張 娟

（上海工程技術(shù)大學(xué),上海 201620）

一、相關(guān)概念

在研究上市公司財(cái)務(wù)造假的的預(yù)防策略之前,我們對一些相關(guān)概念進(jìn)行了解,以便我們在理解這些相關(guān)策略時(shí)有更加深入的闡述,本文對于一些相關(guān)概念的闡述,主要闡述有會計(jì)信息失真、報(bào)表粉飾、冰山理論和舞弊三角模型四個(gè)方面。

（一）會計(jì)信息失真

我們傳統(tǒng)上所說的會計(jì)信息失真,是指會計(jì)信息的輸出與輸入不一致產(chǎn)生的虛假信息,也就是說,會計(jì)上所處理的信息與實(shí)際的原始憑證處理有所不符,就目前所說的會計(jì)失真情況現(xiàn)在并非是由于財(cái)務(wù)人員所故意為之,但是與財(cái)務(wù)人員的整體素質(zhì)的高低的相關(guān)程度不是很高,從這些方面來說,會計(jì)信息的失真在某些層面上表現(xiàn)為信息的不完整,會計(jì)信息失真從這一層面看來,最主要的是在外部部門的監(jiān)管上的力度需要加大,從會計(jì)人員本身來說,造成這一原因主要還是會計(jì)人員對相關(guān)政策的運(yùn)用不夠恰當(dāng),對于會計(jì)信息的失真,從源頭開始,包括有原始憑證的失真到編制到失真的財(cái)務(wù)報(bào)表。會計(jì)信息失真導(dǎo)致的后果也是比較嚴(yán)重,如使投資者和決策者決策失誤,損害會計(jì)人員自身業(yè)務(wù)能力的損害,以及產(chǎn)生不良的社會影響。

（二）報(bào)表粉飾

報(bào)表的粉飾從某一方面來說也是會計(jì)信息失真的一種表現(xiàn),但是報(bào)表的粉飾從某一方面來說,是比較嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假事項(xiàng),也是假賬一種。他具體的表現(xiàn)形式包括像有對于經(jīng)營業(yè)績的粉飾,有很多公司為了上市由于監(jiān)管機(jī)構(gòu)對于經(jīng)營業(yè)績的要求,為了上市的目的而對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾,以及對上市公司的三年連續(xù)虧損面臨可能退市的風(fēng)險(xiǎn),很多公司也會冒險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表造假,還有類似于為了政治目的而進(jìn)行粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表,如由于政府的重視國企的相關(guān)業(yè)績,企業(yè)就很有可能粉飾報(bào)表,以此將其作為一項(xiàng)政治業(yè)務(wù)。當(dāng)然還包括有為減少納稅,為發(fā)行股票等多種目的對報(bào)表進(jìn)行粉飾,其中一些比較典型的包括有利用關(guān)聯(lián)方交易、利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤、利用一些虛擬資產(chǎn)以及利息的資本化和費(fèi)用化的區(qū)分不明將其資本化等各種方式手段對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾造假。

（三）冰山理論

所謂冰山理論實(shí)際上來說這是一個(gè)隱喻,就是指一個(gè)人的自我就像一座冰山一樣,只能窺見其一部分而不能夠?qū)τ谡麄€(gè)整體而有所了解,他隱藏于更深處,不被人所看見,不為人所見。延展而來,對于一個(gè)企業(yè)來說,我們所看見的也只是企業(yè)表面上的一部分,對于更深層次的信息需要我們?nèi)ネ诰?因此在財(cái)務(wù)造假上來說,舞弊結(jié)構(gòu)實(shí)際上是組織內(nèi)部的一個(gè)管理結(jié)構(gòu)方面的,這在表面上是容易識別的,但是舞弊行為的內(nèi)容則是更加主觀化的東西,是容易被隱藏和難以發(fā)現(xiàn)的,冰山理論說明,一個(gè)公司是否發(fā)生財(cái)務(wù)造假、舞弊的情況,不僅僅只是制度上的健全、內(nèi)部控制制度是否完善,更加應(yīng)該考慮在個(gè)人的主觀行為上,個(gè)體行為對財(cái)務(wù)造假上產(chǎn)生的影響可能會更加重大,因此應(yīng)當(dāng)考慮對個(gè)體行為的重點(diǎn)關(guān)注上。

