□文/王榮玉

（ 皖南醫(yī)學院弋磯山醫(yī)院 安徽·蕪湖）

［ 提要］ 隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深入，醫(yī)療行業(yè)出現(xiàn)PPP 合作辦醫(yī)、分級診療、支付方式改革、藥品耗材帶量采購等新型業(yè)態(tài)，給醫(yī)院會計核算和財務管理提出新的挑戰(zhàn)與要求。 結合新發(fā)布的《 政府會計制度》，醫(yī)院財務人員需充分考慮已經(jīng)出現(xiàn)和未來可能出現(xiàn)醫(yī)療新領域、新業(yè)態(tài)的會計核算需求，科學、合理地處理此類會計核算業(yè)務，以滿足醫(yī)院內(nèi)部和外部管理信息需求。

2017 年10 月24 日財政部以“財會［2017］25 號”文件形式正式公布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，并且明確公立醫(yī)院自2019 年1 月1 日起開始執(zhí)行，現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》將不再執(zhí)行。新制度與早前發(fā)布的政府會計基本準則、存貨等6 個具體準則及固定資產(chǎn)應用指南，健全和完善了政府會計核算標準體系。會計準則和會計制度相互補充，共同規(guī)范政府會計主體的會計核算，提升了會計信息質(zhì)量。新制度創(chuàng)新性地提出“5+3”的8 要素會計核算思路，采用了政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的同步核算模式，通過“雙功能、雙基礎、雙報告”會計核算實現(xiàn)預算會計和財務會計的高度融合。對醫(yī)院來說，新制度既滿足了對醫(yī)院業(yè)務活動進行確認、記錄、計量、報告的需要，同時又使公立醫(yī)院會計與政府預算、財務會計“無縫對接”，對于提高政府會計信息質(zhì)量、提升醫(yī)院財務和預算管理水平、全面實施績效管理、建立現(xiàn)代財政制度具有重要的政策支撐作用。

當前，深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革逐步由打好基礎轉向提升質(zhì)量、由形成框架轉向制度建設、由單項突破轉向系統(tǒng)集成和綜合推進，頂層設計不斷完善，地方、部門、單位主動性和創(chuàng)造性不斷增強，重點、難點問題逐步突破，涌現(xiàn)出一批敢啃硬骨頭、勇于探索創(chuàng)新的典型地區(qū)，形成了一批符合實際、可復制可推廣的新經(jīng)驗、新做法。社會資本與醫(yī)院PPP 合作辦醫(yī)、分級診療、支付方式改革、藥品耗材帶量采購等新型業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，給醫(yī)院會計核算和財務管理提出了新的挑戰(zhàn)與要求。結合新發(fā)布的《政府會計制度》，醫(yī)院財務人員需充分考慮已經(jīng)出現(xiàn)和未來可能出現(xiàn)醫(yī)療新領域、新業(yè)態(tài)的會計核算需求，提出處理此類會計核算業(yè)務的意見和建議，爭取政府相關部門作出制度層面的安排和指導，以提高會計核算科學性、合規(guī)性，在滿足醫(yī)院內(nèi)、外部管理需求同時，適應深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的需要。

一、醫(yī)院與第三方合作的會計核算

近年來，隨著人口老齡化、居民收入增長以及國家醫(yī)療保障體系不斷完善帶來的支付能力的提升，健康、醫(yī)療服務市場蓬勃發(fā)展，各類社會資本紛紛投資介入醫(yī)療服務行業(yè)。由于公立醫(yī)院在醫(yī)療體系的絕對主體地位，所以公立醫(yī)院將是社會資本介入的主要對象。

（ 一）股權式合作

1、醫(yī)院作為投資方，與社會資本（ 包括政府或政府平臺公司）共同出資新建醫(yī)院或收購目標醫(yī)院后，委托醫(yī)院經(jīng)營。醫(yī)院以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)進行投資，可通過“長期股權投資”科目核算。在此需注意醫(yī)院品牌價值的評估計量，評估價值應計入投資成本，同時作“其他收入”處理。此類投資如果醫(yī)院所占股份比例低于20%，沒有托管目標醫(yī)院且對目標醫(yī)院經(jīng)營決策無重大影響，建議按成本法核算長期股權投資。如果目標醫(yī)院被委托給醫(yī)院經(jīng)營管理，則不論醫(yī)院所占股份比例多少，參照《企業(yè)會計準則第2 號——長期股權投資》及《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》之規(guī)定，應采用權益法進行核算。

