祁佳佳

摘 要：本文以我國2016年-2018年滬深兩市A股上市公司為基礎(chǔ)，實(shí)證分析了內(nèi)控質(zhì)量的高低對審計(jì)費(fèi)用的影響，并將管理層權(quán)力加入兩者關(guān)系的研究框架以檢驗(yàn)其調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。研究結(jié)果顯示，高質(zhì)量的內(nèi)控能夠?qū)徲?jì)收費(fèi)起到明顯的抑制作用，但管理層權(quán)力過大則會對前述的抑制作用產(chǎn)生不利影響。

關(guān)鍵詞：內(nèi)控質(zhì)量;審計(jì)費(fèi)用;管理層權(quán)力

一、引言

為了發(fā)揮勞動(dòng)分工的優(yōu)勢，現(xiàn)代公司基本上都處于經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的運(yùn)營狀態(tài)，但是由于公司管理者所追求的利益并不與股東完全一致，因此可能會受自利動(dòng)機(jī)的驅(qū)使而侵害到股東的利益。為了防止此種現(xiàn)象的發(fā)生，股東就希望存在一個(gè)客觀中立的第三方來對財(cái)報(bào)的真實(shí)可靠性進(jìn)行鑒定，因此注冊會計(jì)師審計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生。而要享受這項(xiàng)服務(wù)就必須支付一定的費(fèi)用，也即審計(jì)費(fèi)用。由經(jīng)典的審計(jì)定價(jià)模型可知，影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素為審計(jì)師面臨的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)行審計(jì)程序付出的成本以及事務(wù)所的必要收益，而對內(nèi)部控制的了解是一項(xiàng)必要的審計(jì)程序，這項(xiàng)審計(jì)程序的執(zhí)行會對審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響，進(jìn)而最終影響到審計(jì)費(fèi)用。

隨著一系列重大財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生以及與內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)的頒布，內(nèi)部控制受到了越來越多的關(guān)注。內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行自我規(guī)范的過程，良好的內(nèi)部控制在保證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允真實(shí)性、有效防范管理層舞弊方面有重要作用。但是管理層作為設(shè)計(jì)運(yùn)行內(nèi)控制度的重要人員，他們的行為特征會對內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行產(chǎn)生重大影響，從而影響到內(nèi)控質(zhì)量。綜上所述，本文想要實(shí)證分析內(nèi)控質(zhì)量的高低對審計(jì)費(fèi)用的影響，并以管理層權(quán)力為調(diào)節(jié)變量，探究其是否會對兩者關(guān)系產(chǎn)生調(diào)節(jié)效應(yīng)。

雖然目前已有大量文獻(xiàn)研究內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，但得出的結(jié)論存在分歧。在此基礎(chǔ)上，鮮有文獻(xiàn)研究管理層權(quán)力對二者關(guān)系的影響，本文的研究豐富了對內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用起調(diào)節(jié)作用變量的相關(guān)研究，為我國上市公司合理安排權(quán)力配置提供了支持性證據(jù)。

二、文獻(xiàn)回顧與假設(shè)提出

1.內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用

Simunic最早提出了進(jìn)行審計(jì)定價(jià)的基本模型，自此之后審計(jì)費(fèi)用影響因素的研究就在學(xué)術(shù)界引起了廣泛的關(guān)注，接踵而來的財(cái)務(wù)舞弊案件也使得內(nèi)部控制理論快速發(fā)展起來，學(xué)者們開始關(guān)注事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)定價(jià)時(shí)是否會考慮企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量。從國內(nèi)外的相關(guān)研究來看，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為高質(zhì)量的內(nèi)部控制能有效減少企業(yè)財(cái)報(bào)中的重大錯(cuò)報(bào)，有利于審計(jì)人員開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，降低其承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，從而有利于抑制審計(jì)費(fèi)用的增加（張旺峰等，2011;徐玉霞等，2012;李百興等，2019）;如果企業(yè)內(nèi)控缺陷嚴(yán)重，這可能會增加審計(jì)人員面臨的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，為了分散風(fēng)險(xiǎn)其必須增加審計(jì)程序，因此付出的審計(jì)成本必然會增加，最終會導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的提高（Santanu Mitra，2009;李越冬等，2014）。當(dāng)然，還有學(xué)者持不同的觀點(diǎn)，他們認(rèn)為規(guī)模較大的公司內(nèi)部控制本身也比較復(fù)雜，因而了解內(nèi)部控制的過程本身耗費(fèi)的時(shí)間精力就較多，所以審計(jì)成本較高;也可能是復(fù)雜的內(nèi)部控制使注冊會計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，因此內(nèi)控質(zhì)量的提升并不會削減審計(jì)費(fèi)用（楊艷文等，2016;王進(jìn)朝等，2017）。

