劉文敬

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)狀

近年來(lái)，隨著信息通信技術(shù)的不斷更新，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下產(chǎn)生的新商業(yè)模式正在逐漸發(fā)生演變?；ヂ?lián)網(wǎng)廣告、電子商務(wù)、云計(jì)算等新型商業(yè)模式已經(jīng)成了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要推動(dòng)力。同時(shí)數(shù)字經(jīng)濟(jì)也已經(jīng)迅速地滲透到許多傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)模式中。中國(guó)信通院2018年發(fā)布關(guān)于數(shù)字化經(jīng)濟(jì)發(fā)展《G20國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展報(bào)告》的數(shù)據(jù)顯示，G20國(guó)家產(chǎn)業(yè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)在各國(guó)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易之間的占比達(dá)到了84.47%。同時(shí)數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)也正在實(shí)行深度融合，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下產(chǎn)生的新商業(yè)模式和通信技術(shù)實(shí)現(xiàn)和推動(dòng)了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的全球化發(fā)展，促進(jìn)了國(guó)際貿(mào)易和國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但與此同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中跨境交易模式的變化也嚴(yán)重影響到國(guó)際稅收體系的運(yùn)行，特別是對(duì)跨境企業(yè)所得稅的征收具有一定的影響。

二、跨境關(guān)聯(lián)交易在涉及企業(yè)所得稅時(shí)存在的問(wèn)題

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各種商業(yè)模式層出不窮，而稅法更新的速度遠(yuǎn)不及商業(yè)模式創(chuàng)新的速度，就出現(xiàn)了稅收法律制度與商業(yè)模式的快速發(fā)展之間產(chǎn)生矛盾的問(wèn)題，一方面使稅收政策的制定變得不確定，另一方面不利于維護(hù)營(yíng)造公平的稅收環(huán)境。OECD發(fā)布的《數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)：2018中期報(bào)告》中將數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收的挑戰(zhàn)歸結(jié)為三大問(wèn)題：一是常設(shè)機(jī)構(gòu)的制定問(wèn)題，二是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，三是所得性質(zhì)的認(rèn)定問(wèn)題。

1.常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的制定尚不完善

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，來(lái)源國(guó)與非居民企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系主要體現(xiàn)在有常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在，經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將常設(shè)機(jī)構(gòu)劃分成企業(yè)經(jīng)營(yíng)全部的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或部分業(yè)務(wù)固定營(yíng)業(yè)的場(chǎng)所。但是目前傳統(tǒng)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”標(biāo)準(zhǔn)已不再適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境交易的發(fā)展。因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)跨境交易具有數(shù)字化和移動(dòng)性的性質(zhì)，如在數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易中谷歌可以將使用搜索引擎和廣告平臺(tái)服務(wù)的整個(gè)交易在線上完成全部過(guò)程。即使一些產(chǎn)品交易會(huì)在線下完成，但其中交易的大部分仍會(huì)在線上完成。因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的跨境交易中，非居民企業(yè)參與某一特定國(guó)家的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不再需要有形的實(shí)體公司，這也表明越來(lái)越多的非居民企業(yè)正在無(wú)形中繼續(xù)參加與來(lái)源國(guó)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并從中賺取收入，而常設(shè)機(jī)構(gòu)現(xiàn)有設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)所能定位到的企業(yè)與來(lái)源國(guó)的關(guān)聯(lián)經(jīng)濟(jì)越來(lái)越少。

常設(shè)機(jī)構(gòu)是來(lái)源國(guó)對(duì)非居民企業(yè)行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)，只有非居民企業(yè)在來(lái)源國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)才能歸屬于非居民企業(yè)，非居民企業(yè)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)避會(huì)導(dǎo)致即使非居民企業(yè)在來(lái)源國(guó)有了較多的經(jīng)濟(jì)收入，但由于常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)不夠完善的問(wèn)題，就可能會(huì)出現(xiàn)來(lái)源國(guó)沒(méi)有征稅權(quán)的情況，這削弱了來(lái)源地稅收管轄權(quán)，從而影響了現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中利用常設(shè)單位判定標(biāo)準(zhǔn)的地位。

2.無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)存在不足

由于在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，許多跨國(guó)公司的收益多數(shù)依賴于無(wú)形資產(chǎn)。同時(shí)無(wú)形資產(chǎn)具有價(jià)值難以估計(jì)、產(chǎn)權(quán)容易轉(zhuǎn)移的性質(zhì)，因此，目前無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)不再適合數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨境交易。傳統(tǒng)的基于獨(dú)立自主交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法是可比非受控方法。可比非受控是利用可比性分析，從而確定無(wú)形資產(chǎn)在關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。但隨著無(wú)形資產(chǎn)交易次數(shù)的增加，跨境交易逐漸頻繁，考慮到無(wú)形資產(chǎn)交易特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素后，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)獲取到類(lèi)似可比非受控的交易非常有限，很顯然可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法等基于可比非受控交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法將不再適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。

