黃少宣 劉云亮

摘 ? 要：稅收制度在自由貿(mào)易港政策制度體系中處于關鍵地位，為建立自由貿(mào)易港稅收制度體系，完善自由貿(mào)易港稅收政策，在借鑒境外先進自貿(mào)港的發(fā)展經(jīng)驗的基礎上，通過制定自由貿(mào)易港稅收條例、優(yōu)化自由貿(mào)易港稅目、簡化自由貿(mào)易港稅制，以適應稅收數(shù)字化發(fā)展的方式創(chuàng)新自由貿(mào)易港稅收政策，對規(guī)劃自由貿(mào)易港稅收制度體系，使其在自由貿(mào)易港建設中發(fā)揮關鍵作用，具有重要意義。

關鍵詞：稅收制度建構;稅制簡化;稅收政策制定;稅務風險防控

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2021.12.010

中圖分類號：D922.22;F810.7 ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ?文章編號：1003-9031（2021）12-0074-07

2018年4月13日，習近平總書記在慶祝海南省辦經(jīng)濟特區(qū)30周年大會上鄭重宣布，支持海南建設中國特色自由貿(mào)易港，并在探索更加靈活的財政稅務工作體系的基礎上深入推進財稅金融體制改革。不同于自由貿(mào)易區(qū)，自由貿(mào)易港是在經(jīng)濟社會高速發(fā)展背景下產(chǎn)生的更為高階，更為現(xiàn)代化的貿(mào)易投資模式，以實現(xiàn)高水平開放，統(tǒng)籌對內(nèi)對外經(jīng)濟發(fā)展為主要目標，為進一步深化改革提供內(nèi)在動力，同時也對我國現(xiàn)行的經(jīng)濟體系提出了更高要求。其中，推動自由貿(mào)易港稅收制度簡化，是自由貿(mào)易港政策制定與制度建設中的重要問題。

2020年6月，《海南自由貿(mào)易港建設總體方案》（以下簡稱《總體方案》）中提到，海南將以特殊的稅收制度安排作為構建自由貿(mào)易港政策制度體系的保障，并按照零關稅、低稅率、簡稅制、強法治、分階段的“十五字原則”，逐步建立與高水平自由貿(mào)易港相適應的稅收制度。2021年6月10日，《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》（以下簡稱《自貿(mào)港法》）正式發(fā)布，確立了自由貿(mào)易港簡化稅制的要求與具體步驟，彰顯了國家以自由貿(mào)易港為試驗區(qū)而深入推動稅收制度改革的決心。稅收政策在自由貿(mào)易港建設中具有重要地位，稅收制度的簡化不僅是稅收政策的重要一環(huán)，還是與境外發(fā)達自貿(mào)港對標的重要舉措。但相較于國際知名的自貿(mào)港，海南自由貿(mào)易港的稅收制度與環(huán)境尚未達到國際水平，難以實現(xiàn)建設自由貿(mào)易港的最終目標。因此，在參考境外自貿(mào)港稅收制度建設的基礎上推動自由貿(mào)易港稅收制度簡化，已成為自由貿(mào)易港建設的重中之重。

一、海南自由貿(mào)易港稅收法規(guī)政策探索

（一）海南稅收法規(guī)體系發(fā)展進程

作為我國最大的經(jīng)濟特區(qū)，自1988年建省始，海南即享有制定地方稅收規(guī)范性文件的權力，由此出臺了《海南省人民政府關于鼓勵投資的稅收優(yōu)惠辦法》（以下簡稱《稅收優(yōu)惠辦法》）《海南省城鎮(zhèn)土地使用稅實施細則》《中華人民共和國海口海關對海南經(jīng)濟特區(qū)進出境貨物、運輸工具、行李物品和郵遞物品的監(jiān)管和征免稅實施細則》等關于稅收優(yōu)惠、稅收實行細則的法規(guī)。其中，《稅收優(yōu)惠辦法》與深圳經(jīng)濟特區(qū)的《深圳市人民政府貫徹〈國務院關于鼓勵外商投資的規(guī)定〉中有關稅收優(yōu)惠政策的實施辦法》是我國最早一批關于稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟特區(qū)法規(guī)，在當時稅收法制尚不健全的背景下屬“先行先試”之舉。據(jù)海南人大網(wǎng)，自1994年國家稅務總局頒行《個人所得稅法》至2000年，海南共出臺44部地方性稅收法規(guī)、辦法、規(guī)定，通過制定地方性稅收法規(guī)的模式初步構建了經(jīng)濟特區(qū)稅收管理體系。2000年《立法法》正式頒行，規(guī)定與稅收相關的事項只能制定法律后，海南經(jīng)濟特區(qū)的稅收事項規(guī)制主要以法定立法為主，授權立法為輔。

