王福勝

【摘 要】 配比原則作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的重要組成部分，不論是對(duì)會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建，還是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作都有著廣泛的、全局性的統(tǒng)馭作用。準(zhǔn)確把握配比原則的理論目標(biāo)，深刻理解其理論內(nèi)涵，不僅有助于透徹學(xué)習(xí)理解會(huì)計(jì)理論方法，也有助于提升會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作能力。配比原則的理論目標(biāo)就是要解決收入和費(fèi)用的因果聯(lián)系問(wèn)題，即在收入和費(fèi)用之間尋找或建立起因果聯(lián)系的紐帶;要實(shí)現(xiàn)配比原則的理論目標(biāo)，就要深刻理解配比原則的理論內(nèi)涵，并將其理論原理加以細(xì)化，分解為具有可操作性的具體要求：收入和費(fèi)用期間跨度相匹配、收入和費(fèi)用數(shù)量基礎(chǔ)相匹配、費(fèi)用分?jǐn)偲谙藓褪芤嫫谙尴嗥ヅ洹⑹杖牒唾M(fèi)用期間分布規(guī)律相匹配以及收入和費(fèi)用確認(rèn)進(jìn)度相匹配。這些具體要求如因各種主客觀原因而得不到很好的貫徹，收入和費(fèi)用的因果匹配效果就會(huì)大打折扣，會(huì)計(jì)信息就會(huì)失真。

【關(guān)鍵詞】 配比原則; 配比效果; 收入; 費(fèi)用

【中圖分類號(hào)】 F275.2? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）01-0002-07

一、引言

配比原則，作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的重要內(nèi)容，無(wú)論在會(huì)計(jì)理論上，還是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，都具有十分重要的地位。深刻理解配比原則的理論目標(biāo)、理論內(nèi)涵，不僅對(duì)學(xué)習(xí)掌握會(huì)計(jì)核算的理論方法意義重大，而且對(duì)收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量，期間損益的客觀反映等重要會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，也具有廣泛的、全局性的統(tǒng)馭作用。然而，現(xiàn)有的教科書(shū)及相關(guān)文獻(xiàn)，對(duì)配比原則的理論詮釋都比較抽象籠統(tǒng)，大多是術(shù)語(yǔ)概念式的理論介紹，對(duì)其理論目標(biāo)、理論內(nèi)涵缺乏理論聯(lián)系實(shí)際的深刻解讀和系統(tǒng)刻畫。張路等[1]認(rèn)為，雖然我國(guó)早在1993年實(shí)施的會(huì)計(jì)制度中就提出了配比原則，但學(xué)術(shù)界對(duì)這一原則的研究卻非常缺乏。馬元駒等[2]指出，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則也未就什么是收入與費(fèi)用配比原則以及如何實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的合理配比做出專門的論述或規(guī)定。

其實(shí)，配比原則不僅有清晰明確的理論目標(biāo)和豐富深刻的理論內(nèi)涵，其實(shí)踐應(yīng)用也相當(dāng)生動(dòng)鮮活。筆者結(jié)合多年在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論教學(xué)和會(huì)計(jì)理論研究中的切身感悟，通過(guò)對(duì)配比原則的理論目標(biāo)、理論內(nèi)涵及其實(shí)踐應(yīng)用中配比效果的深度解析和系統(tǒng)詮釋，深化和拓展對(duì)配比原則的理論認(rèn)知。

二、配比原則的理論目標(biāo)

期間損益計(jì)量是會(huì)計(jì)要解決的核心問(wèn)題之一，而損益計(jì)量的基本模型就是：收入-費(fèi)用=利潤(rùn)。這個(gè)損益計(jì)量模型雖然看上去十分簡(jiǎn)單，但要想使其計(jì)量結(jié)果（利潤(rùn)）令人信服且不受質(zhì)疑，卻十分困難?，F(xiàn)實(shí)中質(zhì)疑企業(yè)操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的聲音不絕于耳，正說(shuō)明“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”這個(gè)損益計(jì)量模型絕非“5-2=3”那么簡(jiǎn)單。“5-2=3”似乎永遠(yuǎn)是正確的，人們通常不會(huì)懷疑這個(gè)計(jì)算結(jié)果。然而，“5-2=3”真的永遠(yuǎn)都正確嗎？其實(shí)不然。比如5代表5個(gè)蘋果，2代表2個(gè)鴨梨，5個(gè)蘋果減掉2個(gè)鴨梨是等于3個(gè)蘋果還是3個(gè)鴨梨呢？顯然什么都不是，因?yàn)?個(gè)蘋果減2個(gè)鴨梨毫無(wú)意義，因而也就不能放到一起相減。如果非要放到一起相減，其計(jì)算結(jié)果一定會(huì)飽受質(zhì)疑。“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”如同“5-2=3”一樣簡(jiǎn)單，但其計(jì)算結(jié)果總是受到質(zhì)疑，其癥結(jié)在哪里呢？問(wèn)題的根源在于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者常常把“收入-費(fèi)用”的問(wèn)題變成了“蘋果-鴨梨”的問(wèn)題，即把不具有因果關(guān)系的收入與費(fèi)用放到一起相減，從而使計(jì)算結(jié)果失去了應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)含義。配比原則就是要解決收入與費(fèi)用的因果聯(lián)系問(wèn)題，就是強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的因果匹配關(guān)系。其基本理論原理是：收入是企業(yè)支出費(fèi)用所要追求的回報(bào)，費(fèi)用則是企業(yè)取得收入所付出的必要而合理的代價(jià)，費(fèi)用是企業(yè)撒出去的種子，收入則是企業(yè)收獲的果實(shí)。費(fèi)用是因，收入是果，收入與費(fèi)用存在因果聯(lián)系，企業(yè)的損益計(jì)量必須基于收入與費(fèi)用的因果匹配關(guān)系，將有因果聯(lián)系的收入與費(fèi)用相匹配才能使損益計(jì)算結(jié)果具有明確的經(jīng)濟(jì)含義，真正反映企業(yè)投入產(chǎn)出效率，客觀衡量企業(yè)或產(chǎn)品盈利能力?？梢?jiàn)，配比原則的理論目標(biāo)就是要解決收入和費(fèi)用的因果聯(lián)系問(wèn)題，就是要在收入和費(fèi)用之間盡可能地建立起因果聯(lián)系或者盡可能地尋找到收入和費(fèi)用之間所存在的因果聯(lián)系。

