□文/翁仕睿

（銅陵學(xué)院會計學(xué)院安徽·銅陵）

［提要］自2014年“審計全覆蓋”這一概念被國務(wù)院提出以來，審計工作便受到來自社會各界的廣泛關(guān)注。本文為推進(jìn)審計的全覆蓋發(fā)展，對政府審計與內(nèi)部審計如何做到“相符扶持”進(jìn)行探索。針對實(shí)施審計全覆蓋背景下面臨的“攔路虎”，對政府審計與內(nèi)部審計的關(guān)系進(jìn)行研究，分析兩者聯(lián)動發(fā)展的必要性與可行性。最后引入耦合聯(lián)動效應(yīng)，構(gòu)建“棋盤式”政府審計與內(nèi)部審計耦合聯(lián)動發(fā)展機(jī)制，制定具體實(shí)施路徑。

一、引言

審計全覆蓋顧名思義就是對對象、過程和方式的全覆蓋。國務(wù)院的相關(guān)文獻(xiàn)中要求切實(shí)做到審計的整理改進(jìn)，加強(qiáng)審計組織領(lǐng)導(dǎo)，在改進(jìn)自身的同時發(fā)揮出審計的保障和監(jiān)督作用。審計監(jiān)督作為黨和國家監(jiān)督體系不可或缺的一部分，如何實(shí)行有效的監(jiān)督是根本目的，嚴(yán)肅拒絕形式化、虛擬化的審計監(jiān)督，嚴(yán)格遵循審計法的相關(guān)規(guī)定是審計監(jiān)督的重要內(nèi)容。實(shí)施審計全覆蓋將進(jìn)一步完善我國的社會經(jīng)濟(jì)治理。

另一方面，審計機(jī)關(guān)與人員也迎來了各種各樣問題。由于審計覆蓋范圍的不斷擴(kuò)大，審計人員面臨的審計任務(wù)也越來越多，國家機(jī)關(guān)不但要追求審計監(jiān)督“量”的完成，還要重視“質(zhì)”的發(fā)展，那么審計資源如何進(jìn)行合理有效的優(yōu)化配置成為關(guān)注的焦點(diǎn)。而如今的時代是一個數(shù)據(jù)化、信息化的時代，從前的審計技術(shù)方法與審計體系已然不適用于時代的發(fā)展，審計技術(shù)與方法的更新?lián)Q代更是刻不容緩。

二、審計全覆蓋下政府審計與內(nèi)部審計“夢幻聯(lián)動”必然趨勢

（一）審計全覆蓋背景下的困境

1、審計范圍、領(lǐng)域擴(kuò)展，業(yè)務(wù)數(shù)量與質(zhì)量面臨雙重壓力。根據(jù)出臺的《關(guān)于實(shí)行審計全覆蓋的實(shí)施意見》，審計工作擴(kuò)大了對審計領(lǐng)域、審計對象的審計覆蓋，并且要求對有關(guān)部門和單位進(jìn)行定期審計，加大審計頻率，重大的問題需要開展跟蹤審計。但是，中國經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展與進(jìn)步，資產(chǎn)、資源規(guī)模顯著增大，審計力量的增速卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及社會進(jìn)步的速度，還有部分審計人員的專業(yè)能力無法勝任時代的變遷，這更加提高了實(shí)現(xiàn)審計全覆蓋中審計目標(biāo)的難度。

2、審計資源有限，相關(guān)配置相對落后。政府審計監(jiān)督的對象多、范圍大、任務(wù)量多，但審計機(jī)關(guān)團(tuán)隊(duì)滿足不了其發(fā)展需求。但是，想做到審計的全覆蓋，必須具有“高配”的審計團(tuán)隊(duì)。審計隊(duì)伍的建設(shè)不僅在于審計人員的數(shù)量，還要求審計人員具有專業(yè)的知識儲備和能夠適應(yīng)信息化時代的能力。

3、審計技術(shù)與審計方法滯后。長期以來，審計署高度重視審計信息化建設(shè)，曾指出“中國審計根本出路在于信息化”。而在當(dāng)前審計事業(yè)發(fā)展的重要階段，傳統(tǒng)、單一的審計方法與審計現(xiàn)狀已經(jīng)不能適應(yīng)，落后的審計技術(shù)與審計方法會嚴(yán)重影響審計的效率，所以如何能夠在海量數(shù)據(jù)中一眼抓住重點(diǎn)，利用大數(shù)據(jù)平臺創(chuàng)新審計技術(shù)顯得格外迫切。目前，金審工程一期和二期已經(jīng)順利完成，三期工程將在一期與二期的基礎(chǔ)上，在大數(shù)據(jù)時代的背景下，推進(jìn)審計信息技術(shù)的持續(xù)發(fā)展與完善。審計技術(shù)必將迎來一場重大改革。