2、醫(yī)院作為被投資方，接受外來資本的投入，《 政府會計制度》對此類業(yè)務沒有明確規(guī)定。 由于資本性投入在醫(yī)院存續(xù)期間不得退出，且非營利機構不分配盈利的要求，可參照《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，增設“限制性資產(chǎn)”科目，或可考慮在“專用基金”科目下設置二級明細科目“外來資本投入”核算此類業(yè)務。如果投資方通過協(xié)議約定方式介入醫(yī)院某些非主營業(yè)務（如藥品耗材供應、后勤服務等）來獲取投資回報，并且在一定期限后放棄所投入資本（類似于BOT 合作），按“實質(zhì)重于形式”的會計原則，該項資本投入應視同協(xié)議期間的未來收益或成本抵扣，分期計入“其他收入”或沖減“單位管理費用”科目上，同時減少原資本投入核算科目賬面價值。

（ 二）經(jīng)營權合作。 經(jīng)營權合作主要表現(xiàn)形式為“托管”（不涉及投資和被投資的因素），醫(yī)院存在著托管其他醫(yī)院和被托管兩種可能性。醫(yī)院托管其他醫(yī)院，可在“事業(yè)收入”科目下設“托管收入”核算管理費收入，在“其他收入”科目核算品牌使用收入。如果醫(yī)院作為被托管方，可在“單位管理費用”科目核算應支付的管理費，在“其他支出”科目核算應付的品牌使用費。

（ 三）使用權合作

1、醫(yī)院提供輔助人員、場地、設備，吸引上級醫(yī)院投入專家、技術，帶動醫(yī)院?？颇芰Φ某砷L（類似于建立“跨區(qū)域?qū)？坡?lián)盟”）。 醫(yī)院支付上級醫(yī)院的相關費用，應沖減相關收入或作“業(yè)務活動費用”核算。醫(yī)院派出專家參與其他醫(yī)院的?？平ㄔO所獲取的收益，可在“事業(yè)收入”科目下增設“醫(yī)療聯(lián)合體收入”明細科目核算。

2、醫(yī)院提供人員、場地、輔助設備，吸引第三方投入醫(yī)院急需但暫時無力購置的大型醫(yī)療設備（類似于建立“設備投放”）。如設備所有權轉移，視同“融資租賃”核算；如所有權并不轉移，按“經(jīng)營性租賃”核算。醫(yī)院以“采購耗材，供應商免費提供設備”方式與第三方合作的，應符合相關政策規(guī)定，可通過“捐贈收入”科目核算，或可分期分批沖減所購耗材成本。

二、分級診療相關業(yè)務的會計核算

分級診療制度，以家庭醫(yī)生簽約服務和醫(yī)療聯(lián)合體為重要抓手，是合理配置醫(yī)療資源、促進基本醫(yī)療衛(wèi)生服務均等化的重要舉措，是深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革、建立中國特色基本醫(yī)療衛(wèi)生制度的重要內(nèi)容。

（一）分級診療相關業(yè)務收入和支出的核算。在“事業(yè)收入”科目下增設“家庭醫(yī)生簽約服務收入”和“醫(yī)療聯(lián)合體收入”兩個明細科目核算醫(yī)院參與分級診療活動所取得的收益。在“業(yè)務活動費用”科目下增設“家庭醫(yī)生簽約服務支出”和“醫(yī)療聯(lián)合體支出”兩個明細科目核算醫(yī)院參與分級診療活動所支付的相關費用。通過明細科目核算，為醫(yī)院管理者及相關部門等提供醫(yī)院參與分級診療活動的財務信息。

（二）“醫(yī)療共同體”的無形資產(chǎn)屬性及其會計核算。以安徽“天長模式”為例，3 家縣級公立醫(yī)院牽頭，分別與鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院簽訂合作協(xié)議，組建3 個醫(yī)療共同體。在醫(yī)療共同體內(nèi)部，人、財、物統(tǒng)一調(diào)配，經(jīng)濟利益一體化，形成服務、利益、責任和發(fā)展“四位一體”的區(qū)域醫(yī)療共同體。從財務會計角度看，醫(yī)療共同體符合《政府會計準則第4 號——無形資產(chǎn)》中關于無形資產(chǎn)的可辨認性標準和確認條件，應作為牽頭醫(yī)院的無形資產(chǎn)核算，其價值計量應根據(jù)籌建醫(yī)療共同體過程發(fā)生的相關費用計算。醫(yī)院應根據(jù)醫(yī)療共同體的協(xié)議期限按期進行攤銷，計入“單位管理費用”。如果是長期合作，建議按不少于10 年的期限攤銷。