（四）舞弊三角模型

舞弊三角模型,在審計(jì)中的運(yùn)用更加頻繁,舞弊三角模型指的是動機(jī)和壓力、態(tài)度和借口以及機(jī)會這三個(gè)因素,動機(jī)和壓力通常指的是外在施加的,當(dāng)然也包括有內(nèi)在的壓力,這些壓力像是外在的監(jiān)管環(huán)境,外在股票行情的壓力,以及為了達(dá)到每年的經(jīng)營目標(biāo)而舞弊,產(chǎn)生財(cái)務(wù)造假的壓力,還有包括有因?yàn)槠髽I(yè)承諾給管理層達(dá)到某一業(yè)績的績效獎(jiǎng)金等,都是管理層進(jìn)行舞弊財(cái)務(wù)造假的動機(jī);對于舞弊的態(tài)度和借口,是管理層將自己的行為進(jìn)行了合理化,類似于說像機(jī)器設(shè)備不夠完善,政策不夠完善,以及是為了執(zhí)行上級所安排的任務(wù),對于自身也是沒有辦法才去開始做的,這樣的行為實(shí)際上看來的話,是管理層為自己的行為找到了合理的開脫和借口,表面上顯示出一切都非常合理,但是實(shí)際上仍然是舞弊,試圖編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的行為;對于機(jī)會這個(gè)因素,是起到這樣一個(gè)巧合的作用,是企業(yè)發(fā)現(xiàn)的可以將企業(yè)的舞弊行為進(jìn)行掩蓋不被發(fā)現(xiàn)或者能夠逃避懲罰的時(shí)機(jī),例如,能力不足、審計(jì)制度不健全、工作質(zhì)量難以判斷,缺乏懲罰措施以及信息不對稱等。也就是說,在面臨壓力、獲得機(jī)會后,管理層開始找到了合理的借口。這樣也就構(gòu)成了經(jīng)典的舞弊三角模型。

二、財(cái)務(wù)造假案例解析

關(guān)于財(cái)務(wù)造假的事項(xiàng)在最近幾年層出不窮,一些嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假案例,也同樣給了我們很多反思,對于一些大型的財(cái)務(wù)造假案例將會給我們更多的啟示我將分別列舉,瑞幸咖啡、康美藥業(yè)、雅百特三家上市企業(yè)。

（一）瑞幸咖啡

瑞幸咖啡被渾水做空[1]在一段時(shí)間里面引起了軒然大波,瑞幸咖啡的造假行為被發(fā)現(xiàn),渾水機(jī)構(gòu)對瑞幸咖啡每天的業(yè)務(wù)量進(jìn)行現(xiàn)場監(jiān)察,發(fā)現(xiàn)每天的銷售量與賬面存在大量不實(shí)之處,因此出具了一份匿名報(bào)告,直接指明瑞幸咖啡存在大量的不實(shí)收入,發(fā)現(xiàn)瑞幸咖啡每天的銷售單是間隔性的打小票,由于這種零售性的財(cái)務(wù)業(yè)績,對于一些投資者可能不容易發(fā)現(xiàn)或者進(jìn)行調(diào)查。瑞幸咖啡的增長模式可以說是快速的增長,在兩年之內(nèi)實(shí)現(xiàn)快速上市,所開門店數(shù)短時(shí)間內(nèi)超過星巴克多少年以來所獲得的成就,這樣快速增長的背后是瑞幸咖啡不斷在貼錢的過程,也是瑞幸首先想要擴(kuò)大市場份額的主要想法,瑞幸咖啡的各種打折,買贈活動成為顧客心中首選。從瑞幸咖啡的財(cái)務(wù)造假上得出幾點(diǎn)啟示。