4、審計體制無法有效保證審計獨(dú)立性。目前，我國審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制主要具有以下特征：一是審計機(jī)關(guān)直接受本級政府行政首長領(lǐng)導(dǎo)；二是地方審計機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，即同時受本級政府行政首長和上一級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)；三是地方審計機(jī)關(guān)的審計業(yè)務(wù)以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制在實(shí)際的工作中雖然有利于黨對審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，密切各審計機(jī)關(guān)的關(guān)系，但是審計的獨(dú)立性在組織、人事以及經(jīng)濟(jì)上得不到有效保障，并且受控于地方政府。

（二）政府審計與內(nèi)部審計關(guān)系研究

1、區(qū)別。當(dāng)前三大審計分別是國家審計、內(nèi)部審計與社會審計。那么，有人會疑惑政府審計又是什么呢？政府審計其實(shí)通俗上來說就是國家審計。政府審計是由政府機(jī)關(guān)或者說是國家機(jī)關(guān)實(shí)施的審計，對財政收支等經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督與審查，并為此提供相關(guān)決策建議。與政府審計不同，內(nèi)部審計是針對部門、單位而言，由部門、單位的內(nèi)部審計單位或者內(nèi)設(shè)的專業(yè)人員進(jìn)行的審計，主要是為了對單位和部門進(jìn)行有效的管理，并為管理者提供需要的信息。目前，內(nèi)部審計多適用于企業(yè)發(fā)展，它對企業(yè)預(yù)防錯誤、改正弊端具有重要作用。所以，就審計主體與審計范圍兩者存在一定的區(qū)別。另外，政府審計機(jī)關(guān)龐大，具有強(qiáng)制性。一般來說，政府審計結(jié)果應(yīng)當(dāng)向社會公布，被審計單位必須積極配合。審計結(jié)束后，便依法處理問題。而內(nèi)部審計受制于各層關(guān)系的制約，并且審計報告不對外公布，沒有辦法得到后續(xù)的保障。

2、聯(lián)系。（1）政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計都是審計工作，三者屬于平行關(guān)系，構(gòu)成我國的審計監(jiān)督體系。（2）工作方法具有類似性。政府審計、內(nèi)部審計和社會審計，它們都必須依據(jù)相同的法律指導(dǎo)與審計準(zhǔn)則，盡管兩者側(cè)重點(diǎn)不盡相同，但是審計方法大體一致。（3）政府審計對內(nèi)部審計具有指導(dǎo)與監(jiān)督作用。根據(jù)我國相關(guān)審計法規(guī)定，審計機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對內(nèi)部審計的指導(dǎo)和引導(dǎo)，以監(jiān)督為途徑推進(jìn)內(nèi)部審計的發(fā)展。政府審計結(jié)果往往被視為不可逾越的內(nèi)部控制基準(zhǔn)和內(nèi)部審計的標(biāo)準(zhǔn)，對內(nèi)部審計具有很強(qiáng)的指導(dǎo)性。（4）審計結(jié)果具有相互參考性。在《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中，規(guī)定審計機(jī)關(guān)在審計過程中對審計的成果與結(jié)果及時有效的利用。政府審計機(jī)關(guān)可以借鑒內(nèi)部審計對內(nèi)部控制體系評價的審計結(jié)果，以及內(nèi)部審計機(jī)關(guān)審計結(jié)果的使用，參照內(nèi)部審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題去追蹤至審計的重點(diǎn)、難點(diǎn)等，促進(jìn)兩者資源的合理利用。

