□文/ 張子瑜 鄺珊珊

（哈爾濱商業(yè)大學 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 對于會計準則性質的研究能夠對正確制定相關經濟活動準則提供有利參考，也能明確規(guī)定需要遵守的群體，并且違反之后所要接受的懲罰，這在一定程度上能夠促進經濟市場活動的合規(guī)、公平。 會計準則的性質在不同的方面有不同的釋義，它可以是一種行為規(guī)范，也可以是一種分配標準，也可以是一種契約行為，或者也可以是平衡機制和產權機制。歷史上國內外學者均對會計準則的革新做出不斷努力，這也能看出會計準則在會計界，乃至經濟界的重要性。 尤其在當今社會經濟高速發(fā)展時代，經濟活動的不斷增加，與之相匹配的會計準則也應該緊跟時代發(fā)展。

當今時代，經濟快速發(fā)展，尤其是合作交流的不斷深入，不論是國內資本市場的發(fā)展，還是國際資本市場的發(fā)展，都離不開相關經濟法律的約束，只有在法律規(guī)定的范圍進行經濟活動，才能在實現(xiàn)利益最大化的同時，保證公平交易、公正交易。而會計作為經濟市場一個不可或缺的參與者，同樣也需要法律的約束來從事相關會計活動。會計準則也是作為經濟法律規(guī)范的一個小分支，這就凸顯了會計準則的重要性。要想正確理解會計準則的適用范圍以及適用對象，就必須從了解會計準則的性質來入手。某一事物的性質就是事物的特性，同一事物在不同的背景下有不同的含義和使用范圍，所以事物的特性也不是唯一的。特性之所以叫“特”是指在特定背景、條件下，“性”值得是在這個背景下的性能。會計準則在不同背景下也有不同的適用范圍和適用對象。它在實際運用中可以是一種行為規(guī)范，而在經濟后果上來看，也可以是一種分配標準，從信息經濟學的角度上來說也可以是一種契約行為，或者在定價理論上而言，又可以是平衡機制和產權機制?？傊煌尘跋?，不同的知識框架范圍內，會計準則的性質也是不同的。具體會計準則代表的作用是什么應該看具體運用在什么范圍內。具體問題具體分析，才能正確理解并且使用會計準則。

一、會計準則性質概述

對于會計準則性質的概念，不同時間段不同國家，不同的研究學者都形成了不同的觀點。美國早期學者錢伯斯、特爾頓在1930～1940年認為會計準則性質是一種技術規(guī)范。這一觀點，在此后很長時間都占據(jù)會計準則性質概念的主導地位。但是，作為準則，應該是“系統(tǒng)有序，并且內部相一致的”，然而錢伯斯等人提出的觀點并未體現(xiàn)這些特點，所以在1970 年開始就被人們所質疑。直到20 世紀80 年代左右，澤夫提出會計準則性質是一種社會規(guī)范，這一認識得到了大多數(shù)人的認可。同時，對于會計的基本要求完成了從“真實反映”到“公允反映”的轉變。同一事物在不同條件下會呈現(xiàn)出不同的屬性，會計準則性質也不例外。所以，對于會計準則性質的研究不能拘泥于同一特定背景下，應該從不同的側面來剖析它的屬性。這樣才能得出更為全面，系統(tǒng)的結論。從而，會計準則也能更好地服務會計事物、會計人員。比如，從會計準則形成及實際運用來看，會計準則是一種行為規(guī)范；而從其經濟后果來看，它則是一組分配標準；從企業(yè)定價理論來看，會計準則是一種平衡機制。

二、多視角的會計準則性質

（一）從會計準則形成及實際運用看：會計準則是一種行為規(guī)范。從會計準則出現(xiàn)的初期，它遍存在于各行各業(yè)的企業(yè)當中，不僅滿足了投資人的需求，還滿足了債權人的經濟利益。此外，會計準則性質還維護了國家的經濟秩序，適應我國國家對于經濟的干預，與國家干預在市場上扮演一只無形的手的角色相吻合。最后，經濟全球化對于會計準則的形成和實際效用認同趨同。由以上可以看出，會計準則是一種行為規(guī)范，是一種涉及到確認、計量和報告的行為規(guī)范。

1、與人的聯(lián)系。 人在經濟市場中無可厚非是為了追求經濟利益最大化，而在追求利益最大化的道路中，會計準則扮演者重要的角色，會計準則制約著人類經濟活動，使得追求利益的經濟活動在不妨礙社會和諧穩(wěn)定的前提下進行。同時，會計的發(fā)展水平也推動了會計準則的變革。所以，會計準則既是結果也是前提條件。

2、與競爭合作的聯(lián)系。 會計準則約束會計行為，減少會計由于專業(yè)化的分工帶來的費用的增加，也解決了會計工作者們所面臨的合作問題，提供了有效運行的會計條件。會計準則之所以能降低合作成本，是因為準則的制定規(guī)范了相關信息，減少了由于信息不對稱性帶來的成本費用?？偠灾?，會計準則就是使利益相關方都滿意的協(xié)議。