隨著社會的發(fā)展，《立法法》對稅收事項立法的要求顯得模糊不清，已不能適應深化稅制改革的要求。故自2015年《立法法》修訂后，規(guī)定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律”，對涉及稅收基本制度事項進行法定立法的趨勢愈加明晰。2018年，習近平總書記宣布建設海南自由貿(mào)易港后，出于建設自由貿(mào)易港稅收制度的需要，海南的稅收規(guī)范性文件主要以“零關稅、低稅率、簡稅制”為原則，明確2025年全島封關后對簡化稅制、免征關稅、稅收征納等方面的優(yōu)惠安排。目前，國務院各部委與海南省政府已相繼出臺了關于游艇、交通工具、自用生產(chǎn)設備等物品“零關稅”的實施辦法，以及14部關于自由貿(mào)易港稅收制度的部門規(guī)章與規(guī)范性法律文件，目的在于建成與境外高水平自貿(mào)港相適應的中國特色自由貿(mào)易港稅收政策體系。由此，自由貿(mào)易港稅收政策建構已逐漸步入正軌。

（二）海南自由貿(mào)易港稅收制度簡化困境

盡管中央通過《總體方案》與《自由貿(mào)易港法》賦予了海南自由貿(mào)易港稅收政策制定權與創(chuàng)新稅收制度的法制基礎，細化了對簡并稅制的規(guī)定，能夠有效助力持續(xù)優(yōu)化自由貿(mào)易港營商環(huán)境，激發(fā)市場主體信心。但在簡化海南現(xiàn)行稅制，建設自由貿(mào)易港稅收政策制度體系的過程中仍存在不少問題。

一是與境外自貿(mào)港相比，海南現(xiàn)行稅種過多。海南目前共有18個稅種，分為流轉稅、所得稅、資源稅、財產(chǎn)稅、行為稅五大種類。與境外自貿(mào)港相比，海南自由貿(mào)易港過多的稅種不利于吸引優(yōu)質(zhì)的投資對象，也無助于深化自由貿(mào)易港作為我國稅收制度改革橋頭堡的地位。二是稅制簡化實施方向不明。作為《總體方案》提出的稅收制度原則之一，“零關稅”政策在實際落地后取得了巨大成效。據(jù)《海南自由貿(mào)易港建設白皮書》，自2020年7月“零關稅”新政實施后，截至2021年5月，海口海關監(jiān)管離島免稅購物金額同比去年同時期增長219%。但與“零關稅”相比，海南自由貿(mào)易港“簡稅制”實踐仍處于研究過程當中，雖在《自由貿(mào)易港法》中明確將以2025年全島封關為稅制簡化時限，但最終以何種方式實施，什么時候啟動稅制簡并工作，皆為未知數(shù)。三是自由貿(mào)易港稅制簡化監(jiān)督機制不明?！犊傮w方案》公布后，由于稅制簡化帶來的巨大成本優(yōu)勢，進入海南的各類市場主體呈井噴趨勢，其中難免有一些想要“鉆空子”的企業(yè)。如何未雨綢繆，對企業(yè)的準入資格與稅收征納情況進行調(diào)查，建立自由貿(mào)易港稅制簡化監(jiān)督機制，值得進行深入思考。