（三）政府審計與內(nèi)部審計聯(lián)動發(fā)展必然趨勢。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，審計涉及的事項(xiàng)也越來越多，政府審計任務(wù)繁重且時間有限，做到審計全覆蓋具有一定難度。在人才問題上，政府審計與內(nèi)部審計沒有達(dá)到充分的溝通，人才資源面臨著緊缺狀態(tài)。審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計結(jié)果也沒有得到充分的整合和利用。特別是內(nèi)部審計的獨(dú)立性十分有限，那么審計質(zhì)量得不到保證，問題得不到解決，審計的最終目標(biāo)也就無法實(shí)現(xiàn)。盡管內(nèi)部審計因其審查頻繁而缺乏監(jiān)督，但是它在及時性和針對性方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢?；谏衔膶φ畬徲嬇c內(nèi)部審計的關(guān)系研究，我們能夠發(fā)現(xiàn)政府審計與內(nèi)部審計是一種相輔相成、相互配合的互補(bǔ)關(guān)系。即通過政府審計對內(nèi)部審計資源的整合和利用，有利于減少審計供不應(yīng)求的問題，提高政府審計質(zhì)量，構(gòu)建相對較為完善的審計體制和機(jī)制。并且由于內(nèi)部審計能夠更多地聯(lián)系企業(yè)的日常事務(wù)，政府審計人員可以通過內(nèi)部審計對企業(yè)有更深入的了解和認(rèn)識，從而提高審計速度與效率，較大程度地減少審計工作量。與此同時，針對政府審計制度在內(nèi)部審計資源整合利用過程中發(fā)現(xiàn)的問題，國家可以進(jìn)一步制定相應(yīng)的法律，構(gòu)建相對完善的審計制度機(jī)制。綜上，政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計部門可以通過整合審計資源，協(xié)調(diào)審計力量，共同努力，實(shí)現(xiàn)審計全覆蓋的目標(biāo)。

三、政府審計與內(nèi)部審計耦合聯(lián)動機(jī)制構(gòu)建

（一）關(guān)于耦合聯(lián)動效應(yīng)的解釋。耦合效應(yīng)，也稱為互動效應(yīng)或是聯(lián)動效應(yīng)，是指人們將群體中的兩個或兩個以上的個體結(jié)合起來通過相互作用而彼此影響從而產(chǎn)生增力的現(xiàn)象。在一個群體中，個體之間存在耦合，耦合越緊密，聯(lián)動效應(yīng)也就越大。本文參考耦合效應(yīng)從政府審計與內(nèi)部審計之間的關(guān)系入手，研究兩者合力發(fā)展的必然趨勢，以形成互利共贏的聯(lián)動機(jī)制，為解決審計全覆蓋背景下審計工作面臨的困境提供策略與路徑，提高審計監(jiān)督的合力，。

（二）構(gòu)建“棋局式”政府審計與內(nèi)部審計耦合聯(lián)動機(jī)制。針對審計全覆蓋的現(xiàn)狀，降低審計壓力和提高審計效率迫在眉睫，由于政府審計不能獨(dú)立承擔(dān)全覆蓋的“包袱”，因此政府審計與內(nèi)部審計的協(xié)同發(fā)展是大勢所趨。基于提高審計效率的需要，對國家審計機(jī)關(guān)與單位內(nèi)部審計形成“棋盤式”的聯(lián)動發(fā)展機(jī)制，它的主要內(nèi)容是將各級審計機(jī)關(guān)與范圍內(nèi)各組織的內(nèi)部審計工作交叉聯(lián)系，由點(diǎn)及面，面面俱到。但是，此處的交叉聯(lián)系不能等同于交叉審計，交叉聯(lián)系是讓政府審計帶領(lǐng)內(nèi)部審計發(fā)展，察看并督促內(nèi)部審計，同時內(nèi)部審計利用其天然的優(yōu)勢配合政府審計，以形成最大化的資源利用。

（三）實(shí)施路徑

1、建立協(xié)同的計劃溝通機(jī)制。目前，國家審計準(zhǔn)則與內(nèi)部審計準(zhǔn)則對于這方面也有具體的規(guī)定與要求，但是關(guān)于政府審計機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對于如何在政府審計與內(nèi)部審計協(xié)同發(fā)展方面缺乏明確具體的規(guī)定，那么編制一套審計計劃溝通機(jī)制是實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)的前提。第一，制定關(guān)于政府審計與內(nèi)部審計協(xié)同發(fā)展的準(zhǔn)則與規(guī)定，使審計的聯(lián)動能夠依據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行有序地開展。第二，建立相互溝通機(jī)制，定期或不定期開展審計工作的溝通交流會，政府審計與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人與審計人員相互學(xué)習(xí)，相互監(jiān)督，并明確兩者之間的配合問題，充分利用溝通機(jī)制做到“無障礙溝通”，打好配合，提高審計效率。第三，政府審計機(jī)關(guān)通過網(wǎng)上留言、線下座談、業(yè)務(wù)交流等方式，不斷改進(jìn)和指導(dǎo)內(nèi)部審計工作，及時掌握內(nèi)部審計的工作履行情況，并將改進(jìn)方法及時反饋給有關(guān)審計部門。