3、與時代的聯(lián)系。 會計準則與時代的關系是構造與推進的關系。首先，時代構造了會計準則。不同的利益主體，都會站在自己的角度自己的集團來設計不同的準則，但并非所有的準則都能被社會所接受和認可，只有符合時代發(fā)展的會計準則才能被實現(xiàn)。其次，會計準則推進時代的進步。任何新的會計準則都在傳統(tǒng)觀念的會計準則上演變而來，那些不符合時代潮流的準則將被淘汰，并且在此基礎上推陳出新。

（二）從會計準則的經濟后果看：會計準則是一組分配標準。 會計準則從經濟后果上看，是一種特殊的分配標準，擁有制定準則權利的人就能擁有資源配置的權利。會計準則的其中一個功能就是，通過調整對于收入的分配方式，使得相關者擁有決策的權利，進而保證了配置資源的效果。會計準則同時也是一種合約，是界定權利擁有者、利益相關者和債權人之間的公共合約，企業(yè)中的其中一種關系——分配關系，就構成了會計準則的部分利益關系，它不僅是權利的最終體現(xiàn)，也是對于個人所負責部分權利所要承擔的責任。綜上，企業(yè)會計準則的性質從經濟后果來看，可以理解為是一種分配標準。

1、分配依據(jù)。 第一，一個人或公司的收入構成以及費用的發(fā)生，在企業(yè)會計上均適用權責發(fā)生制。第二，不同層次的收入構成以及涉及的范圍都有不同的依據(jù)，這些都會收錄在會計準則當中。

2、分配規(guī)范。 任何工作的報酬分配都有統(tǒng)一的標準，會計準則就為這種報酬分配提供了指導，只有在準則的明確規(guī)定內，才能進行報酬分配。只有保證會計準則能夠完整規(guī)范的實行下去，該種分配才能進行下去。會計準則在代表公允經濟后果時，薪酬的分配才是符合規(guī)范的。反之，如果報酬的分配遇到瓶頸，不夠公允、不夠規(guī)范，可以通過合理調整會計準則來解決。正是由于會計準則發(fā)揮著分配標準的作用，所以要通過系統(tǒng)科學的制定流程來使會計準則具有普適性、合法性。

（三）從信息經濟學角度看：會計準則是解決信息不對稱的契約裝置。 每個單獨的主體，處于紛繁復雜的經濟市場當中，都會有各自的追求，出于利益的考慮，都會對不利于自己的經濟信息進行隱藏，以此一來，既避免了不必要的利益沖突，還能從中牟取私利。但是，這樣的行為在經濟市場上是不符合規(guī)范的，這會擾亂市場經濟秩序，破壞原先一直存在于市場的行為準則。而會計準則的制定、出現(xiàn)、運用，就是為各經濟主體在進行經濟行為前形成共同認識，在追求利益最大化的道路之上，也能不破壞市場經濟秩序。它一般是第三方機構或者相關公共機構根據(jù)相關符合法律的行為規(guī)則對企業(yè)、事業(yè)單位的經濟活動進行制約、干預、保護等，包括社會性和經濟性兩大領域?？偟膩碚f，會計準則屬于經濟規(guī)則的一部分。會計信息使用者難以把所得到的會計信息來做出正確的經濟決策，這也導致資源配置有效性難以實現(xiàn)，而出現(xiàn)這一問題的最主要原因就是會計信息的不對稱性。通過制定會計準則，實施會計準則，可以為規(guī)范會計信息，減少信息不對稱性帶來的一系列經濟問題，使得資源配置合理有效。

1、信息披露方面。 會計準則規(guī)定，會計信息的披露應該合理化、透明化、公平化。如果僅僅由市場進行自我調節(jié)，不免會出現(xiàn)逆向選擇和道德風險，這就需要政府進行經濟干預，會計準則在信息披露上的規(guī)定就是政府干預市場的最好說明。會計準則在信息披露上，應該著重提出“應披露的問題”以及“該計量的問題”。

2、信息對稱方面。 縱觀歷史，可以看出不同時間段的人都在為會計準則披露信息不對稱方面付出了很大的心血。從20 世紀初由企業(yè)管理者單獨享有會計準則的制定權，到20 世紀中期加入政府，使得政府和企業(yè)管理者同時擁有會計準則制定權，再到20 世紀后期以后加入會計界的權力，形成“三權分立”，政府擁有是否可以通過該項會計準則的權利，企業(yè)管理者擁有選擇會計準則的權利，會計界有監(jiān)督會計準則實施情況的權利。這一發(fā)展進程中，第一階段帶來的問題是，不同企業(yè)可以選擇不同的會計準則，這就使得金融市場混亂，不利于管理。第二階段帶來的問題是，由于每個企業(yè)理解的會計準則不同，而帶來了信息不對稱問題。第三階段才是正確的，是社會經濟發(fā)展的選擇結果。從中可以看出，為了使會計信息對稱，政府、管理者和會計界都必須參與其中，只有權利分散才可以避免獨權，同時有助于各個主體更好地了解會計準則的適應情況和相關規(guī)定。