（三）海南自由貿(mào)易港稅制簡化意義

海南自由貿(mào)易港是“世界上最高水平的開放業(yè)態(tài)”?！犊傮w方案》中提到，要“解放思想，大膽創(chuàng)新”，在2035年前建成“營商環(huán)境更加優(yōu)化，法律法規(guī)體系更加健全，風險防控體系更加嚴密”的自由貿(mào)易港，使海南省成為我國開放型經(jīng)濟的新高地。有數(shù)據(jù)表明，作為稅收改革的手段之一，創(chuàng)新稅制有利于提高稅收績效，對自由貿(mào)易港建設具有重大意義。同時，如何在自由貿(mào)易港的建設中通過稅制簡化的方式探索改革承壓點，為我國其他地區(qū)的稅制改革提供有益經(jīng)驗，是自由貿(mào)易港進一步探索稅制簡化的關鍵著眼點。

制度建設需要立法先行。建立自由貿(mào)易港稅收政策制度體系時，以稅制簡化為重點，且在《自由貿(mào)易港法》第4章第27條對簡并稅制的具體規(guī)劃與實施時間表作專門規(guī)定，不僅是《總體方案》對自由貿(mào)易港“自由便利”特征的最好詮釋，還是貫徹《深化財稅體制改革總體方案》中通過稅制改革優(yōu)化稅制結構，完善地方稅制體系的要求。自由貿(mào)易港制度建設以改革創(chuàng)新為導向，稅收政策制定者應當發(fā)揮其主觀能動性，通過簡化稅制，提高市場效率，發(fā)揮市場主體活力，推進自由貿(mào)易港的高水平開放。此外，與吸引一般消費者的“零關稅”政策不同，稅制簡化是優(yōu)化營商環(huán)境的重要舉措，能夠更好地降低企業(yè)經(jīng)驗成本，方便企業(yè)進行稅收核算，從而吸引質(zhì)量與水平更高的國際化企業(yè)投資，以此為資本推動自由貿(mào)易港的全面發(fā)展。

無論在任何體系的建構中，制度建設都處于關鍵位置。協(xié)調(diào)一致的制度可以形成合力，為經(jīng)濟社會發(fā)展提供強有力的保障。反之，矛盾重重的制度將掣肘改革，阻礙經(jīng)濟社會的發(fā)展。在自由貿(mào)易港稅收制度的建設中，以稅制簡化為原則打造自由貿(mào)易港稅收政策制度體系，對解決海南稅收制度現(xiàn)存問題，推進稅制改革，推進我國稅收制度體系進一步完善，具有十分深遠的意義。

二、境外自貿(mào)港稅制簡化構建

（一）境外自貿(mào)港發(fā)展歷程

自由貿(mào)易港是指不受海關管轄的港口或港區(qū)。在該區(qū)域內(nèi)，外國商品可以自由加工、分裝、改裝、裝卸儲存、展覽、再出口等，不受海關管制，免征關稅。但當商品進入所在國海關管轄區(qū)時，則須繳納關稅。最早的自貿(mào)港出現(xiàn)于歐洲，13世紀法國已開辟馬賽港為自貿(mào)港;1547年，熱那亞共和國正式將熱那亞灣的利沃諾港定名為世界上第一個自貿(mào)港。目前，發(fā)達國家的自貿(mào)港基本上都已成為國際貿(mào)易的主導樞紐或是集散交易中心，不僅促進了當?shù)亟?jīng)濟的繁榮發(fā)展，同時維護了所在國家或地區(qū)的國際地位與社會穩(wěn)定。

總體而言，境外發(fā)達國家的自貿(mào)港往往享有先進的基礎設施配套和相關政策支持。在稅收體系下，發(fā)達國家的自貿(mào)港均以簡化的稅制為稅收政策特點，并在此基礎上以相應的貿(mào)易政策與其他稅收政策相配套?，F(xiàn)在，迪拜、新加坡與香港等國際高水平的自貿(mào)港均由中央政府通過法定或授權立法的形式制定專門的自貿(mào)港法，并由此為法理基礎制定專門的稅收政策，乃至稅收法律。