第一,我國的會計(jì)監(jiān)管中存在一些突出的問題,我國對于跨境的監(jiān)管機(jī)構(gòu)還不夠完善,對于境外的管轄的總的結(jié)構(gòu)上還存在不夠完善的部分,很多跨境犯罪造假的事件也是充分利用了我國這方面的監(jiān)管不足,另外來說,就是監(jiān)管機(jī)構(gòu)的法律的實(shí)際執(zhí)行上仍然存在有缺陷,不同國家雖然都已經(jīng)在盡量趨向于國際的統(tǒng)一化的會計(jì)準(zhǔn)則,但是由于國家中間存在差異,雖然都盡力趨向,但是總是不能盡善盡美,因此仍然存在一些差異,從而在這方面的具體執(zhí)行上也存在一定的困難,因此對于財(cái)務(wù)造假上的具體監(jiān)管來說,并沒有做到完全的盡善盡美。再一點(diǎn)就是,各個(gè)國家之間的利益沖突難以化解也使得會計(jì)監(jiān)管有一定的難度,對于瑞幸事件的發(fā)生后,我國和美國之間對于此事的監(jiān)管也是有所差異的,美國試圖通過訴訟方式來對我國事務(wù)所來開展檢查、直接對審計(jì)底稿進(jìn)行查閱,顯然他沒有考慮到其他國家的實(shí)際情況。

第二,我國現(xiàn)有的監(jiān)管模式的啟示,首先就是我們應(yīng)該健全我國關(guān)于這一方面的法律法規(guī),加強(qiáng)跨境監(jiān)管力度,像一些部門規(guī)章、規(guī)范性文件的完善,還有就是應(yīng)當(dāng)時(shí)刻掌握國際上的前沿動態(tài),獲取最新的信息,這也是我們能夠跟上國際腳步的重要一環(huán)。其次就是,對于境外犯罪的打擊力度需要加強(qiáng),在這一層次上,需要我們在劃清自己跨境領(lǐng)域的前提下進(jìn)行合作或許是最為重要的,同時(shí)也要將實(shí)踐與文件相結(jié)合,要能夠在實(shí)踐的踐行上也是能夠證明其是合理的。再者就是我國可以與其他國建立多元合作[2],多方的國際合作更加有利于打擊這樣的財(cái)務(wù)造假案例,多邊化的合作可以包括像說加強(qiáng)合作機(jī)制,多多交流,增加各國之間的共識,以及增加各國之間的互動,那么從這些上面來說,財(cái)務(wù)造假舞弊的案例將會大大減少。

（二）康美藥業(yè)

康美藥業(yè)在財(cái)務(wù)造假事件披露出來之前,是醫(yī)藥行業(yè)的龍頭企業(yè),它主要是做中醫(yī)藥、藥品以及銷售相關(guān)醫(yī)療器械為一體的供銷企業(yè),直到2018年12 月,由監(jiān)管機(jī)構(gòu)對其審查,康美藥業(yè)對自身進(jìn)行了自查和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行審查,發(fā)現(xiàn)康美營業(yè)收入財(cái)務(wù)造假達(dá)到88 億元[3],這一結(jié)果震驚了整個(gè)資本市場,但是康美藥業(yè)仍然簡稱自己是會計(jì)上的重大差錯(cuò)而非財(cái)務(wù)造假,但是不論是財(cái)務(wù)造假還是會計(jì)差錯(cuò)這兩種說法誰對誰錯(cuò),對于投資者和社會大眾來說,都造成了對信息獲取的失誤,給他們造成了巨大的損失,在這一點(diǎn)上是不可否認(rèn)的,因此對于康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假手段仍然是需要引起重視的。

第一,從康美藥業(yè)主體上來說,他的責(zé)任必然是不可避免的,它作為醫(yī)藥行業(yè)的前幾的企業(yè),這也必然決定它應(yīng)該對自己有嚴(yán)格的要求,它的財(cái)務(wù)造假行為發(fā)生,對于不論是大股東還是小股東想要索求賠償根本就沒有地方可去,同時(shí)它應(yīng)該承擔(dān)的披露責(zé)任履行得不夠好。對于投資康美藥業(yè)的不論是企業(yè)還是個(gè)人,雖然在發(fā)生時(shí)沒有過多的訴求方式和措施,但是新《證券法》下,對于這些問題有了更多的訴求渠道,例如在其中加入了“投資者保護(hù)”相關(guān)的內(nèi)容,這些內(nèi)容的加入使得更多中小股東有了更多的尋求賠償?shù)姆晌淦鳌?/p>