（四）從企業(yè)定價理論看：會計準則是一種平衡機制。 市場經濟中一直存在兩種性質不同，但是卻相互作用的定價制度，即市場定價和企業(yè)定價。企業(yè)定價，往往基于自己的利益考慮，主要目的是為了權衡在實現(xiàn)資產目標的前提下，風險和報酬的取舍關系。由此產生的定價理論往往是不符合社會公認規(guī)范的，因為它主要是出于自身利益所考慮的，而沒有充分考慮利益相關者，如債權人、投資人、社會公眾的利益。總之，他們關心的是如何在現(xiàn)有的資本結構中實現(xiàn)長期收益的最大化，也正是因為財務會計信息在企業(yè)家之間不對稱，才需要市場定價。市場定價往往是基于為了實現(xiàn)社會資源利用的最大化，出于這樣目的制定的定價才是公平的定價。但是，如果只有市場定價，而企業(yè)不參與定價，那么也很可能脫離實際，因為市場不能完全充分地了解每個行業(yè)的發(fā)展情況，所以制定的定價不一定適用所有行業(yè)，這也就加大了信息的不對稱性，很可能違背最終公平定價的初衷。所以，需要一種準則來規(guī)范企業(yè)定價這一有形的手的行為和市場定價這一無形的手的行為。只有在企業(yè)定價制度和市場定價制度并存且相互作用的交換經濟中，才會形成財務信息的需求和供給。由此進一步說明，會計準則的性質是企業(yè)定價和市場定價均衡制約而作出的最優(yōu)選擇。

（五）從產權經濟學角度：會計準則是產權制度的重要組成部分。關于產權的制定包括界定產權、確認產權、保護產權的法律法規(guī)。

1、從歷史上看。 會計準則對于任一產權區(qū)分和保護，都具有同樣的約束功能。這是因為會計準則是有界限的，對于不同利益相關者是有不同的界定的，通過出臺這樣一則準則，可以把某些界定模糊的產權規(guī)范分類，這樣一來，產權主體就可以知道自己的行為邊界，以及如果違反這一規(guī)則將會付出的代價和應該接受的懲罰。

2、從作用上看。 會計準則的變遷，從業(yè)主制到股份制的發(fā)展過程中，理論不斷完善，也從服務于企業(yè)內部擴展到服務于企業(yè)外部，會計信息也逐漸從面向私人到面向公眾。規(guī)范的會計規(guī)則的出現(xiàn)作用在產權上的作用可以歸納為——可以服務于企業(yè)外部，利于除了企業(yè)以外的其他利益相關者了解企業(yè)的產權構成，從而能夠使社會大眾決定是否選擇該企業(yè)的產品，投資者決定是否應該繼續(xù)對該企業(yè)進行投資，債權人是否應該延期對該企業(yè)的借款。正是因為會計準則的強制性作用，使得企業(yè)不得不對外公開本公司的產權結構。

3、從公司經營上看。 一個企業(yè)是由不同樣式的合同構成的，對于合同的選擇和簽訂，都應該在符合會計準則的前提下簽訂和實行，這就避免了企業(yè)在委托代理關系中由于利益相關者的利益非均衡性、信息不對稱性帶來的問題，也就是說，如果某企業(yè)選擇了該種會計準則，也就在無形中選擇了產權制度。反之，如果每個主體對于產權制度都有不同的態(tài)度，是選擇利于利益主體產生相關利益的制度，而規(guī)避有損利益的行為，那么對于合同的簽訂和實行情況也會有不同的選擇，這不利于企業(yè)的經營管理。

三、結論

性質是一事物的發(fā)展基礎，只有清晰認識到事物性質，才能圍繞他，充分實現(xiàn)他的功能最大化。性質是指某事物的特點，在任何領域當中大部分事物都會在不同環(huán)境下會有不同的屬性，這就需要我們針對不同問題不同分析，從客觀角度來剖析事物性質的多樣化?！皶嫓蕜t”無疑也屬于這大部分事物，在實際運用中，會計準則是一種行為規(guī)范，政策、準則的制定規(guī)范著經濟市場中不同主體的行為。從經濟層面看，它是一種分配的標準，主要是對于收入的分配。我國實行按勞分配為主，多勞多得少勞少得。如果沒有統(tǒng)一的會計準則作為約束，這一分配標準可能會難以維持。同時，他也是一種契約，主要是解決信息的不對稱。沒有會計準則的約束，企業(yè)對于會計信息的公布就會失去規(guī)范，甚至出現(xiàn)只公布有利信息，而隱藏不利信息。在定價層面看，會計準則還是一種平衡機制，平衡了市場定價和企業(yè)定價。最后，會計準則還是產權制度的重要組成部分，主要在于規(guī)范企業(yè)產權制度和統(tǒng)一管理企業(yè)合同方面發(fā)揮著重要作用。