三、配比原則的理論內(nèi)涵及配比效果分析

僅僅理解配比原則的理論原理和理論目標(biāo)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，為了在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中把收入與費(fèi)用的因果聯(lián)系體現(xiàn)出來(lái)，更好地基于收入與費(fèi)用的因果匹配關(guān)系進(jìn)行期間損益計(jì)量，還需要深刻理解配比原則的理論內(nèi)涵，即配比原則有哪些具體要求，如何才能建立起收入與費(fèi)用之間的因果聯(lián)系。為此，必須將配比原則的理論原理細(xì)化，分解為可實(shí)際操作的具體要求，這些被細(xì)化、被分解的具體要求，就是配比原則理論內(nèi)涵的具體內(nèi)容。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）配比概念委員會(huì)（1964）認(rèn)為：配比是以報(bào)告收入的因果關(guān)系為基礎(chǔ)來(lái)陳報(bào)費(fèi)用的過(guò)程。所謂“配”可理解為“匹配”“配對(duì)”的意思，所謂“比”則是“比較”“對(duì)比”的意思。將“配”和“比”聯(lián)系起來(lái)就包含了兩個(gè)會(huì)計(jì)行為過(guò)程：一是根據(jù)收入和費(fèi)用的因果聯(lián)系把收入和費(fèi)用進(jìn)行“匹配”“配對(duì)”;二是把具有因果匹配關(guān)系或因果配對(duì)關(guān)系的收入和費(fèi)用進(jìn)行“比較”“對(duì)比”以確定其差額。兩個(gè)過(guò)程相互聯(lián)系，缺一不可，“比”是目的，“配”則是手段和前提。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）1970年給出了配比的三種實(shí)現(xiàn)方式：一是根據(jù)因果聯(lián)系直接配比;二是以系統(tǒng)合理的分配方式實(shí)現(xiàn)配比;三是以立即確認(rèn)方式進(jìn)行配比[3]。所謂根據(jù)因果聯(lián)系直接配比是指，凡是能夠認(rèn)定具有直接因果聯(lián)系的收入和費(fèi)用，應(yīng)在收入被確認(rèn)時(shí)同步確認(rèn)與該收入有因果聯(lián)系的費(fèi)用。所謂立即確認(rèn)方式配比是指，凡與收入無(wú)直接因果關(guān)系，又無(wú)明確未來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益作為支出分配依據(jù)的，應(yīng)在支出發(fā)生期間立即費(fèi)用化。所謂系統(tǒng)合理的分配方式，又包括兩個(gè)方面，一是共同費(fèi)用（間接費(fèi)用）在各受益對(duì)象（產(chǎn)品、服務(wù)、責(zé)任單位等）之間的系統(tǒng)合理分配，這涉及成本會(huì)計(jì)的理論方法，內(nèi)容豐富而龐雜，限于篇幅，本文不做展開(kāi)討論;二是收入和費(fèi)用在不同會(huì)計(jì)期間的系統(tǒng)合理分配。本文以此為重點(diǎn)，深入研究如何在不同會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)合理分配。依筆者個(gè)人理解，跨期的系統(tǒng)合理分配，其核心就是收入與費(fèi)用的分期匹配問(wèn)題，而分期匹配的紐帶依然是收入與費(fèi)用的因果聯(lián)系。筆者將配比原則對(duì)分期匹配的具體要求細(xì)化并分解為：（1）收入和費(fèi)用期間跨度相匹配;（2）收入和費(fèi)用數(shù)量基礎(chǔ)相匹配;（3）費(fèi)用分?jǐn)偲谙藓褪芤嫫谙尴嗥ヅ?（4）收入和費(fèi)用期間分布規(guī)律相匹配;（5）收入和費(fèi)用確認(rèn)進(jìn)度相匹配。以下就這五方面的具體要求，分別闡述其內(nèi)涵，解析其原理，討論其配比效果及其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

（一）收入和費(fèi)用期間跨度相匹配及其配比效果分析

我們知道，會(huì)計(jì)上所說(shuō)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，都是與某個(gè)會(huì)計(jì)期間相聯(lián)系的概念，損益計(jì)量模型“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”中的每個(gè)變量都有明確的期間屬性，會(huì)計(jì)要計(jì)量的利潤(rùn)也是某個(gè)會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)。所謂“收入與費(fèi)用期間跨度相匹配”，就是要求在計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)時(shí)，必須是當(dāng)期收入減當(dāng)期費(fèi)用，且計(jì)算當(dāng)期收入的起訖時(shí)間和計(jì)算當(dāng)期費(fèi)用的起訖時(shí)間要嚴(yán)格一致，當(dāng)期收入和當(dāng)期費(fèi)用計(jì)算的時(shí)間跨度要嚴(yán)格相同。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)經(jīng)常因?yàn)椴荒芎芎玫刈龅绞杖肱c費(fèi)用的期間跨度相匹配，而使損益核算的結(jié)果被扭曲。常見(jiàn)的單項(xiàng)扭曲操作包括：①推遲確認(rèn)收入;②推遲確認(rèn)費(fèi)用;③提前確認(rèn)收入;④提前確認(rèn)費(fèi)用。這四種單項(xiàng)扭曲操作如果組合出現(xiàn)，還可能形成以下一些組合的扭曲操作，如①和②組合成為⑤，①和③組合成為⑥，等等。

上述扭曲操作不論是單獨(dú)出現(xiàn)，還是組合出現(xiàn)，其本質(zhì)都是人為地拉長(zhǎng)或縮短了收入或費(fèi)用計(jì)算的時(shí)間跨度，導(dǎo)致收入與費(fèi)用計(jì)算的期間口徑不一致，破壞了收入與費(fèi)用的期間匹配關(guān)系。同時(shí)，這些扭曲的操作也會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期收入和費(fèi)用不完整，或者當(dāng)期收入中混入了非當(dāng)期的收入，當(dāng)期費(fèi)用中混入了非當(dāng)期的費(fèi)用，從而導(dǎo)致當(dāng)期收入與非當(dāng)期費(fèi)用去匹配，或者當(dāng)期費(fèi)用與非當(dāng)期收入去匹配，其結(jié)果就是收入和費(fèi)用的期間錯(cuò)配，收入與費(fèi)用的因果聯(lián)系遭到破壞。