2、建立完善的制度安排機(jī)制。完善的制度安排是有效審計的基礎(chǔ)。國家有關(guān)部門及時建立與完善相關(guān)的制度與體系，針對政府審計監(jiān)督單位的內(nèi)部審計的制定出審計指南與指導(dǎo)手冊，在促進(jìn)國家審計與內(nèi)部審計互利互助的過程中，還應(yīng)制定審計內(nèi)容、程序和方法的相關(guān)規(guī)章制度，實(shí)現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)。另外，審計工作的獎懲機(jī)制也是必不可少的。對于在審計工作中表現(xiàn)優(yōu)秀，工作效率與質(zhì)量完成突出的人員，應(yīng)給予獎勵和表彰。對那些在工作中“摸魚”，拒不配合審計工作協(xié)同發(fā)展的人員，應(yīng)依法交由政府審計或是內(nèi)部審計有關(guān)協(xié)會追究責(zé)任。

3、建立有效的資源整合機(jī)制。實(shí)現(xiàn)對資源的整合是提高審計效率的重要手段，而審計的資源整合尤其以人力資源為主。政府審計與內(nèi)部審計人員的專業(yè)技能各有千秋，卻也因此具有專業(yè)能力上的差異性。基于此，應(yīng)建立政府審計與內(nèi)部審計聯(lián)動發(fā)展的人才庫，招攬更多具有多面性專業(yè)技能的人才，增加人才的儲備量，并且?guī)椭畬徲嬋藛T熟悉內(nèi)部審計的工作性質(zhì)與程序，同樣，內(nèi)部審計人員也要明確自身職責(zé)，并積極有效地配合指導(dǎo)與監(jiān)督工作。聯(lián)合審計領(lǐng)導(dǎo)干部績效，做到統(tǒng)一隊(duì)伍建設(shè)、統(tǒng)一方案、統(tǒng)一實(shí)施、統(tǒng)一反饋、統(tǒng)一監(jiān)督，或者委托內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)承擔(dān)部分分級授權(quán)的審計任務(wù)，有效利用內(nèi)部審計權(quán)力。

4、建立健全的成果共享機(jī)制。審計成果包括審計過程中產(chǎn)生的審計信息、資料以及最后形成的審計報告，審計成果的共享是我們審計工作的重中之重。根據(jù)內(nèi)部審計數(shù)據(jù)備案機(jī)制，審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題、工作成果、整改情況等給予細(xì)化指導(dǎo)，定期向內(nèi)部審計機(jī)關(guān)反饋內(nèi)部審計結(jié)果和建議的應(yīng)用情況，內(nèi)部審計機(jī)關(guān)應(yīng)及時向政府審計機(jī)關(guān)提交相關(guān)的審計報告，形成成果應(yīng)用的“閉環(huán)”。在當(dāng)今這個大數(shù)據(jù)時代，審計成果的共享也應(yīng)該符合時代的潮流，可以迎合當(dāng)今這個“互聯(lián)網(wǎng)+”的時代，組建審計信息平臺，對海量數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、分析和整理。同時，建立集成共享平臺，在平臺上不僅能夠?qū)崿F(xiàn)審計成果的共享機(jī)制，還能提高審計效率。

5、整合各方力量，形成審計合力。探索建立以政府審計為主體、內(nèi)部審計與社會各界力量相結(jié)合的聯(lián)合監(jiān)督模式。利用“互聯(lián)網(wǎng)+”，以政府為號召力，召集各方優(yōu)秀審計機(jī)構(gòu)，緩解當(dāng)前審計人力資源不足的問題。在這個經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的時代，審計的發(fā)展也應(yīng)緊跟時代步伐，審計監(jiān)督就顯得尤為重要。政府審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)與監(jiān)督是形成審計監(jiān)督合力的關(guān)鍵，我們需要抓住重點(diǎn)，理性分析，并及時反饋。內(nèi)部審計機(jī)關(guān)也積極配合，以形成最大強(qiáng)度的審計監(jiān)督合力。