duì)承擔(dān)審計(jì)和驗(yàn)資等重要責(zé)任的審計(jì)人員來說，需要識(shí)別存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并減少此類狀況發(fā)生。根據(jù)上文分析，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)角度分別采取措施來應(yīng)對(duì)。

3.1 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)控制建議

3.1.1 關(guān)注會(huì)計(jì)核算質(zhì)量與會(huì)計(jì)處理

審計(jì)人員應(yīng)重視新三板物流企業(yè)存在的會(huì)計(jì)處理不規(guī)范的問題，杜絕類似中冷物流事件的發(fā)生。新三板物流企業(yè)中，不同運(yùn)輸方式對(duì)收入產(chǎn)生方式有較大影響，在成本進(jìn)行核算時(shí)，需要基本了解企業(yè)特征后再繼續(xù)審計(jì)工作。此外，審計(jì)人員還需關(guān)注對(duì)于新三板企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的考察，多次分析企業(yè)會(huì)計(jì)資料、合同等，通過穿行測試檢查交易真實(shí)性與完整性，考察企業(yè)是否存在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并從管理層制定的長期戰(zhàn)略目標(biāo)中分析企業(yè)抵御經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力。

3.1.2重視被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中還需關(guān)注關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于一些往來交易頻繁、金額較大、交易周期固定、交易金額固定的往來業(yè)務(wù)更應(yīng)引起重視。首先，在審計(jì)工作初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)控是否有效運(yùn)行，并認(rèn)定所有可能的關(guān)聯(lián)方；其次，審查關(guān)聯(lián)方交易是否真實(shí)，必要時(shí)可以進(jìn)行函證。此外，還需獲取相關(guān)資料證實(shí)這一關(guān)聯(lián)方交易完整性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.1.3 關(guān)注被審計(jì)單位公司治理結(jié)構(gòu)

在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以結(jié)合該物流企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，制定審計(jì)計(jì)劃。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要全面了解物流行業(yè)企業(yè)的基本情況，包括企業(yè)經(jīng)營范圍，所處行業(yè)特征、企業(yè)文化、企業(yè)在市場中競爭力等，還包括主要管理人員的公司治理理念、管理層管理風(fēng)格，來獲取管理層對(duì)公司治理的重視態(tài)度[7]。

3.1.4 重視企業(yè)內(nèi)控制度實(shí)施狀況

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)先測試被審計(jì)單位內(nèi)部控制，這既可以提高審計(jì)效率，又可以引導(dǎo)審計(jì)小組發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題以及企業(yè)經(jīng)營是否困難，是否存在財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)，是否會(huì)利用內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)賺取不當(dāng)資金等。建立行之有效的內(nèi)部控制，還有利于資本市場整體發(fā)展，吸引更多資金流入，增強(qiáng)新三板市場流動(dòng)性。面對(duì)新三板市場中普遍存在的內(nèi)部控制制度薄弱問題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)管理層、監(jiān)管方協(xié)作，建立行之有效的內(nèi)部控制。

3.2 檢查風(fēng)險(xiǎn)控制建議

檢查風(fēng)險(xiǎn)主要來源于審計(jì)人員操作不合規(guī)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理不規(guī)范，因此，從以下方面有針對(duì)性的分別提出控制建議。

3.2.1 提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)與審計(jì)效率

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)技能與綜合素質(zhì)會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。審計(jì)人員自身素質(zhì)的提高是要高效完成審計(jì)任務(wù)的關(guān)鍵。職業(yè)技能與綜合素質(zhì)可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即對(duì)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有一定的敏感度，并引起重視；同時(shí)可以減少檢查風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此，審計(jì)人員需要關(guān)注自身素質(zhì)培訓(xùn)，從專業(yè)能力，到職業(yè)道德，全面提升綜合素質(zhì)與審計(jì)效率。

3.2.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在安排審計(jì)活動(dòng)時(shí)需要合理安排項(xiàng)目中的人員配置、完善質(zhì)量控制體系、合理承接審計(jì)業(yè)務(wù)。事務(wù)所構(gòu)建行之有效的質(zhì)量控制體系，可以緩解審計(jì)小組在審計(jì)工作中受到的壓力。事務(wù)所還可以安排專門工作人員，強(qiáng)化其在物流行業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)技能。事務(wù)所也需加強(qiáng)內(nèi)部管理，定期培訓(xùn)審計(jì)人員，設(shè)立獎(jiǎng)懲制度，激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作積極性，提高其工作效率，為事務(wù)所的發(fā)展做好人員保障，為審計(jì)項(xiàng)目做好質(zhì)量保障。

4 總結(jié)

物流行業(yè)在發(fā)展的同時(shí)，也會(huì)遇到一定的波折。通過對(duì)新三板物流企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析，新三板市場整體應(yīng)當(dāng)識(shí)別物流企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)過程中的檢查風(fēng)險(xiǎn)，并采取風(fēng)險(xiǎn)控制措施，保護(hù)投資者權(quán)益，增強(qiáng)新三板市場流動(dòng)性。