上述扭曲操作有的會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)虛增，如②③⑦等;有的則會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)虛減，如①④⑧等;有的則缺乏明確的方向性，既可能導(dǎo)致利潤(rùn)虛增，也可能導(dǎo)致利潤(rùn)虛減，顯得比較盲目和紊亂，沒(méi)有清晰的對(duì)外報(bào)告策略導(dǎo)向，如扭曲操作組合⑤⑥⑨⑩。

一些企業(yè)經(jīng)常會(huì)有意識(shí)地運(yùn)用上述扭曲操作手段來(lái)進(jìn)行盈余管理，以實(shí)現(xiàn)其對(duì)外報(bào)告策略。有高報(bào)利潤(rùn)動(dòng)機(jī)或偏好的公司，會(huì)傾向于有意識(shí)地利用能導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)虛增的扭曲操作及其組合來(lái)實(shí)現(xiàn)高報(bào)利潤(rùn)的對(duì)外報(bào)告策略;相反，有隱瞞利潤(rùn)動(dòng)機(jī)或偏好的公司，則傾向于有意識(shí)地利用能導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)虛減的扭曲操作及其組合來(lái)實(shí)現(xiàn)隱瞞利潤(rùn)的對(duì)外報(bào)告策略。

通過(guò)分析企業(yè)不同會(huì)計(jì)人員、不同時(shí)間，對(duì)不同業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，各種扭曲操作是否具有一致或前后一貫的方向性，可以初步判斷企業(yè)是否在有計(jì)劃、有系統(tǒng)、有組織地進(jìn)行盈余管理，是否具有明確的對(duì)外報(bào)告策略。通常情況下，如果一個(gè)企業(yè)有明確的對(duì)外報(bào)告策略（即有明確的高報(bào)利潤(rùn)或隱瞞利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)），那么企業(yè)不同會(huì)計(jì)人員會(huì)有方向一致的扭曲操作;在報(bào)告期內(nèi)的不同時(shí)間，其扭曲操作也會(huì)表現(xiàn)出前后一貫的方向性;在處理和收入、費(fèi)用確認(rèn)有關(guān)的不同會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，也會(huì)表現(xiàn)出方向較為一致的扭曲偏好。

當(dāng)然，上述扭曲操作的出現(xiàn)，未必都是會(huì)計(jì)人員主觀故意造成的，也有可能是由于客觀原因?qū)е碌模鐣?huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力低、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解錯(cuò)誤、工作疏忽大意、與收入和費(fèi)用確認(rèn)有關(guān)的單據(jù)傳遞不及時(shí)等等。如果扭曲操作是會(huì)計(jì)人員無(wú)意識(shí)的非主觀故意的行為導(dǎo)致的，往往就會(huì)表現(xiàn)出缺乏明確的方向性，既有導(dǎo)致利潤(rùn)虛增的扭曲操作及其組合，也有導(dǎo)致利潤(rùn)虛減的扭曲操作及其組合，看上去就會(huì)顯得比較盲目且毫無(wú)章法，其扭曲操作并非服務(wù)于既定的對(duì)外報(bào)告策略，上述扭曲操作組合⑤⑥⑨⑩當(dāng)屬此類。

在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，要想百分之百地實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的期間跨度相匹配幾乎是不可能的。比如，每個(gè)會(huì)計(jì)主體在臨近年末結(jié)賬時(shí)都會(huì)發(fā)文件、下通知，要求內(nèi)部各單位、各部門及其各層級(jí)管理人員在年末結(jié)賬之前及時(shí)報(bào)賬，但總是有個(gè)別部門、個(gè)別人員因?yàn)榉N種原因，不能趕在結(jié)賬前及時(shí)報(bào)賬，這就很自然地將本該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的支出推遲到下一年才能被確認(rèn)，從而破壞了本期收入和本期費(fèi)用的期間匹配關(guān)系?？梢?jiàn)，配比原則所強(qiáng)調(diào)的期間匹配是相對(duì)而不是絕對(duì)的，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)盡量把期間錯(cuò)配降到最低。

（二）收入和費(fèi)用數(shù)量基礎(chǔ)相匹配及其配比效果分析

在大多數(shù)工業(yè)企業(yè)中，利潤(rùn)的最主要組成部分就是產(chǎn)品銷售毛利。當(dāng)期產(chǎn)品銷售毛利計(jì)算是否正確，對(duì)整個(gè)期間損益計(jì)量的準(zhǔn)確性有著決定性的影響。而產(chǎn)品銷售毛利又是產(chǎn)品銷售收入和銷售成本配比的結(jié)果。表面上看，不論是產(chǎn)品銷售收入還是產(chǎn)品銷售成本，都是價(jià)值量指標(biāo)或金額指標(biāo)，但在價(jià)值量和金額的背后卻都有著數(shù)量基礎(chǔ)。產(chǎn)品銷售收入是在銷售量的基礎(chǔ)上計(jì)算出來(lái)的，銷售量與銷售單價(jià)的乘積即是產(chǎn)品銷售收入，其中銷售量就是計(jì)算產(chǎn)品銷售收入的數(shù)量基礎(chǔ)。與產(chǎn)品銷售收入具有直接因果聯(lián)系的就是產(chǎn)品銷售成本，它也是在銷售量的基礎(chǔ)上計(jì)算出來(lái)的，銷售量與單位生產(chǎn)成本的乘積即為產(chǎn)品銷售成本，可見(jiàn)計(jì)算產(chǎn)品銷售成本的數(shù)量基礎(chǔ)也是銷售量。所謂“收入與費(fèi)用的數(shù)量基礎(chǔ)相匹配”，就是要求計(jì)算產(chǎn)品銷售收入和計(jì)算產(chǎn)品銷售成本必須具有嚴(yán)格一致的數(shù)量基礎(chǔ)，即用于計(jì)量銷售收入的銷售量和用于計(jì)量銷售成本的銷售量必須嚴(yán)格相等。也就是說(shuō)，100件產(chǎn)品銷售收入與100件產(chǎn)品的銷售成本才具有因果匹配關(guān)系，二者的差額才是100件產(chǎn)品的銷售毛利。如果100件產(chǎn)品的銷售收入減掉的是80件產(chǎn)品的銷售成本，其差額就毫無(wú)經(jīng)濟(jì)意義，就無(wú)法反映產(chǎn)品的盈利能力和盈利水平，因?yàn)?00件產(chǎn)品的銷售收入和80件產(chǎn)品的銷售成本之間，不是一個(gè)正常的投入產(chǎn)出關(guān)系，因此也就不是一個(gè)正常的因果關(guān)系。如果將100件產(chǎn)品的銷售收入與80件產(chǎn)品的銷售成本進(jìn)行配比并計(jì)算利潤(rùn)，這就是收入和費(fèi)用的數(shù)量基礎(chǔ)不匹配，其后果就是損益計(jì)算結(jié)果嚴(yán)重失真并失去了明確的經(jīng)濟(jì)含義。這樣的損益計(jì)量信息，除了蒙騙和誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者之外，沒(méi)有任何有價(jià)值的信息含量。