（二）境外自貿(mào)港稅收政策概覽——以香港、新加坡、迪拜為例

作為世界最發(fā)達的自貿(mào)港之一，在香港的成文法中經(jīng)濟法約占45%，構成了完善的市場自由競爭規(guī)則，為市場的公平競爭與有序運行提供了制度保障。香港的稅收政策由1947年港英政府時期制定的《稅務條例》進行規(guī)制，在香港回歸后，中央政府按《香港特別行政區(qū)基本法》規(guī)定，使香港保持財政獨立，不在香港征收稅賦，這也使得香港仍保持獨立的稅收法律制度，其中，稅制簡化是香港稅收制度的最大特點。在香港，稅收征收范圍窄、稅種少、稅負輕，并通過列舉特例的方式免除了大部分關稅與投資利得稅，僅對進口的酒類、煙草、碳氫油類及甲醇征收相應的應課稅品稅。并且，香港海關申報程序便利，貨主只需在貨物進口或出口14天內(nèi)報關即可，無需提前向海關與稅務機構申請許可。良好的營商環(huán)境與簡便的稅制征納程序使香港取得了有別于其他自貿(mào)港的優(yōu)勢，以此在世界的經(jīng)貿(mào)領域取得了舉足輕重的地位。

出于地理位置與歷史原因，新加坡自19世紀早期殖民時代起，由于深受英國自由貿(mào)易政策影響，除煙酒、鴉片外，關稅基本為零，允許船只自由進出港口，經(jīng)濟嚴重依賴轉口貿(mào)易和英國軍事基地，成為西方在東南亞殖民的政治、經(jīng)濟和軍事要地。1959年宣布自治后，新加坡利用區(qū)位優(yōu)勢，逐漸探索出了一套獨特的稅收制度，使其成為全球最為重要的自貿(mào)港之一。目前，新加坡主要由1966年出臺的《自由貿(mào)易區(qū)法》與《海關法》對關稅征納與進出口商品稅務進行規(guī)制。據(jù)《自由貿(mào)易區(qū)法》，新加坡全境僅在機動車、煙草、酒類和石油等四類商品進入國內(nèi)市場時方征收關稅，出口至國外的商品一律免予征收關稅。同時，為方便相關企業(yè)進行轉口運輸，新加坡規(guī)定對進出口相關的運輸服務，以及與進出口事項相關的貨物裝卸、搬運、保險等服務均適用零稅率。簡便的稅制促進了新加坡自貿(mào)港的貿(mào)易發(fā)展。

作為新興的自貿(mào)港，阿聯(lián)酋迪拜的杰貝阿里自由區(qū)是中東地區(qū)最受歡迎的投資目的地之一。阿聯(lián)酋是聯(lián)邦制政體，沒有聯(lián)邦稅收體系，但各個酋長國都擁有各自獨立的稅收體系。由此，杰貝阿里自由區(qū)的法制基礎由《2004年聯(lián)邦第8號法律》（即《金融自由區(qū)法》）確立，采取法定立法與授權立法相結合的方式制定自由區(qū)法律，故杰貝阿里自由區(qū)具有充足的權力空間對稅收政策進行具體實施與操作。與新加坡類似，在稅制簡化方面，杰貝阿里自由區(qū)管理委員會規(guī)定進入或離開自由區(qū)的商品均無需繳納關稅，只有該商品進入國內(nèi)市場時方需繳納關稅。同時，于杰貝阿里自由區(qū)注冊的外商獨資企業(yè)可享受充分的稅收優(yōu)惠政策：企業(yè)進口其生產(chǎn)所需要的機器、設備、零件和必需品免征關稅;無外匯管制，貨幣可自由兌換，企業(yè)可隨時將全部利潤匯出境外而不受限制;企業(yè)的工作人員免繳個人所得稅，區(qū)內(nèi)企業(yè)50年內(nèi)免征公司所得稅與營業(yè)稅等。