從審計(jì)原理來看，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩大決定因素，而審計(jì)人員能夠控制的只是檢查風(fēng)險(xiǎn)。從成本效益原則考慮，如果企業(yè)存在較多的評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高水平或特別風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，內(nèi)控質(zhì)量還較差，審計(jì)人員在審計(jì)范圍和審計(jì)程序上就要有更多的考慮，隨著審計(jì)工作量的增加，審計(jì)成本自然會增加，審計(jì)費(fèi)用也會隨之提高;從風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬原則的考慮，盡管審計(jì)人員在盡力地降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，但較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)同樣使審計(jì)人員在一定程度上面臨較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這會增大審計(jì)人員面臨訴訟的概率，審計(jì)人員必然要求更多的審計(jì)收費(fèi)作為風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。此外，了解內(nèi)部控制是審計(jì)的必要程序，如果企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量較好，審計(jì)人員在了解之后，對于評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低的領(lǐng)域，就會增加對內(nèi)部控制的信任度，在實(shí)施控制測試的基礎(chǔ)上減少實(shí)質(zhì)性程序;如果企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量不盡如人意，審計(jì)人員從控制測試中獲取的保證程度較低，轉(zhuǎn)而會選擇多實(shí)施更具有證明力的實(shí)質(zhì)性程序。一般來說，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序與控制測試相比，前者需要付出更多的時(shí)間和精力，因而內(nèi)控質(zhì)量的提升有利于審計(jì)費(fèi)用的降低。但是，由于大規(guī)模公司的內(nèi)部控制體系本來就復(fù)雜，盡管提升內(nèi)控質(zhì)量可能會在一定程度上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但較為復(fù)雜的組織架構(gòu)進(jìn)一步提升內(nèi)控質(zhì)量可能會不符合成本效益原則，這樣反而會加大原有的審計(jì)難度和審計(jì)投人，最終不利于審計(jì)收費(fèi)的降低。綜上，本人提出以下假設(shè)：

假設(shè)H1a：內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用呈負(fù)相關(guān)關(guān)系;

假設(shè)H1b：內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)關(guān)系。

2.內(nèi)控質(zhì)量、管理層權(quán)力與審計(jì)費(fèi)用

高質(zhì)量的內(nèi)部控制不僅要求管理層設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制制度，而且要一貫運(yùn)行下去。構(gòu)建一個(gè)適當(dāng)?shù)臋?quán)力配置架構(gòu)是公司提升其治理效率的重要途徑（劉啟亮等，2013），因此如何分配和安置管理層的權(quán)力會對內(nèi)控質(zhì)量產(chǎn)生很大影響，從而影響內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。對于管理層權(quán)力的作用，學(xué)術(shù)界存在兩種不同的觀點(diǎn)，一是“權(quán)力超越說”，持這一觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為管理層權(quán)力過于集中在一定程度上會抑制其他相關(guān)部門的監(jiān)督能力，他們的機(jī)會主義傾向嚴(yán)重，可能凌駕于內(nèi)部控制之上，從而影響內(nèi)控有效性（劉啟亮等，2013;張正勇等，2016），同時(shí)管理層也會對相關(guān)信息不及時(shí)披露從而為審計(jì)師帶來潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（趙息等，2013）;二是“權(quán)力保障說”，認(rèn)同該看法的學(xué)者認(rèn)為高權(quán)力的管理者受社會人身份約束依附于組織而存在，較為集中的管理者權(quán)力有利于打造一個(gè)較為穩(wěn)定的管理基調(diào)，從而有助于內(nèi)部控制有效運(yùn)行（陳嬌嬌等，2018）。因此，本文根據(jù)管理層權(quán)力正反兩方面的影響提出競爭性假設(shè)：

假設(shè)H2a（b）：管理層權(quán)力會抑制內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的負(fù)（正）相關(guān)關(guān)系;

假設(shè)H2c（d）：管理層權(quán)力會促進(jìn)內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的負(fù)（正）相關(guān)關(guān)系。

三、研究設(shè)計(jì)

1.樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

本文選擇我國2016年-2018年滬深兩市A股上市公司作為研究對象，對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了相關(guān)的數(shù)據(jù)處理，最終得到來自2228家上市公司的6684個(gè)樣本，數(shù)據(jù)來源為DIB和CSMAR。

2.模型設(shè)定

本文的實(shí)證模型如下，其中模型（1） 對應(yīng)假設(shè)H1a和假設(shè)H1b，用于檢驗(yàn)內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間的相關(guān)性;模型（2） 對應(yīng)假設(shè)H2a（b）和假設(shè)H2c（d），它是在模型（1） 的基礎(chǔ)上增加了內(nèi)控質(zhì)量與管理層權(quán)力的交互項(xiàng)，進(jìn)一步考察管理層權(quán)力調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。在模型（1） 回歸結(jié)果顯著的基礎(chǔ)上，當(dāng)交互項(xiàng)ICI*Power的系數(shù)顯著與系數(shù)α1相反時(shí)，表明管理層權(quán)力過大會抑制內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)關(guān)系。

Lnfee=α0+α1ICI+αn ∑Controls+ε（1）

Lnfee=β0+β1ICI+β2ICI*Power+β3Power+βn ∑Controls+ε（2）

3.變量定義說明

（1） 被解釋變量

審計(jì)費(fèi)用（Lnfee）是用樣本公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露審計(jì)費(fèi)用的自然對數(shù)來衡量的。