在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，是否會(huì)有上述收入和費(fèi)用數(shù)量基礎(chǔ)不一致的情況發(fā)生呢？回答是肯定的。我們都知道，企業(yè)產(chǎn)品銷售收入的核算是伴隨產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)的發(fā)生隨時(shí)進(jìn)行的，一旦有銷售業(yè)務(wù)發(fā)生，會(huì)計(jì)人員就會(huì)以銷售發(fā)票等為依據(jù)將銷售收入及時(shí)確認(rèn)入賬。銷售收入的核算屬于日常核算的范疇，其核算依據(jù)是發(fā)票、運(yùn)單等原始單據(jù)。在確認(rèn)收入時(shí)，一般不會(huì)同步結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品銷售成本，因?yàn)樵碌字?，本月可供銷售的庫(kù)存產(chǎn)成品加權(quán)平均單位成本還是個(gè)未知數(shù)，因此無(wú)法在產(chǎn)品銷售時(shí)同步結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，故企業(yè)一般都是在月末集中一次性結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期全部產(chǎn)品銷售成本的。結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)各種產(chǎn)品的銷售數(shù)量的核算依據(jù)往往是產(chǎn)品的出庫(kù)單、提貨單等原始單據(jù)?？梢?jiàn)，產(chǎn)品銷售收入和銷售成本不僅核算時(shí)間不同步，核算依據(jù)也不相同，這就為二者數(shù)量基礎(chǔ)不一致埋下了隱患，使得期末多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本成為導(dǎo)致收入和費(fèi)用數(shù)量基礎(chǔ)錯(cuò)配的常見(jiàn)問(wèn)題。

多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的問(wèn)題，有可能是非主觀故意的客觀原因造成的，如根據(jù)產(chǎn)品提貨單或出庫(kù)單等出庫(kù)憑證統(tǒng)計(jì)銷售量時(shí)，因工作疏忽發(fā)生計(jì)算錯(cuò)誤、重復(fù)計(jì)算或統(tǒng)計(jì)遺漏等，都可能導(dǎo)致銷售量計(jì)算錯(cuò)誤，從而產(chǎn)生多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的情況。

多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的問(wèn)題，也有可能是企業(yè)為操縱利潤(rùn)，粉飾報(bào)表有意而為之。在我國(guó)資本市場(chǎng)上，采用多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的手段來(lái)弄虛作假、粉飾報(bào)表的上市公司屢見(jiàn)不鮮。2017年12月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司佳電股份（股票代碼：000922）下達(dá)行政處罰決定書(shū)〔2017〕97號(hào)，對(duì)該公司及其董事、監(jiān)事和高管人員都進(jìn)行了嚴(yán)厲的處罰。處罰的理由之一就是，該公司通過(guò)少轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、少計(jì)銷售費(fèi)用等方式，在2013和2014年分別虛增利潤(rùn)1.58億元、0.40億元，分別占當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的82.58%、446.15%，占當(dāng)期凈利潤(rùn)的93.48%、706.86%。2015年，該公司又將前期調(diào)節(jié)的利潤(rùn)從2015年1月份開(kāi)始逐月分期消化，直至全部轉(zhuǎn)回，恢復(fù)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。佳電股份在會(huì)計(jì)信息處理和會(huì)計(jì)信息披露方面的違法違規(guī)行為，就是破壞配比原則，違背收入與費(fèi)用數(shù)量基礎(chǔ)匹配要求的經(jīng)典案例。

多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本，不僅使損益表上的當(dāng)期損益計(jì)量信息得不到客觀反映，還會(huì)導(dǎo)致期末存貨賬實(shí)不符，低估或高估存貨資產(chǎn)的賬面價(jià)值，從而使期末總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)等資產(chǎn)負(fù)債表信息失真，進(jìn)而導(dǎo)致基于財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)計(jì)算得出的各種財(cái)務(wù)比率指標(biāo)失去了應(yīng)有的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)作用。在這種失真的報(bào)表信息和財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的誤導(dǎo)之下，會(huì)計(jì)信息使用者難免做出錯(cuò)誤的決策。

（三）費(fèi)用分?jǐn)偲谙藓褪芤嫫谙尴嗥ヅ浼捌渑浔刃Ч治?/p>

眾所周知，企業(yè)的支出可分為收益性和資本性兩類。所謂收益性支出就是其效益僅及于當(dāng)期的支出，即只在當(dāng)期使企業(yè)受益的支出，如辦公費(fèi)等日常支出，水電費(fèi)、職工薪酬等按月支付的支出等;所謂資本性支出則是指其效益不僅及于當(dāng)期，不僅能使企業(yè)當(dāng)期受益，還會(huì)使企業(yè)在未來(lái)較長(zhǎng)的多個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)都受益的支出，如研發(fā)支出、無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)取得支出、大額廣告支出、固定資產(chǎn)購(gòu)建支出等。可見(jiàn)，收益性支出和資本性支出就是以支出的受益期長(zhǎng)短為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分的。如果支出與受益的因果關(guān)系，只在支出當(dāng)期存在，則支出就是收益性的;如果支出與受益的因果關(guān)系不僅在支出當(dāng)期存在，在未來(lái)多個(gè)會(huì)計(jì)期間依然存在，則支出就是資本性的。由此不難發(fā)現(xiàn)，在收益性支出和資本性支出的概念界定中就蘊(yùn)含著因果聯(lián)系、因果匹配的理論思想。