第二,從某些中介機(jī)構(gòu)來說,像是會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任上[4],正中珠江與康美藥業(yè)的合作達(dá)到19年以上,事務(wù)所對其進(jìn)行的審計(jì)也需要時(shí)刻關(guān)注,對于其連續(xù)審計(jì)同一個(gè)公司,是否需要兩者之間是否會存在有由于感情的關(guān)系而對其放松警惕呢?我們在一定程度上也需要對此提出一些疑問,也是現(xiàn)在所要說明的會計(jì)師事務(wù)所的輪換制度是否需要執(zhí)行,改變一個(gè)會計(jì)師事務(wù)所,可能所得到的審計(jì)意見也會有所不同。同時(shí)與其上市相關(guān)的證券機(jī)構(gòu),幫助康美快速上市,實(shí)現(xiàn)康美的融資需求,同時(shí)相關(guān)證券公司也得到了不菲的承銷費(fèi)用。

第三,對于監(jiān)管層來說,他們應(yīng)當(dāng)有所“預(yù)防”,對于事件的發(fā)生有所“預(yù)警”,保持一定的警覺性,一方面是對投資者負(fù)責(zé),也是對于企業(yè)的長期發(fā)展負(fù)責(zé)。對于信息披露上,擴(kuò)大披露的范圍,加大違法的成本等等情況都是對整個(gè)行業(yè)的發(fā)展都是大有裨益的,這也是新《證券法》所具有的兩個(gè)亮點(diǎn)。財(cái)務(wù)造假又是始于何年呢,這個(gè)也不得而知,但是冰凍三尺非一日之寒,早有端倪,而監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)也是存在一定可能的。

（三）雅百特

雅百特是借殼上市的,它主要從事金屬屋面維護(hù)系統(tǒng)和分布式光伏業(yè)務(wù),其財(cái)務(wù)造假的手段主要還是利用其境外的各種業(yè)務(wù)進(jìn)行造假,例如利用海外的客戶,將產(chǎn)品收入實(shí)現(xiàn)體內(nèi)循環(huán),創(chuàng)造虛假的收入,還有構(gòu)造虛假的出口貿(mào)易等業(yè)務(wù),利用自有資金實(shí)現(xiàn)體外循環(huán),構(gòu)造沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷合同,利用關(guān)聯(lián)交易[5],從而實(shí)現(xiàn)自身收入的造假。雅百特財(cái)務(wù)造假的動機(jī)是比較明顯的:

第一,對賭協(xié)議的盲目簽訂[6],雅百特借殼上市已經(jīng)對其本身的價(jià)值評估是過高的,在此種情況下,仍然對中聯(lián)電氣達(dá)成高業(yè)績承諾,在這種壓力下,面臨巨額業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議,未達(dá)標(biāo)則要付出賠償,在這樣巨大的壓力下,必然會導(dǎo)致雅百特財(cái)務(wù)造假的巨大動機(jī)和壓力。

第二,因?yàn)榫惩怃N售難以核實(shí),對于雅百特來說,這是抓住了“機(jī)會”,對于涉外事務(wù),首先是,對于是否為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方很難進(jìn)行核實(shí),對于在境外對手信息的獲取難度較大,無形中給雅百特增加了一道屏障;其次是,合同所記載事項(xiàng)的真假較難判斷,雖有資金的記載事項(xiàng),但是資金記載事項(xiàng)是否真實(shí)屬于收入難以判斷;再次是商品的出口貿(mào)易是否實(shí)際耗用很難做出定論,在跨境的交易中,無形中讓雅百特更加有機(jī)會進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。

第三,違法成本低[7],對于財(cái)務(wù)造假政府的處罰較低,相對于其財(cái)務(wù)造假的金額相比而言簡直是鳳毛麟角,懲罰程度如此低的情況下,犯罪成本較低,對于企業(yè)來說,它會更愿意用小成本的代價(jià)而去“冒險(xiǎn)”,當(dāng)然這是基于舊的《證券法》下,對于新《證券法》在很大程度上解決了這一問題。

第四,減少稅負(fù),為了逃避國家的稅收,將相關(guān)貨物進(jìn)行出口,可以根據(jù)國家相關(guān)政策減免相關(guān)的增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等,這可以使企業(yè)綜合起來看會少繳很多稅費(fèi),以此來降低綜合的成本。

從上述幾個(gè)案例,可以看出,財(cái)務(wù)造假更多的是企業(yè)管理人員上的主觀行為偏多,他們主觀行為以及存在的各種動機(jī)和壓力,使得他們“不得不”財(cái)務(wù)造假以獲得企業(yè)的長期快速的“發(fā)展”。