三、跨境關(guān)聯(lián)交易涉及企業(yè)所得稅問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施

為避免一些跨國(guó)企業(yè)利用各國(guó)的稅法漏洞以逃避在某國(guó)成為納稅人的情況屢見(jiàn)不鮮，因此常設(shè)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的制定以及明確相關(guān)所得的性質(zhì)就顯得尤為重要。

1.常設(shè)機(jī)構(gòu)完善方案

跨國(guó)公司為規(guī)避繳納稅款，通過(guò)建立常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)避免來(lái)源國(guó)納稅的問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重，因此常設(shè)機(jī)構(gòu)的制定需要完善。面對(duì)在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定問(wèn)題，各國(guó)重新完善了常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定以適應(yīng)新型的商業(yè)模式。從經(jīng)合組織的角度來(lái)看，經(jīng)合組織明確了常設(shè)機(jī)構(gòu)改革的大方向，并提出了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”。在一個(gè)國(guó)家從事數(shù)字貿(mào)易活動(dòng)但在該國(guó)沒(méi)有設(shè)立固定場(chǎng)所的企業(yè)，如果滿足以下兩個(gè)條件將被視為該企業(yè)在該國(guó)有顯著經(jīng)濟(jì)存在，該國(guó)將對(duì)該企業(yè)從事數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易取得的收入具有征稅的權(quán)利，其一是活躍用戶數(shù)量或數(shù)字交易總收入超過(guò)規(guī)定的限額；其二是選擇當(dāng)?shù)赜蛎?、?dāng)?shù)貙?zhuān)用數(shù)字平臺(tái)或當(dāng)?shù)氐闹Ц斗绞健?/p>

2.完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度

隨著無(wú)形資產(chǎn)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的跨境交易中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，國(guó)際社會(huì)提出了一系列的關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)體系的改進(jìn)方案。為了更好地反映某個(gè)國(guó)家對(duì)跨境交易的貢獻(xiàn)，經(jīng)合組織于2015年公布了行動(dòng)計(jì)劃8—10的最終報(bào)告中，將“本地市場(chǎng)特征”作為影響因素進(jìn)行可比性分析，確定了區(qū)域特殊因素對(duì)價(jià)值的貢獻(xiàn)，在提出轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的同時(shí)，經(jīng)合組織仍繼續(xù)堅(jiān)持獨(dú)立交易的原則，并在2018年的BEPS框架行動(dòng)計(jì)劃10中提出了修正后的剩余利潤(rùn)細(xì)分割法，并強(qiáng)調(diào)該方法適用于各方交易者對(duì)交易做出獨(dú)特而有價(jià)值的貢獻(xiàn)。通過(guò)這種方法，來(lái)實(shí)現(xiàn)跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部成員之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和獨(dú)立公司之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)盡可能接近。在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面，經(jīng)合組織更注重將傳統(tǒng)的所有權(quán)集中轉(zhuǎn)變?yōu)闊o(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成因素分析，在可比性分析中列入“當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)特征”是對(duì)經(jīng)合組織在國(guó)家跨境交易貢獻(xiàn)的認(rèn)可，同時(shí)修正后的剩余利潤(rùn)分配方案也作為解決無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一種方法，這一方面體現(xiàn)了經(jīng)合組織所堅(jiān)持的獨(dú)立交易原則，另一方面也擺脫了對(duì)可比交易數(shù)據(jù)的依賴，為調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)提供了明確方向。

四、結(jié)語(yǔ)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)中跨境交易的快速發(fā)展，在國(guó)際稅收領(lǐng)域中帶來(lái)了企業(yè)所得稅稅權(quán)歸屬挑戰(zhàn)。如常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)難以適用、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度不完善、所得定性引起的稅權(quán)歸屬爭(zhēng)議。為了應(yīng)對(duì)稅收所有權(quán)歸屬判定的挑戰(zhàn)，國(guó)際社會(huì)提出了相對(duì)應(yīng)的解決辦法，例如，改善和完善現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”取代傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)；完善無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，采用修正后的利潤(rùn)分割法去確定無(wú)形資產(chǎn)的清算價(jià)格，考慮無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)過(guò)程，完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)體系；完善對(duì)所得性質(zhì)收入的認(rèn)定，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則確定跨境交易類(lèi)型等。