因收益性支出只在支出當(dāng)期使企業(yè)受益，就是只對(duì)支出當(dāng)期的收入賺取產(chǎn)生貢獻(xiàn)，只與支出當(dāng)期的收入存在因果聯(lián)系，因此按因果匹配、投入產(chǎn)出相聯(lián)系的原則，理應(yīng)在支出當(dāng)期全部確認(rèn)為費(fèi)用;但資本性支出會(huì)使企業(yè)在當(dāng)期及未來(lái)多個(gè)會(huì)計(jì)期間都受益，不僅對(duì)當(dāng)期收入的賺取產(chǎn)生貢獻(xiàn)，而且對(duì)未來(lái)多個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入賺取都會(huì)產(chǎn)生貢獻(xiàn)，不只與當(dāng)期收入存在因果聯(lián)系，而且與未來(lái)多個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入都有因果聯(lián)系，因此按因果匹配、投入產(chǎn)出相聯(lián)系的原則，理應(yīng)將此類支出在其產(chǎn)生收入或?qū)κ杖氘a(chǎn)生貢獻(xiàn)的受益期內(nèi)分期攤銷?？梢?jiàn)，收益性支出當(dāng)期費(fèi)用化，資本性支出先資本化，然后在受益期內(nèi)分期費(fèi)用化的處理原則，也是配比原則理論思想的具體體現(xiàn)，是對(duì)“費(fèi)用分?jǐn)偲谙藓褪芤嫫谙尴嗥ヅ洹钡睦碚撘蟮木唧w貫徹。

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)生的大量需要跨期分?jǐn)偟闹С?，都需要解決一個(gè)共性的問(wèn)題，就是攤銷期限如何確定的問(wèn)題。盡管需要跨期分?jǐn)偟馁M(fèi)用種類五花八門，攤銷期限的確定也各有各的說(shuō)法，但有一個(gè)共同的、原則性的理論要求是永恒不變的，那就是“攤銷期限與受益期限相匹配”，這也是配比原則的重要理論內(nèi)涵之一。

如固定資產(chǎn)購(gòu)置支出就是這樣一種需要在企業(yè)受益期內(nèi)分期攤銷的資本性支出。固定資產(chǎn)投入使用，形成生產(chǎn)能力的時(shí)間，即為企業(yè)受益期開(kāi)始的時(shí)間節(jié)點(diǎn);固定資產(chǎn)報(bào)廢退出使用的時(shí)間，就應(yīng)該是企業(yè)受益期結(jié)束的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，兩個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)之間的時(shí)間跨度就是企業(yè)的受益期限，即理論上的折舊年限。在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，各年提取的折舊額，其實(shí)就是固定資產(chǎn)購(gòu)置支出的年攤銷額。固定資產(chǎn)折舊年限（即攤銷期限）的確定，不論是以固定資產(chǎn)物理壽命為依據(jù)，還是以其經(jīng)濟(jì)壽命為依據(jù)，抑或是綜合考慮其物理壽命和經(jīng)濟(jì)壽命，其實(shí)質(zhì)就是確定一個(gè)盡可能準(zhǔn)確的受益期限，以便使固定資產(chǎn)購(gòu)置支出的分?jǐn)偲谙夼c固定資產(chǎn)創(chuàng)造收入貢獻(xiàn)的期限盡可能相一致，讓與該固定資產(chǎn)有關(guān)的收入和費(fèi)用盡可能建立起因果聯(lián)系。也就是說(shuō)，企業(yè)為每一項(xiàng)固定資產(chǎn)確定折舊年限的過(guò)程，本質(zhì)上就是判斷固定資產(chǎn)購(gòu)置支出與未來(lái)多長(zhǎng)時(shí)間的收入存在因果關(guān)系的過(guò)程。

再比如，企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)的支出，也是這樣一種需要跨期分?jǐn)偟馁Y本性支出，其分?jǐn)偲谙蘩碚撋弦残枰云髽I(yè)受益期限為準(zhǔn)加以確定。理論要求雖然是明確的，但由于無(wú)形資產(chǎn)種類不同，其受益期限的確定依據(jù)也就各有各的說(shuō)法。有些無(wú)形資產(chǎn)的受益期限可以依法依規(guī)加以確定，如專利權(quán)。由于專利法對(duì)專利保護(hù)期有較明確的規(guī)定，在專利保護(hù)期內(nèi)，企業(yè)因技術(shù)壟斷優(yōu)勢(shì)受到法律保護(hù)而受益，而當(dāng)專利保護(hù)期滿后，又因技術(shù)壟斷優(yōu)勢(shì)不再受法律保護(hù)使受益期結(jié)束。因此這種受益期可以依法依規(guī)較準(zhǔn)確估計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)，其取得成本就以依法確定的受益期作為攤銷期。有些無(wú)形資產(chǎn)的受益期雖然不能依法依規(guī)確定，但卻有較明確的契約或合同約定，如特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、場(chǎng)地使用權(quán)等，其受益期限應(yīng)依據(jù)有關(guān)契約、合同、權(quán)屬證明文件的規(guī)定加以確定，受益期限一旦確定，其取得成本的攤銷期限也就確定了。對(duì)于那些既無(wú)法規(guī)規(guī)定，又無(wú)契約、合同和權(quán)屬證明文件規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)，其取得成本的攤銷期限就要依據(jù)有關(guān)專業(yè)人員和決策者對(duì)其受益期限的估計(jì)加以確定。對(duì)于此類需要人為估計(jì)攤銷期限的資本性支出，嚴(yán)格遵守配比原則，恪守?cái)備N期限必須與受益期限相匹配的理論要求就顯得格外重要。