三、造假跡象

從一些案例的解析,我們可以得出一些常見的財(cái)務(wù)造假相關(guān)手段,產(chǎn)生有相關(guān)的造假的跡象,以便于我們對此產(chǎn)生警覺,保持警惕。

（一）收入的確認(rèn)

收入的確認(rèn)上,收入確認(rèn)的截止性的測試,對于超出本期收入目標(biāo)的收入計(jì)入下期報(bào)表數(shù)據(jù)中;對于像一些相對于同行業(yè)的平均水平或者相對于該企業(yè)以往財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來看,主營業(yè)務(wù)毛利率異常的情況,很可能存在有潛在的財(cái)務(wù)造假行為;對于一些收入或應(yīng)收賬款增長較異常的行為要引起警覺,比如一些收入的分類有所變化,營業(yè)收入的增長與應(yīng)收賬款之間存在大量不符情況,這些都是可能存在造假的跡象,也是造假中會用到的手段。

（二）存貨增長

大量產(chǎn)生收入,可是存貨卻一直沒有下降的跡象,或者是說存貨的數(shù)量占比增長與收入的占比增長不成相應(yīng)的正比關(guān)系,考慮到可能是存貨的自循環(huán),從公司自身輸送出海外再從海外傳送回來;或者在另一方面來說,存貨的結(jié)構(gòu)比例明顯失衡,在這種情況下也要充分考慮是否會有收入存在明顯的造假情況。

（三）關(guān)聯(lián)方

對于重大關(guān)聯(lián)方交易,必須引起充分警覺,如果與關(guān)聯(lián)方之間的交易金額出現(xiàn)不正常情況,拆出與拆入資金不匹配,有重大的出入,且與關(guān)聯(lián)方交易的頻率上看來有著極其不正常的交易的話,就需要對此進(jìn)行考慮是否存在財(cái)務(wù)造假的可能性。

（四）現(xiàn)金流量

對于現(xiàn)金流量,如果現(xiàn)金流量與凈利潤表現(xiàn)異常,持續(xù)背離的情況,應(yīng)當(dāng)考慮這是否是舞弊造假的可能性;其次就是現(xiàn)金流量如果有激增的現(xiàn)象,要考慮有沒有可能是體外資金的循環(huán),從而對舞弊造假提出合理恰當(dāng)?shù)膽岩伞?/p>

（五）信息披露

信息披露的不夠充分也是一種差錯(cuò),這種差錯(cuò)仍然需要更正,如果在審計(jì)過程中,發(fā)現(xiàn)一些差錯(cuò),首先需要考慮企業(yè)的信息披露不夠充分。

總的而言,造假的跡象有很多,需要我們結(jié)合具體的情況具體分析,而不能一概否定和肯定,針對具體情況需要我們具體分析,當(dāng)然這也必然與注冊會計(jì)師本身和事務(wù)所本身的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性有著很大的關(guān)系,需要多方結(jié)合考慮。

四、造假后果

（一）監(jiān)管機(jī)構(gòu)懲罰

企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假必然會受到監(jiān)管機(jī)關(guān)的懲罰,監(jiān)管機(jī)關(guān)的懲罰不僅僅是包括金錢上的懲罰,很多時(shí)候還包括一些對于整個(gè)企業(yè)可能有禁入某一行業(yè)的懲罰,以及多次造假情況下的強(qiáng)制退市,并且由于新《證券法》的出臺,現(xiàn)在的監(jiān)管機(jī)構(gòu)對財(cái)務(wù)造假的違法成本大大加大,對企業(yè)信息披露程度的要求的加強(qiáng)從一定程度上來說,也是監(jiān)管機(jī)構(gòu)對于防范財(cái)務(wù)造假的重大措施。

（二）市場信任喪失

市場信任的喪失是企業(yè)被披露財(cái)務(wù)造假時(shí),不僅各個(gè)大股東、小股東對它喪失了信任,對于整個(gè)市場以及一些潛在的投資者來說,得知企業(yè)財(cái)務(wù)造假的消息時(shí),對于它的信任將瞬間跌入谷底,在這樣的情況下,企業(yè)想要繼續(xù)獲得投資者的信任、想要獲得更多的資金使企業(yè)得到進(jìn)一步發(fā)展存在很多阻礙,因?yàn)橥顿Y者需要考慮的不僅僅是此企業(yè)在行業(yè)中的前景,更加需要考慮的是市場對于它的信任程度如何,如果信任程度較低,投資者自然不會投資于此公司。