三、支付方式改革對醫(yī)院“事業(yè)收入”核算的影響

《國務院深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革領導小組關于進一步推廣深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革經(jīng)驗的若干意見》中明確指出，“全面推進支付方式改革，逐步減少按項目付費，完善醫(yī)保付費總額控制，推行以按病種付費為主，按人頭付費、按床日付費、總額預付等多種付費方式相結合的復合型付費方式”。付費方式改革，對醫(yī)院“事業(yè)收入”確認金額和明細分類核算產(chǎn)生了一定的影響。

（一）“事業(yè)收入”金額計量。 按現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)療收入按提供的服務量及醫(yī)療服務項目收費標準計算確認。支付方式改革后，雖然病種、人頭付費標準均已通過協(xié)議方式事先確定，但存在病種歸屬的滯后性、簽約包干患者來醫(yī)院治療時間和項目的不確定性，使醫(yī)院無法按照權責發(fā)生制原則及時確認收入。如果將來醫(yī)療服務項目價格標準取消后，醫(yī)院將會面臨何時、按何種標準來確認收入的困惑。建議按醫(yī)院上年度次均床日費用、簽約包干患者次均檢查治療費用初步估算確認事業(yè)收入，待到實際結算時進行調(diào)整。

（二）“事業(yè)收入”明細分類核算。如果將來醫(yī)療服務項目價格標準取消后，醫(yī)院所提供的服務項目只能用于服務成本的計量和治療程度的估計，“事業(yè)收入”明細分類核算將無從談起，從而造成醫(yī)院財務信息質(zhì)量的下降?？煽紤]在“事業(yè)收入——住院收入”科目按病種設置二級明細科目，并按結算病種的標準收費結構（指藥品、檢查、治療、手術等項目的數(shù)額或比例）作三級明細核算，盡可能保持會計核算信息連續(xù)性、完整性。

（三）醫(yī)院可能面臨的稅務風險。 根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于醫(yī)療衛(wèi)生機構有關稅收政策的通知》（財稅［2000］42號）“對非營利性醫(yī)療機構按照國家規(guī)定的價格取得的醫(yī)療服務收入，免征各項稅收。不按照國家規(guī)定價格取得的醫(yī)療服務收入不得享受這項政策”。如果將來醫(yī)療服務項目價格標準取消，而病種、床日、人頭等付費標準可能是醫(yī)院與支付方協(xié)商確定的，如果財政、稅務部門不作相關政策調(diào)整，醫(yī)院的主營業(yè)務收入將不符合免稅條件，醫(yī)院將面臨較大的稅務風險。

四、藥品、耗材帶量采購的會計核算

作為醫(yī)改試點省份，2015 年4 月份安徽省啟動城市公立醫(yī)院改革，以政府文件形式規(guī)范了藥品、耗材帶量采購的相關制度?！秶鴦赵荷罨t(yī)藥衛(wèi)生體制改革領導小組關于進一步推廣深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革經(jīng)驗的若干意見》又明確堅持集中帶量采購原則，對臨床用量大、采購金額高、多家企業(yè)生產(chǎn)的基本藥物和非專利藥品，由省級藥品采購機構集中招標采購。從實際運行情況看，在省級藥品、耗材招標平臺價格基礎上，帶量采購使供應商讓利約為10%左右，部分彌補了公立醫(yī)院因取消藥品加成而減少的收入，約占醫(yī)院業(yè)務收入的4%左右。根據(jù)會計核算重要性原則，以及提高財務信息質(zhì)量的要求，可在“其他收入”科目中設置“帶量采購收入”明細科目單獨核算此項收入，以方便相關部門調(diào)取此類財務信息。

隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革逐步進入深水區(qū)，預計新型醫(yī)院運營模式和新型醫(yī)療業(yè)務形態(tài)將會不斷涌現(xiàn)。財務人員需認真研究《政府會計制度》及相關準則，準確把握制度、準則的定義和內(nèi)涵，對出現(xiàn)的新型業(yè)態(tài)作出合理、適當?shù)挠嬃亢秃怂?，不斷提高會計信息質(zhì)量，滿足不同信息使用者的需求。