會(huì)計(jì)實(shí)踐中，很多需要跨期分?jǐn)偟闹С?，如營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的裝修支出、大額廣告支出等，要準(zhǔn)確確定其受益期限幾乎是不可能的，因此要完全實(shí)現(xiàn)費(fèi)用攤銷期限與受益期限相匹配的理論要求是不現(xiàn)實(shí)的。為了限制因此而產(chǎn)生過(guò)大的盈余操縱空間，常見(jiàn)的做法就是在有關(guān)準(zhǔn)則、指南或企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度中做出攤銷期限最長(zhǎng)不得超過(guò)幾年或最短不得少于幾年的規(guī)定，以實(shí)現(xiàn)對(duì)類似費(fèi)用跨期分?jǐn)傂袨榈囊?guī)范。如果規(guī)定最長(zhǎng)不得超過(guò)幾年，其目的是為了兼顧謹(jǐn)慎原則，避免企業(yè)選擇過(guò)長(zhǎng)的攤銷期限來(lái)虛增利潤(rùn);如果規(guī)定最短不得少于幾年，其目的則是為了限制企業(yè)選擇過(guò)短的攤銷期限來(lái)隱藏利潤(rùn)、推遲納稅等。盡管費(fèi)用攤銷期限的確定有明確的理論要求，在不同歷史時(shí)期的有關(guān)準(zhǔn)則、法規(guī)制度或指南中對(duì)費(fèi)用攤銷期限也有這樣或那樣的規(guī)定，但企業(yè)通過(guò)操縱費(fèi)用攤銷期或通過(guò)費(fèi)用攤銷期的會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象依然屢見(jiàn)不鮮。

如某省廣播電視網(wǎng)絡(luò)股份有限公司召開(kāi)董事會(huì)，討論的議案之一就是關(guān)于智能終端設(shè)備攤銷會(huì)計(jì)估計(jì)變更。其主要內(nèi)容是：該公司曾免費(fèi)為其網(wǎng)絡(luò)電視的入網(wǎng)用戶配置了一批智能終端設(shè)備（機(jī)頂盒、路由器等），并將這批智能終端設(shè)備的購(gòu)置支出列入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分5年進(jìn)行攤銷。議案提議將攤銷期限變更為7年。議案對(duì)變更原因的表述是：第一，能夠客觀反映公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。雙向網(wǎng)改后，全新投入的智能終端設(shè)備，預(yù)計(jì)在未來(lái)較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)不會(huì)產(chǎn)生較大的技術(shù)更新，因此適當(dāng)延長(zhǎng)使用年限，有利于客觀反映公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。第二，可釋放融資空間。通過(guò)本次會(huì)計(jì)估計(jì)變更，可優(yōu)化公司資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，釋放融資空間，降低公司資金流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。第三，可提高公司估值。本次會(huì)計(jì)估計(jì)變更將進(jìn)一步確保企業(yè)會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)合理化，提高公司估值，為公司股東爭(zhēng)取更多權(quán)益。對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更依據(jù)的表述是：本次變更充分借鑒了同行業(yè)其他上市公司的經(jīng)驗(yàn)，同行業(yè)上市公司中，江蘇有線（江蘇省網(wǎng)）智能終端設(shè)備按8年攤銷;吉視傳媒（吉林省網(wǎng)）已于2017年對(duì)其光纖機(jī)頂盒攤銷年限進(jìn)行了會(huì)計(jì)估計(jì)變更，由5年攤銷期變更為8年。

對(duì)上述案例的分析有助于加深對(duì)配比原則的理解，有助于分析費(fèi)用攤銷期與受益期是否匹配對(duì)配比效果的影響。從會(huì)計(jì)估計(jì)變更的理由看，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，只有賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化或者取得新的信息，積累更多的經(jīng)驗(yàn)才能作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更的理由，而上述議案中的變更原因既沒(méi)有提到賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了什么變化，也未提及取得了什么新信息，積累了什么新經(jīng)驗(yàn)。其攤銷期變更的第一個(gè)理由“預(yù)計(jì)智能終端設(shè)備在未來(lái)較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)不會(huì)產(chǎn)生較大的技術(shù)更新”看上去也比較牽強(qiáng)，因?yàn)橹悄芙K端設(shè)備都屬于電子設(shè)備，技術(shù)更新迭代的速度通常是各類設(shè)備中最快的。其第二個(gè)理由“釋放融資空間”和第三個(gè)理由“提高公司估值”根本就是對(duì)其變更動(dòng)機(jī)的直白表述，完全暴露了其粉飾報(bào)表的目的，而不是對(duì)變更原因的規(guī)范陳述。從會(huì)計(jì)估計(jì)變更依據(jù)的表述看，以同行業(yè)兩家特定上市公司江蘇有線和吉視傳媒的攤銷期作為參照，也有以偏概全之嫌，因?yàn)橥袠I(yè)的同類公司數(shù)量眾多，兩家特定公司所確定的攤銷期限并不具有代表性。可見(jiàn)，如果企業(yè)出于“釋放融資空間”“提升公司估值”的動(dòng)機(jī)確定或變更費(fèi)用攤銷期限，而不是出于費(fèi)用分?jǐn)偲谂c受益期相匹配的理論要求確定或變更攤銷期，就會(huì)嚴(yán)重影響期間費(fèi)用與期間收入的因果匹配效果。在上述案例中，通過(guò)變更攤銷期限真的能“釋放融資空間”“提升公司估值”嗎？其實(shí)通過(guò)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)公司真實(shí)融資能力和公司價(jià)值等基本面因素不會(huì)產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)性影響。延長(zhǎng)費(fèi)用攤銷期限，使各期分?jǐn)偟馁M(fèi)用虛減，利潤(rùn)虛增，資產(chǎn)負(fù)債表上長(zhǎng)期待攤費(fèi)用項(xiàng)目攤余價(jià)值被高估，的確能起到高估總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，降低資產(chǎn)負(fù)債率的作用，但這只是企業(yè)通過(guò)盈余管理手段給外部會(huì)計(jì)信息使用者營(yíng)造的一種“融資空間大”“公司估值高”的幻覺(jué)而已，是企業(yè)有意向資本市場(chǎng)或外部信息使用者釋放的誤導(dǎo)性信息。