（三）境外自貿(mào)港稅收政策對海南自由貿(mào)易港的啟示

綜上所述，香港、新加坡與迪拜的稅收政策雖各有側重，但具有稅制簡便、稅負水平低、稅收管理完善、法治保障充分的共同點。這三地稅收政策的特點也很明顯：香港具備簡潔的稅種與較輕的稅負;新加坡享有充分的稅收優(yōu)惠政策;迪拜依托充分的立法權制定適應本地發(fā)展的稅收優(yōu)惠法律。這一系列稅收政策優(yōu)勢都離不開簡化的稅制打下的稅收政策基礎。隨《自由貿(mào)易港法》的頒行與中央的財政支持，海南享有一定程度的稅收法規(guī)制定權與財政補貼。因此，海南應在吸收國際先進自貿(mào)港稅收立法與稅收政策制定經(jīng)驗的基礎上以《自由貿(mào)易港法》為法制基礎，通過對稅收要素進行制度完善與創(chuàng)新的方式推進稅制簡化，為市場主體機制正常運作提供法治保障。

三、海南自由貿(mào)易港稅收制度簡化發(fā)展設計

（一）簡并稅種，優(yōu)化自由貿(mào)易港稅目

目前，相較于香港、迪拜等國際高水平自貿(mào)港，海南自由貿(mào)易港的稅目種類與數(shù)量并不占優(yōu)勢。為此，完善自由貿(mào)易港稅收制度，簡化自由貿(mào)易港稅制，形成具有國際競爭力的稅收政策與制度，對自由貿(mào)易港稅目進行優(yōu)化已成關鍵問題。此外，《總體方案》明確要依法將現(xiàn)行增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費進行簡并，并在貨物零售環(huán)節(jié)征收銷售稅、環(huán)境保護稅等新稅種，這就要求我們發(fā)揮自由貿(mào)易港“先行先試”的政策優(yōu)勢與利用好國家對自由貿(mào)易港的財政支持，勇于探索，測試自由貿(mào)易港稅收機制承壓點，為全國性的稅制改革提供經(jīng)驗。

為此，在2025年全島封關前，應厘清自由貿(mào)易港現(xiàn)行征收稅目，并在封關后將自由貿(mào)易港的現(xiàn)行18項稅種簡并為以企業(yè)所得稅、個人所得稅、物業(yè)稅、印花稅、資源稅、環(huán)保稅和銷售稅為主的7大稅種。同時，降低自由貿(mào)易港相關扶持產(chǎn)業(yè)稅率，建立地方主體稅種征收制度，擴大企業(yè)所得稅的優(yōu)惠范圍，一定程度上免征增值稅與消費稅，為封關后簡并兩稅打下基礎。海南應利用好現(xiàn)階段中央賦予的政策與財政優(yōu)惠，在構建具有海南地方特色，且更加優(yōu)惠、靈活的稅收優(yōu)惠政策時，注重保障海南省的財政需要與穩(wěn)定，實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量與效應協(xié)同完善的長期目標。

（二）創(chuàng)新稅制監(jiān)管體系，建立稅收風險防控機制

作為我國稅收改革的“試驗田”，海南自由貿(mào)易港通過稅制簡化的方式，建設高水平的稅收政策體系不僅需要依靠國家的政策支持，還應具備充分的法治保障。但目前海南省的稅收法規(guī)僅有2015年出臺的《海南省稅收保障條例》，在《自由貿(mào)易港法》頒行后，海南省政府雖出臺了《海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策爭議協(xié)調(diào)辦法》與《海南自由貿(mào)易港個人所得稅政策風險事項應對工作方案》，可在一定程度上成功防范稅基侵蝕和利潤轉移，但尚未有一部專門的自由貿(mào)易港稅收法規(guī)，導致監(jiān)管缺位的問題時有出現(xiàn)。同時，自由貿(mào)易港對稅制簡化的需要建立在對現(xiàn)行稅收制度進行改革的需求上，對稅制法治建設與風險防控提出了更高水平的要求，故在《自由貿(mào)易港法》框架內(nèi)，在2025年全島封關前以授權模式建立自由貿(mào)易港稅收法規(guī)，在保障稅制簡化機制的基礎上完善自由貿(mào)易港稅制監(jiān)管體系已刻不容緩。