（三）擾亂經(jīng)濟(jì)秩序

對于財(cái)務(wù)造假擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序,這種經(jīng)濟(jì)秩序除了對市場的經(jīng)濟(jì)秩序之外,還包括有個(gè)人投資者的經(jīng)濟(jì)利益,集體經(jīng)濟(jì)利益,還包括企業(yè)中各個(gè)管理人員和員工的經(jīng)濟(jì)利益,這意味著他們面臨著巨大的失業(yè)風(fēng)險(xiǎn),上市公司的財(cái)務(wù)是整個(gè)社會所時(shí)刻關(guān)注的,這種“公共資源”的造假,對于財(cái)務(wù)資料的使用者而言,導(dǎo)致其決策失敗,從而可能滋生各種腐敗,增加各種不安定的因素,最終擾亂社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系,擾亂經(jīng)濟(jì)秩序。

（四）損害個(gè)人的職業(yè)生涯

損壞個(gè)人的職業(yè)生涯不言而喻,這是從一個(gè)比較微觀的角度來探討這個(gè)問題,對于企業(yè)的財(cái)務(wù)造假必然是可以追究到相關(guān)的責(zé)任人的,對于做財(cái)務(wù)的人員來說,財(cái)務(wù)的造假情節(jié)嚴(yán)重的,有可能永遠(yuǎn)都不得進(jìn)入財(cái)會行業(yè),這將是斷送整個(gè)職業(yè)生涯的事情。

由此看來,財(cái)務(wù)造假的確是損人不利己的事,不論是對于企業(yè),還是市場,社會,還是個(gè)人,都會產(chǎn)生嚴(yán)重的不利影響和后果。

五、財(cái)務(wù)造假的防范措施

如何防范財(cái)務(wù)造假,應(yīng)該是每個(gè)不論是投資者還是企業(yè)都要時(shí)刻注意的,財(cái)務(wù)造假的防范措施也必須有所加強(qiáng),主要從以下幾個(gè)方面分別進(jìn)行論述。

（一）企業(yè)內(nèi)部員工

公司的內(nèi)部員工是最能直接接觸企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的,也是時(shí)刻在觀察和錄入財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的,公司內(nèi)部員工財(cái)務(wù)造假的防范措施的采取應(yīng)當(dāng)是最根本的,也是源頭,首先從這一方面出發(fā),必然是可以從一定程度上得到極大改善的。

從意識上來說,不論是企業(yè)中財(cái)務(wù)人員還是非財(cái)務(wù)人員,都應(yīng)該摒棄把能夠做假賬作為一種自豪的表現(xiàn),對員工在這一方面的培訓(xùn)不應(yīng)該僅僅局限于改變財(cái)務(wù)人員的意識,對于非財(cái)務(wù)人員不能作假賬的意識同樣需要改變,這樣在無形中可以減少財(cái)務(wù)由于企業(yè)內(nèi)部人員對財(cái)務(wù)人員施加壓力進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的可能。

從企業(yè)的內(nèi)部控制來說,在程序上對企業(yè)的員工行為施加一定的控制,完善流程上的缺陷,像各個(gè)財(cái)務(wù)人員簽字權(quán)的分離,多次復(fù)核等程序的重視和加強(qiáng),從一定程度上減少財(cái)務(wù)人員犯錯(cuò)和造假的機(jī)會,流程上的內(nèi)部控制僅僅是其中一部分,還包括有類似于職責(zé)分離,嚴(yán)格的審批檢查制度等,完善的內(nèi)部控制制度,特別是在財(cái)務(wù)上這一塊的內(nèi)部控制制度將會對防范財(cái)務(wù)造假產(chǎn)生重大影響。內(nèi)控運(yùn)用得好將會對財(cái)務(wù)造假有著非常大得抑制作用。

從治理結(jié)構(gòu)上看,這也是內(nèi)部控制中的某一方面,加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)制度,對于財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)不應(yīng)該僅僅局限于專業(yè)上,更多的評價(jià)考核和培訓(xùn)也應(yīng)該用到財(cái)務(wù)人員的道德素質(zhì)上,在這方面來說,還將牽涉到監(jiān)管機(jī)構(gòu)上應(yīng)當(dāng)對于這方面有所強(qiáng)調(diào)。在治理結(jié)構(gòu)中,加入完整的培訓(xùn)制度和培訓(xùn)體系,使財(cái)務(wù)人員接觸更加廣闊的培訓(xùn)制度,不僅僅對于個(gè)人是有著極大的作用,也是對企業(yè)和整個(gè)社會的一種隱形財(cái)富的增長。