（四）收入和費(fèi)用期間分布規(guī)律相匹配及其配比效果分析

費(fèi)用攤銷期限與受益期限相匹配，只是解決了跨期費(fèi)用的攤銷期限問(wèn)題，卻無(wú)法解決其攤銷方法問(wèn)題。要更好地實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的因果匹配，不僅需要知道跨期費(fèi)用產(chǎn)生未來(lái)效益的期限有多長(zhǎng)，以便確定在未來(lái)多長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，還需要知道在受益期內(nèi)企業(yè)是如何受益的，即企業(yè)在各受益期的受益程度呈現(xiàn)一個(gè)什么樣的時(shí)間分布規(guī)律，企業(yè)在未來(lái)各受益期是均勻地、平均地受益，還是受益程度逐年增加或逐年下降。只有清楚企業(yè)在未來(lái)各期受益程度的時(shí)間分布規(guī)律，才能解決在受益期內(nèi)如何分?jǐn)?，即分?jǐn)偡椒ǖ膯?wèn)題?？缙谫M(fèi)用的分?jǐn)偡椒☉?yīng)該依據(jù)跨期費(fèi)用未來(lái)效益的實(shí)現(xiàn)方式加以確定，這一理論要求，正是配比原則理論內(nèi)涵的應(yīng)有之義，也是對(duì)配比原則所蘊(yùn)含的理論思想的很好詮釋，據(jù)此確定分?jǐn)偡椒?，正是為了?shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用期間分布規(guī)律相匹配的理論要求。

以固定資產(chǎn)購(gòu)置支出的分?jǐn)倿槔?，確定了固定資產(chǎn)折舊年限，只是解決了固定資產(chǎn)購(gòu)置支出的分?jǐn)偲谙薜膯?wèn)題，繼而還需要依據(jù)固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)效益的實(shí)現(xiàn)方式，確定未來(lái)各期折舊費(fèi)用的計(jì)提方法。由于大部分固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)未來(lái)效益的時(shí)間分布都是均勻的，或者因?qū)崿F(xiàn)未來(lái)效益的時(shí)間分布規(guī)律不確定而被假定是均勻的，故會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中大部分固定資產(chǎn)都采用使用年限法平均提取折舊。但也有少數(shù)固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)未來(lái)效益的時(shí)間分布可能呈現(xiàn)出逐年遞減的規(guī)律，于是便為遞減折舊法（即加速折舊法）的產(chǎn)生和應(yīng)用提供了理論依據(jù)（至少是理論依據(jù)之一）。同樣的，也有少數(shù)固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)未來(lái)效益的時(shí)間分布可能呈現(xiàn)出逐年遞增的規(guī)律，如收費(fèi)的高速公路（橋梁及隧道）、游樂(lè)場(chǎng)設(shè)施、體育場(chǎng)館設(shè)施等公共設(shè)施。從理論原理上說(shuō)，既然對(duì)效益遞減的固定資產(chǎn)可以采用遞減折舊法（加速折舊法）去體現(xiàn)收入和費(fèi)用期間分布規(guī)律相匹配的理論要求，那么對(duì)于效益遞增的固定資產(chǎn)，理應(yīng)允許采用遞增折舊法（減速折舊法）來(lái)實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用期間分布規(guī)律相匹配的理論要求。但是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)實(shí)踐中卻罕有應(yīng)用遞增折舊法的先例，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也都不允許使用遞增折舊法，這又是為什么呢？原因是固定資產(chǎn)折舊方法的選擇除了要符合配比原則之外，還需要符合謹(jǐn)慎原則，而采用遞增折舊法，會(huì)使固定資產(chǎn)投入使用的前幾年分?jǐn)偟恼叟f額少，后幾年分?jǐn)偟恼叟f額多，這與謹(jǐn)慎原則的理論要求相悖。因此所謂遞增折舊法僅僅在理論的意義上存在，會(huì)計(jì)實(shí)踐中則少有應(yīng)用。

違背收入和費(fèi)用期間分布規(guī)律相匹配的原則要求，不按實(shí)際受益期限和實(shí)際受益規(guī)律進(jìn)行跨期費(fèi)用分?jǐn)?，就?huì)嚴(yán)重扭曲收入與費(fèi)用的因果匹配效果，導(dǎo)致企業(yè)盈余信息質(zhì)量下降。但遺憾的是，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，有意違背收入和費(fèi)用期間分布規(guī)律相匹配的要求，故意不按實(shí)際受益期限和實(shí)際受益規(guī)律進(jìn)行跨期費(fèi)用分?jǐn)偅３３蔀槠髽I(yè)操縱利潤(rùn)，粉飾報(bào)表的重要盈余管理手段。例如已退市的上市公司樂(lè)視網(wǎng)，為了給其視頻播放平臺(tái)樂(lè)視視頻采購(gòu)視頻播放資源，2013、2014和2015年分別發(fā)生版權(quán)采購(gòu)支出12.8億元、14.6億元、23.9億元。這些支出即屬于典型的需要跨期分?jǐn)偟馁Y本性支出，然而樂(lè)視網(wǎng)為攤銷這些支出所確定的在5年內(nèi)平均攤銷的方法卻飽受詬病。因?yàn)橄耠娪?、電視劇這樣的媒體播放資源有極強(qiáng)的時(shí)效性，它為公司所帶來(lái)的增量網(wǎng)絡(luò)流量和網(wǎng)絡(luò)點(diǎn)擊率，會(huì)呈現(xiàn)出明顯的快速遞減規(guī)律，與增量網(wǎng)絡(luò)流量和網(wǎng)絡(luò)點(diǎn)擊有關(guān)的會(huì)員注冊(cè)費(fèi)收入、廣告費(fèi)收入等，也會(huì)呈現(xiàn)出顯著的快速遞減規(guī)律，且不說(shuō)5年受益期是否過(guò)長(zhǎng)，僅就其采用的平均攤銷法來(lái)看，就明顯違背費(fèi)用與收入期間分布規(guī)律相匹配的原則要求。與之形成鮮明對(duì)比的是，同樣的視頻播放平臺(tái)優(yōu)酷，對(duì)此類支出采用的就是加速攤銷法，第一年就攤銷50%以上，其攤銷方法顯然要比樂(lè)視網(wǎng)更合理，更符合配比原則。以樂(lè)視網(wǎng)2015年發(fā)生的23.9億元版權(quán)采購(gòu)支出的攤銷為例，如果采用平均攤銷法，當(dāng)年應(yīng)攤銷23.9/5=4.78（億元），如果和優(yōu)酷一樣采用加速攤銷法，第一年就攤銷50%，則應(yīng)攤銷23.9×50%=11.95（億元），兩種方法相差11.95-4.78=7.17（億元）。由此可見(jiàn)，是否按照費(fèi)用與收入期間分布規(guī)律相匹配的要求嚴(yán)格貫徹配比原則，對(duì)當(dāng)期費(fèi)用和當(dāng)期利潤(rùn)的影響十分巨大，不容忽視。