（2） 解釋變量

①內(nèi)部控制質(zhì)量（ICI）是用迪博內(nèi)控指數(shù)來衡量的。由于該指標(biāo)的離散程度較大，因此本文對內(nèi)控指數(shù)除以100進(jìn)行控制，更便于后續(xù)研究。

②管理層權(quán)力：借鑒劉焱等的做法，本文使用六個(gè)指標(biāo)構(gòu)建了管理層權(quán)力強(qiáng)弱的代理變量Power：董事長與總經(jīng)理二職合一、股權(quán)集中度、董事會規(guī)模、獨(dú)立董事比例、高管持股、高管薪酬。對上述6個(gè)維度進(jìn)行主成分分析以得到綜合得分，該得分越高代表著管理層的權(quán)力越大。

（3） 控制變量

參照已有研究，本文將企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)收益率、期末應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重、期末存貨占總資產(chǎn)的比重、本年是否虧損、審計(jì)意見類型及審計(jì)師事務(wù)所是否為國際四大作為影響審計(jì)費(fèi)用的控制變量。同時(shí)，模型對年份及行業(yè)進(jìn)行了控制。

本文的主要變量符號及定義見表1。

四、實(shí)證結(jié)果及分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)

表2列示了相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，從中可以看出，各會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)還是比較穩(wěn)定的，平均數(shù)和中位數(shù)相差不大，標(biāo)準(zhǔn)差為0.652，說明審計(jì)費(fèi)用的離散程度較小。就各上市公司的內(nèi)控質(zhì)量而言，雖然平均值和中位數(shù)相差也不大，但是標(biāo)準(zhǔn)差為1.330，波動(dòng)還是較大的，最小值為0，最大值為8.036，說明不同公司的內(nèi)控質(zhì)量差異較大。此外，從管理層權(quán)力的相關(guān)數(shù)據(jù)可知，我國上市公司的管理層所擁有的權(quán)力大部分是比較小的，但是最大值、最小值的差距也顯示出個(gè)別公司的管理層還是有很大的權(quán)力的。

2.相關(guān)系數(shù)分析

通過對主要變量進(jìn)行變量間的相關(guān)性檢驗(yàn)得出，內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)關(guān)系顯著為正，初步證實(shí)假設(shè)H1a;管理層權(quán)力的代理變量與審計(jì)費(fèi)用也存在顯著的線性相關(guān)性。

3.回歸結(jié)果分析

表3中的列（1） 列示了模型（1） 的回歸結(jié)果。從結(jié)果顯示來看，內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)關(guān)系在1%的水平上顯著為負(fù)，說明審計(jì)費(fèi)用會隨著內(nèi)控質(zhì)量的提升而下降，內(nèi)控質(zhì)量對審計(jì)費(fèi)用發(fā)揮著顯著的抑制作用，假設(shè)H1a得到了驗(yàn)證。

表3中的列（2） 列示了模型（2） 的回歸結(jié)果，它是在模型（1） 的基礎(chǔ)上引入了內(nèi)控質(zhì)量與管理層權(quán)力的交互項(xiàng)，用以考察管理層權(quán)力對內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的影響。從回歸結(jié)果來看，交互項(xiàng)ICI*Power的系數(shù)在1%的水平上顯著為正，并與模型（1） 中ICI的系數(shù)α1相反，說明在內(nèi)控質(zhì)量對審計(jì)費(fèi)用抑制作用的基礎(chǔ)上，管理層權(quán)力過大會對內(nèi)控質(zhì)量對審計(jì)費(fèi)用的這種抑制作用產(chǎn)生負(fù)面影響，管理層權(quán)力越大，負(fù)面作用越強(qiáng)，假設(shè)H2a成立。

五、結(jié)論與啟示

本文以我國2016年-2018年滬深兩市A股上市公司為樣本，研究了內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間的相關(guān)關(guān)系，以及管理層權(quán)力對這兩者關(guān)系的影響作用。研究結(jié)果顯示，高質(zhì)量的內(nèi)控能夠?qū)徲?jì)收費(fèi)起到明顯的抑制作用，但管理層權(quán)力過大則會對前述的抑制作用產(chǎn)生不利影響。

本文的研究啟示：（1） 提升公司的內(nèi)控質(zhì)量是其降低審計(jì)費(fèi)用的有效路徑之一，內(nèi)控對審計(jì)費(fèi)用的抑制作用來源于對企業(yè)各種行為的綜合影響，如減少員工有意或無意的錯(cuò)誤行為、減少企業(yè)的違法違規(guī)行為、優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理等，這都大大降低了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。（2） 在提高企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量的同時(shí)，要對管理層的權(quán)力進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹坪獍才?，防止其?quán)力過大，出于自利行為和機(jī)會主義而凌駕于內(nèi)部控制之上，從而加大公司的審計(jì)費(fèi)用。

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