張為國(guó)

【摘要】在IASB成立20周年之際， 結(jié)合筆者十年參與制定IFRS的經(jīng)驗(yàn)， 聚焦于主要國(guó)家和地區(qū)對(duì)IASB和IFRS的影響， 歸納、分析得出以下世界五大經(jīng)濟(jì)體在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中地位與影響的變化： 逐步衰退的美國(guó)影響， 穩(wěn)中有升的歐盟影響， 至關(guān)重要的英國(guó)作用， 長(zhǎng)期穩(wěn)定的日本影響， 穩(wěn)步增長(zhǎng)的中國(guó)影響。

【關(guān)鍵詞】國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同;IFRS;IASB;大國(guó)博弈

【中圖分類(lèi)號(hào)】F234? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）02-0003-9

1973年， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）成立; 2001年， IASC改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）。 2007年， 筆者成為第一位來(lái)自中國(guó)、第二位來(lái)自亞洲的IASB理事， 直到2017年。 這十年是IASB歷史上非常特殊的十年：IASB制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）①成為全球公認(rèn)和普遍采用的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則②; IASB經(jīng)歷了與美國(guó)全面展開(kāi)趨同合作以使美國(guó)最終采用IFRS， 到美國(guó)最終放棄趨同目標(biāo)的轉(zhuǎn)變; 在基本理論上經(jīng)歷了由資產(chǎn)負(fù)債表觀和現(xiàn)時(shí)價(jià)值至上， 到兼顧資產(chǎn)負(fù)債表和損益表觀及兼顧多重計(jì)量基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變。 在IASB成立20周年之際， 筆者將根據(jù)自己十年參與制定IFRS的經(jīng)驗(yàn)， 歸納、分析這套準(zhǔn)則在形成過(guò)程中受哪些關(guān)鍵因素的影響。 本文是系列文章之一， 聚焦于主要國(guó)家和地區(qū)對(duì)IASB和IFRS的影響。

一、逐步衰退的美國(guó)影響

（一）美國(guó)與IASB大家庭的蜜月期

在1973年IASC成立之初， 美國(guó)對(duì)制定IFRS并不那么熱心。 但到了20世紀(jì)90年代， 美國(guó)開(kāi)始積極地支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同， 并成為2001年IASC改組為IASB的主要推動(dòng)者。 一個(gè)重要原因是：自20世紀(jì)80年代初， 全球資本自由流動(dòng)加速， 美國(guó)成為全球金融中心， 各國(guó)公司紛紛去往美國(guó)上市， 而美國(guó)的業(yè)界人士和監(jiān)管機(jī)構(gòu)也無(wú)法面對(duì)外國(guó)公司基于本國(guó)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)信息。

IASB成立后的第一個(gè)十年， 其工作目標(biāo)是雙重的：一是不斷制定、修訂IFRS， 使之成為被主要利益相關(guān)方廣泛認(rèn)可， 并被各國(guó)普遍采用的全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 二是推動(dòng)與美國(guó)準(zhǔn)則的逐步趨同， 促使美國(guó)最終采用IFRS。 這十年， IASB的準(zhǔn)則制定工作重點(diǎn)在于與美國(guó)準(zhǔn)則的趨同。 為此， IASB和美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2002年簽訂雙方準(zhǔn)則趨同工作的協(xié)議， 以協(xié)調(diào)雙方的工作計(jì)劃， 實(shí)現(xiàn)IFRS與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（US GAAP）的趨同[1] 。

2006年， IASB和FASB又簽訂了備忘錄， 主要基于兩個(gè)目標(biāo)：目標(biāo)之一是在IFRS和US GAAP充分趨同的前提下， 美國(guó)允許外國(guó)公司在美國(guó)市場(chǎng)上向美國(guó)的投資者提供按IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表， 且這些公司不再需要提供US GAAP和本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間差異的調(diào)節(jié)表; 目標(biāo)之二是長(zhǎng)遠(yuǎn)而言， 需制定一套共同的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[2] 。

