胥 雯

（湖北清能投資發(fā)展集團有限公司，湖北 武漢 430000）

結(jié)合當前情況來看，我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的市場競爭壓力不斷加大，而企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中受到市場環(huán)境、經(jīng)濟政策等因素影響，風險發(fā)生幾率隨之升高。為了增強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)風險抵御能力，發(fā)揮企業(yè)競爭優(yōu)勢，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該做好內(nèi)控管理工作，對現(xiàn)有經(jīng)營管理模式進行改革優(yōu)化，以促進整體經(jīng)營管理水平的提升。會計核算作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務管理活動中的重要內(nèi)容之一，通過精準的核算，能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營發(fā)展狀況有充分了解，為企業(yè)制定發(fā)展決策提供數(shù)據(jù)參考。但是在實際會計核算中，受到會計科目設置不合理、收入確認復雜等因素影響，導致會計核算問題頻繁出現(xiàn)，嚴重影響到工作效果。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該根據(jù)實際情況采取有效的處理對策，以提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算水平。

一、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算存在的常見問題

1.收入確認的復雜性

在房地產(chǎn)產(chǎn)品銷售過程中，采取的銷售模式有兩種，一種是自行開發(fā)并銷售，另一種是事先與買方簽署采購合同，根據(jù)合同要求進行房地產(chǎn)項目開發(fā)建設。對于后者來說，新會計準則對于建造合同的收入確認已經(jīng)并入新收入準則。而針對房地產(chǎn)企業(yè)而言，因為其開發(fā)周期比較長，投入成本多，其產(chǎn)品具有較高的價值，在這種情況下，為了盡快回籠資金，房地產(chǎn)商品在銷售過程中，一般會采取預售或者分期收款銷售等模式。房地產(chǎn)產(chǎn)品銷售的前提要素在于獲得預售許可證及銷售許可證，在此基礎上，經(jīng)歷簽署預售合同并預收房款、簽訂正式銷售合同、工程驗收并交付等多個環(huán)節(jié)。所以，房地產(chǎn)收入確認和其他生產(chǎn)項目比較，存在明顯的特殊性。在新會計準則中，《企業(yè)會計準則第14號—收入》取代原有《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》和《企業(yè)會計準則第18號—收入》等相關(guān)內(nèi)容，讓收入確認模式更加統(tǒng)一。并且，在原有收入確認準則中，轉(zhuǎn)變根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時間段或者時間點來對收入確認的方式，這對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品房、現(xiàn)房銷售、期房銷售提出新的要求，讓產(chǎn)品收入確認更加復雜，給代建商品房收入確認及出租商品房收入確認帶來一定影響。

2.成本歸集及分攤不合理

根據(jù)財會【2013】117號文要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在實際開發(fā)建設中產(chǎn)生的各種費用，由某一成本核算對象直接負擔的，應當直接計入該成本核算對象中。如果是由幾個成本核算對象一同負擔，需要根據(jù)占地面積比例、預算成本造價、建筑面積比例等情況科學分配，并計入相應成本核算對象中。根據(jù)國稅發(fā)【2009】31號文得知，只明確了土地成本、公共配套成本、借款費用可以進行統(tǒng)一分攤，但對于其他成本項目，則具體采取怎樣的分配方法，缺少明確性。加之房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般存在幾個項目一起滾動開發(fā)，在這種情況下，使得成本分攤更加復雜。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各自為政。比如，為了實現(xiàn)自身利益最大化，則采用對當期成本最小的方式分攤；為了減少企業(yè)自身稅負，而采取當期成本最大的方式分攤。對于在完工成本對象和未完工成本對象分攤中，如會所、大型公共景觀等缺少明確要求，導致成本分攤比較困難，影響成本分攤效果。

3.房地產(chǎn)商品成本和售價不配比

首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)建設周期上比較長，開發(fā)項目從土地獲取到開發(fā)確認完成，短則需要1至2年，長則高達5年左右。在這種情況下，導致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投入產(chǎn)出比例不均。在項目建設開發(fā)過程中，投放的資金數(shù)量比較多，并且大量費用進入到當期科目中。因為部分工程項目尚未完工，即便開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)銷售完畢，其預收款項也不能確認為收入，導致該現(xiàn)象出現(xiàn)的原因就是匹配原則應用不合理。其次，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本載體是整個建筑工程，而銷售則是根據(jù)樓層或者戶型，在這種情況下，使得單個樓層或戶型銷售價格與其成本不相符。比如，同一結(jié)構(gòu)房屋，低層建筑施工成本要遠遠小于高層建筑施工成本，但是在銷售過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會根據(jù)不同的業(yè)態(tài)制定不同的銷售價格，如果銷售的是洋房，那么低層售價大于高層售價；如果銷售的是高樓，那么低層售價由于采光等原因售價可能遠低于中高樓層，再加上受到朝向等因素影響，銷售價格差異也比較大。一般情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)方式則是根據(jù)當期竣工以后的核算對象總成本除以總開發(fā)建設面積，得出每平方米建筑面積成本之后，乘以銷售面積得出本期銷售成本。這種分攤計算方法，缺少對房屋樓層朝向等因素影響，導致經(jīng)營結(jié)果不夠真實。