建立自由貿(mào)易港稅收法規(guī)體系，需注意以下三點：一是由于稅收立法權是中央保留事項，故應充分利用《立法法》第9條的規(guī)定，由全國人大授權國務院或海南省政府，以決定的形式出臺對稅務活動進行風險管理與規(guī)制的相關規(guī)定。二是建立稅收監(jiān)管體系，應特別注意風險防控問題。從自由貿(mào)易港稅收政策制定出發(fā)，沒有對重大風險的防范與化解，就不能成為一套完整的政策體系。更何況，目前利用免稅套購政策進行的走私行為時有發(fā)生，為享受自由貿(mào)易港優(yōu)惠政策而建立的空殼公司層出不窮，可以預見在稅制簡化具體政策出臺后，類似情況將愈演愈烈，這使得建立具稅收風險防范的自由貿(mào)易港稅收監(jiān)管體系已成當務之急。三是稅收政策監(jiān)管應做到文字清楚、意思明白、無歧義、無繁瑣的補充說明。這是為了滿足稅收政策本身簡明清楚，遵從成本低的需要。

（三）推進稅收制度透明化，數(shù)字化建設

自由貿(mào)易港的建設以“自由便利”為最大特征。在建設自由貿(mào)易港稅收制度時，以稅制簡化的方式推進稅收制度透明化，是在數(shù)字經(jīng)濟背景下解決稅制征納沖突，防止重復征稅現(xiàn)象出現(xiàn)，推進自由貿(mào)易港法治化進程的關鍵措施?！犊傮w方案》中自由貿(mào)易港將分階段簡并稅制，并通過征收以銷售稅，環(huán)保稅為代表的新稅種的方式實現(xiàn)自由貿(mào)易港財政收支大體均衡，挑戰(zhàn)也隨之而來。面對數(shù)字化浪潮，應通過稅收制度透明化，數(shù)字化建設，應用數(shù)字科技與區(qū)塊鏈技術，建立互聯(lián)網(wǎng)辦稅平臺，推動稅收業(yè)務上網(wǎng)作業(yè)，搭建自由貿(mào)易港便利化征納環(huán)境，使納稅主體能夠清楚的了解到自由貿(mào)易港的現(xiàn)行稅種稅目，自己需要繳納何種稅賦，能夠享受什么樣的優(yōu)惠政策。以數(shù)字化手段在最大程度上使自由貿(mào)易港稅收征納體系透明，不僅是稅制簡化從理論到實踐的具體要求，還是“先行先試”，創(chuàng)新數(shù)字經(jīng)濟體系下對稅收體系進行改革的需要。

四、結語

制定自由貿(mào)易港稅收政策，在自由貿(mào)易港政策制度體系中具有重要地位，同時也是推進海南自由貿(mào)易港建設的重大工程。但隨著社會的不斷發(fā)展，稅收制度逐漸趨于無謂的復雜，稅收主體對稅制簡化的需要使稅制簡化在稅收機制的建設與完善中處于關鍵地位。海南自由貿(mào)易港的稅制簡化需要在吸取經(jīng)濟特區(qū)稅務立法與條例制定經(jīng)驗的基礎上，對境外先進自貿(mào)港的發(fā)展成果“取其精華，去其糟粕”。同時，自由貿(mào)易港的稅制簡化應根植于我國的財稅實踐，以創(chuàng)新的角度看待并完善我國的稅收制度體系，以“零關稅、低稅率、簡稅制、強法治、分階段”為原則，穩(wěn)步推進自由貿(mào)易港稅收政策體系的完善，從而更好地推進自由貿(mào)易港向新時代對外開放門戶的目標不斷前行。

（責任編輯：夏凡）

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基金項目：本文系2020年度國家社會科學基金項目“中國特色自由貿(mào)易港立法體制創(chuàng)新研究”（20XFX023）階段性研究成果。

收稿日期：2021-07-22

作者簡介：黃少宣（1999-），男，海南瓊海人，海南大學法學院碩士研究生;

劉云亮（1965-），男，海南定安人，海南大學法學院教授。