（五）收入和費(fèi)用確認(rèn)進(jìn)度相匹配及其配比效果分析

一些按建造合同組織生產(chǎn)的單件小批生產(chǎn)企業(yè)和建安工程施工企業(yè)，其生產(chǎn)特點(diǎn)具有單個(gè)產(chǎn)品（或工程）價(jià)值大，生產(chǎn)（施工）周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，其建造合同的完成往往需要跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間，而其合同收入的結(jié)算金額在各個(gè)會(huì)計(jì)期間之間的分布又極不均衡，呈現(xiàn)出脈沖式、斷點(diǎn)式、不連續(xù)的時(shí)間分布特征，但與合同收入存在因果聯(lián)系的合同費(fèi)用的發(fā)生卻呈現(xiàn)出較為均勻、較為連續(xù)的時(shí)間分布特征，這就使得各個(gè)會(huì)計(jì)期間所結(jié)算的合同價(jià)款與合同費(fèi)用之間失去了應(yīng)有的因果聯(lián)系，二者在時(shí)間分布上無(wú)法直接進(jìn)行因果匹配。而配比原則所蘊(yùn)含的“收入和費(fèi)用確認(rèn)進(jìn)度相匹配”的理論要求正是解決此類問(wèn)題的金鑰匙。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中關(guān)于合同收入與合同費(fèi)用確認(rèn)的有關(guān)規(guī)定，正是這一理論要求的充分體現(xiàn)，很好地詮釋了這一理論要求的具體應(yīng)用。按該準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。這里的完工百分比其實(shí)就是指合同完工進(jìn)度，它可以依據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定;也可以依據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定;或者依據(jù)實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度確定。根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，就是按合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期合同收入;同時(shí)，按合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)當(dāng)期合同費(fèi)用。如此一來(lái)就實(shí)現(xiàn)了合同收入與合同費(fèi)用的同步、同比例確認(rèn)，達(dá)到了收入和費(fèi)用確認(rèn)進(jìn)度相匹配的配比效果，較好地呈現(xiàn)了各期間合同收入與合同費(fèi)用之間的因果聯(lián)系。

這里所說(shuō)的收入和費(fèi)用確認(rèn)進(jìn)度相匹配，與前面所討論的收入和費(fèi)用期間分布規(guī)律相匹配，二者既有聯(lián)系，又有區(qū)別。其聯(lián)系或相同之處在于：它們都是為了使收入和費(fèi)用在各會(huì)計(jì)期間的分布相互吻合，使各期所確認(rèn)的收入和費(fèi)用之間具有緊密的投入產(chǎn)出關(guān)系，更好地體現(xiàn)各期收入與費(fèi)用之間的因果聯(lián)系，都是為了解決支出不均衡或收入結(jié)算不均衡情況下，費(fèi)用或收入的跨期分?jǐn)偤涂缙谄ヅ鋯?wèn)題的。二者區(qū)別在于：前述收入和費(fèi)用期間分布規(guī)律相匹配，主要解決支出如何按受益期限及受益程度的時(shí)間分布特征逐期費(fèi)用化的問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用分?jǐn)偲谙蕖⒎謹(jǐn)偡椒ㄈQ于受益期限和受益規(guī)律，通過(guò)“受益情況”將收入和費(fèi)用的因果聯(lián)系體現(xiàn)出來(lái);而收入和費(fèi)用確認(rèn)進(jìn)度相匹配，主要解決不均衡、不連續(xù)、脈沖式的結(jié)算收入，如何按賺取收入需完成的法定義務(wù)的完成程度或收入賺取進(jìn)程在各會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分?jǐn)偟膯?wèn)題，強(qiáng)調(diào)收入的確認(rèn)進(jìn)度取決于賺取收入的法定義務(wù)的完成程度，而賺取收入的法定義務(wù)完成程度通常又與費(fèi)用發(fā)生進(jìn)度比較吻合，這就使得“完工程度”成為體現(xiàn)收入與費(fèi)用因果聯(lián)系的紐帶。

收入和費(fèi)用確認(rèn)進(jìn)度相匹配的理論要求雖然是明確的，但要在會(huì)計(jì)實(shí)踐中不折不扣地貫徹這一原則卻實(shí)為不易，因受到各種主客觀因素的干擾，理論上要求的匹配關(guān)系經(jīng)常會(huì)有意無(wú)意地遭到破壞，從而影響收入與費(fèi)用的因果匹配效果，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。如為了按完工程度確認(rèn)合同收入，就要確定合同的預(yù)計(jì)總成本，但因受到物價(jià)及市場(chǎng)供求變化等因素的影響，準(zhǔn)確確定合同的預(yù)計(jì)總成本并非易事，這就難免使合同預(yù)計(jì)總成本的確定帶有較強(qiáng)的隨意性，進(jìn)而使合同完工程度和合同收入確認(rèn)進(jìn)度產(chǎn)生了較大的彈性空間;再比如有些企業(yè)出于加快合同價(jià)款結(jié)算的目的，會(huì)傾向于多計(jì)虛報(bào)已完工程量，或出于延遲納稅的動(dòng)機(jī)少計(jì)瞞報(bào)已完工程量等[4]，凡此種種的客觀因素或主觀故意的行為，都會(huì)破壞收入與費(fèi)用之間應(yīng)有的因果聯(lián)系，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真乃至被人為操縱。

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