4.收益評價指標不能有效反映業(yè)績

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投放產(chǎn)出周期來說，具有一定的特殊性質(zhì)，具體展現(xiàn)在會計報表中業(yè)績波動比較大。比如，在項目建設過程中整體業(yè)績不理想，驗收售出以后，大量預收款確認為收入，在此過程中，如果僅存在一個會計周期還好，但是一個項目通常會產(chǎn)生4個左右的會計周期，因此不可使用一般企業(yè)業(yè)績評價指標，如凈利潤指標則無法真實展現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)營狀況，特別是針對上市企業(yè)，將會誤導投資者。一個經(jīng)營狀況良好的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其凈利潤可能是負數(shù)，但是大部分在建工程其預售情況比較良好，現(xiàn)金流狀況強。因此，評價一個房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)績，不可過于強調(diào)利潤指標，而是通過本質(zhì)，查看其信譽情況、資產(chǎn)質(zhì)量、現(xiàn)金流情況等。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的優(yōu)化對策

1.合理進行收入確認

在房地產(chǎn)產(chǎn)品銷售過程中，需要滿足兩個標準，一個是法律標準，另一個是專業(yè)標準。對于法律標準來說，就是指結(jié)合我國相關(guān)法律要求，房地產(chǎn)銷售需要滿足的標準。例如，采取出讓方式獲得的土地使用權(quán)，未按照出讓合同要求支付土地使用權(quán)出讓金，未獲得土地使用權(quán)證書，或者沒有根據(jù)出讓合同要求進行投資開發(fā)，如果存在產(chǎn)權(quán)爭議，未按照法律要求登記獲取權(quán)屬證書的房地產(chǎn)項目，不得轉(zhuǎn)讓出售。如果不滿足上述要求，即便房地產(chǎn)項目已經(jīng)開發(fā)完畢，甚至獲得相應的經(jīng)濟效益，并轉(zhuǎn)移相應風險，也不可作為收入進行確認。對于專業(yè)標準來說，就是指會計準則、會計制度中明確要求房地產(chǎn)商品銷售收入確認標準。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收入確認過程中，應對新收入準則相關(guān)要求具體分析，明確區(qū)分“履行時間段”和“履行時間點”。并且，對商品房期房銷售收入核算過程，應思考在履約環(huán)節(jié)中，企業(yè)為客戶所提供的商品的確具有不可取代的效果，并且客戶通過商品價格上漲獲取一定經(jīng)濟效益，這時應按照履約進度確認收入。

2.強化成本分配方面的優(yōu)化

根據(jù)財會【2013】117號文相關(guān)要求，成本分攤方法有三種：一個是占地面積法，二是建筑面積法，三是預算造價法。對于房地產(chǎn)成本項目來說，可以采取不同方式進行成本分攤。例如，土地成本，可以采取占地面積法。如果是分期開發(fā)項目，則應該根據(jù)本期所有成本對象占地面積占開發(fā)用地面積比例進行分配，之后根據(jù)某個成本對象占地面積占期內(nèi)所有成本對象占地面積比例進行分配。占地面積可以有效處理不同容積率土地成本分配問題。如果是前期工程費用、基礎設施費用及建筑安裝費用等，可以結(jié)合每個合同中性質(zhì)進行分攤，如果能夠明確成本對象的項目，可以直接納入該成本對象，如果包含多個成本項目，則需要采取建筑面積法在多個成本對象中分攤。

3.引入計劃銷售價格理念，使銷售收入和成本實現(xiàn)配比

在新收入準則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應對合同內(nèi)容進行規(guī)范管理，保證合同滿足相關(guān)要求，能夠被參與方所接受，并且應對合同內(nèi)容有充分了解，嚴格按照銷售收入和實際成本科學劃分，適當引入計劃銷售價格理念，完成會計核算工作。在會計核算中，為了保證核算結(jié)果，應把計劃銷售價格理念融入其中，有效處理銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)錯位問題。也就是開發(fā)房地產(chǎn)項目在滿足銷售要求時，企業(yè)結(jié)合成本、市場、樓層、朝向等因素設定計劃銷售價格，將其當作成本分配標準。這種方式比較適合應用在大規(guī)模的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，優(yōu)勢在于減少工作量，不足在于受房價影響會產(chǎn)生一定誤差，且無法提供準確的成本資料。

4.擴大信息披露，全面反映企業(yè)業(yè)績

首先，增加土地儲備量信息。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本中土地成本比例通常占比較大，根據(jù)土地儲備和土地儲備成本情況，在某種程度上可能會影響企業(yè)發(fā)展。對于擁有大量優(yōu)質(zhì)低價土地儲備的企業(yè)而言，土地成本低自身隱藏諸多利潤，在土地出讓市場向招標拍賣過渡時，相當于其他企業(yè)具有明顯優(yōu)勢，可以在今后幾年中實現(xiàn)穩(wěn)定增長，具有一定投資價值。其次，做好現(xiàn)金流量信息披露工作。要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在財務報表中附注項目現(xiàn)金流量信息，也就是以企業(yè)開發(fā)的項目為單位，披露其在開發(fā)建設中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，如銷售房地產(chǎn)獲取的現(xiàn)金、購買工程物質(zhì)等，提高現(xiàn)金流量信息的使用價值。

三、結(jié)語

會計核算作為各個企業(yè)財務管理活動中重要內(nèi)容之一，是實現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的重要保證。結(jié)合行業(yè)相關(guān)準則及規(guī)范要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開展會計核算工作時，應該根據(jù)企業(yè)實際情況，采取適宜的核算方法，做好房地產(chǎn)項目收入確認工作，根據(jù)企業(yè)特點對會計核算方式進行改造優(yōu)化，在實際工作中摸索經(jīng)驗，找出滿足房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)展要求的核算體系，以提高企業(yè)的會計核算水平。