常常說的防微杜漸、未雨綢繆,對于從企業(yè)中員工抓起就是這一說法的典型,從員工的個(gè)人職業(yè)素養(yǎng)抓起是從最微觀上開始,因此,我們首先應(yīng)當(dāng)從企業(yè)員工微觀上來對財(cái)務(wù)造假有一個(gè)基本防范。

（二）市場規(guī)范

市場的規(guī)范上最主要靠的還是政府的宏觀調(diào)節(jié)作用,政府的調(diào)節(jié)作用顯得異常重要,這里從以下幾個(gè)方面討論政府的調(diào)節(jié)作用。

第一,在審計(jì)的規(guī)范上,政府可以適當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)人員的權(quán)限,增加審計(jì)人員的“外調(diào)權(quán)”,上市公司的舞弊的連環(huán)性,以及背后各個(gè)關(guān)系的復(fù)雜性,擴(kuò)大審計(jì)權(quán)限,使得審計(jì)人員對于財(cái)務(wù)造假舞弊思考得更加全面可靠,當(dāng)然,這也是有一定的缺點(diǎn)的,比如可能侵犯管理層及其相關(guān)人員的“隱私權(quán)”,但是又在另一個(gè)程度上來說,預(yù)防財(cái)務(wù)造假相比較這一點(diǎn)而言更加令人重視。

第二,改革委托制度,上市公司的現(xiàn)有的委托制度是僵化沒有靈活性的,上市公司的委托制度是由股東大會最終決定,同時(shí)管理層也能夠最終左右審計(jì)委托的最終人選,從這樣來看,在這樣的情況下,管理層相當(dāng)于承擔(dān)著委托審計(jì)單位和被審計(jì)單位的雙重身份,審計(jì)人員要想保持完全的獨(dú)立性是不太可能的,審計(jì)委托制度的改革主要還是改變這種對審計(jì)獨(dú)立性的損害。

第三,加大經(jīng)濟(jì)處罰[8],在2020 年的新《證券法》下這一點(diǎn)已經(jīng)得到極大的改善,對于內(nèi)幕交易的違法違規(guī)成本明確到最高10 倍的罰款,對交易的違法行為有了更大的打擊,以及包括對投資者的保護(hù)有所加強(qiáng)。

（三）中介機(jī)構(gòu)

對于中介機(jī)構(gòu)的防范主要包括最主要的審計(jì)和券商,兩者各自職責(zé)不同,卻又是最容易給市場傳遞各種虛假信息的機(jī)構(gòu)。

第一,對于券商來說,它作為幫助企業(yè)上市發(fā)行債券、股票的中介機(jī)構(gòu),很有可能為了得到巨額的中介傭金而造假,對于券商更應(yīng)該加強(qiáng)它的監(jiān)管,它的一個(gè)動作或者一個(gè)行為都可能對市場傳達(dá)很多正面或者負(fù)面的消息,作為保薦機(jī)構(gòu)更應(yīng)該為市場所考慮。第二,對于審計(jì)的監(jiān)管上,作為國內(nèi)第一大所瑞華的“黑天鵝”事件,使得社會對審計(jì)的獨(dú)立性事件有著極大的懷疑,對于審計(jì)的監(jiān)管而言,更應(yīng)該做的是要以審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量為導(dǎo)向,不應(yīng)該過度重視其規(guī)?；陌l(fā)展,追求質(zhì)量,以質(zhì)量為導(dǎo)向應(yīng)該是會計(jì)師事務(wù)所的永久追求才對;同時(shí)對于會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該強(qiáng)化其舞弊的識別,這也與政府部門加強(qiáng)其權(quán)限不可分割。

六、結(jié)論

綜上所述,財(cái)務(wù)造假在上市公司層出不窮,不論從微觀個(gè)人看來還是從宏觀國家看來都可以對財(cái)務(wù)造假進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的預(yù)防,防止財(cái)務(wù)造假仍然需要很多的努力。