這十年中， IASB和FASB幾乎每個(gè)月都會(huì)輪流在IASB或FASB辦公地點(diǎn)召開(kāi)聯(lián)席會(huì)議。 IFRS和US GAAP的趨同過(guò)程， 可被簡(jiǎn)單比喻為全球各國(guó)（采用IFRS）與美國(guó)（采用US GAAP）間的談判過(guò)程。 不可否認(rèn)的是， 與世界上其他任何一個(gè)國(guó)家相比， 美國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史最長(zhǎng)， 美國(guó)的準(zhǔn)則體系相對(duì)更完備、詳盡。 總體而言， IFRS向US GAAP趨同更多。 同時(shí)， 由于IFRS要為世界各國(guó)所采用， US GAAP中許多行業(yè)特征明顯的、有明確數(shù)量界限的以及明顯受美國(guó)特定環(huán)境影響的具體規(guī)則難以吸收到IFRS中。

（二）美國(guó)采用IFRS的路線(xiàn)圖計(jì)劃

在IASB和FASB積極推進(jìn)雙方準(zhǔn)則趨同工作的同時(shí)， 美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）也在考慮是否以及如何要求或允許國(guó)內(nèi)外公司向美國(guó)市場(chǎng)的投資者提供以IFRS為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題。 SEC在2007年11月15日做出決定， 若外國(guó)公司向美國(guó)市場(chǎng)的投資者提供基于IFRS的財(cái)務(wù)報(bào)表， 就不再需要提供IFRS與US GAAP所導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)差異的調(diào)節(jié)表[3] 。 有關(guān)美國(guó)本國(guó)公司向美國(guó)市場(chǎng)的投資者提供基于IFRS的財(cái)務(wù)報(bào)表， SEC曾考慮過(guò)以下四種方案。

第一種方案， 要求美國(guó)公司向美國(guó)市場(chǎng)的投資者提供按IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。 這是SEC最初的想法。 與有些國(guó)家一步到位的做法不同的是， SEC曾設(shè)想從2014年起分三年逐步讓美國(guó)公司過(guò)渡到這一制度。 但這一方案很快被SEC放棄。

第二種方案， 允許而非強(qiáng)制要求美國(guó)公司向美國(guó)市場(chǎng)的投資者提供按IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。 SEC曾在2008年11月提出允許美國(guó)公司從2010年起這樣做的設(shè)想[4] ， 但此方案普遍不受歡迎， 因?yàn)椴糠置绹?guó)公司這樣做會(huì)有損美國(guó)資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息的可比性。 而美國(guó)公司也不愿主動(dòng)這樣做， 有公司擔(dān)心SEC以后改變想法， 公司因此浪費(fèi)大量人力和財(cái)力， 甚至可能得罪SEC和其他不贊成這樣做的機(jī)構(gòu)或人。

第三種方案， 將IFRS吸收進(jìn)美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。 SEC在2008年11月發(fā)布了美國(guó)證券發(fā)行者按IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表的路線(xiàn)圖[4] 。 這一文件生不逢時(shí)。 一方面美國(guó)及其他西方主要國(guó)家的金融危機(jī)愈演愈烈， 各方都將精力集中于應(yīng)對(duì)這一危機(jī); 另一方面， 總統(tǒng)輪換導(dǎo)致美國(guó)整個(gè)行政當(dāng)局改朝換代， 包括SEC主席及其他委員也被替換。 在此背景下， 美國(guó)從上到下對(duì)采用IFRS的態(tài)度發(fā)生了根本性變化。 SEC也放棄了“全面采納”IFRS的目標(biāo)， 代之以“將IFRS納入美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系”（incorporate IFRS into US financial reporting system）的思想。 這一思想更像中國(guó)至今采用的保留自身準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、體例、表述特色的趨同模式。

可惜的是， 2012年7月13日SEC頒布了將IFRS納入美國(guó)證券發(fā)行者財(cái)務(wù)報(bào)告體系工作計(jì)劃的最終報(bào)告[5] 。 此文件既標(biāo)志著美國(guó)終止了與IFRS趨同的工作， 也標(biāo)志著美國(guó)不再考慮要求本國(guó)公司向美國(guó)市場(chǎng)的投資者提供基于IFRS的財(cái)務(wù)報(bào)表。 此后， FASB與IASB逐步減少聯(lián)席會(huì)議并最終取消了聯(lián)席會(huì)議制度， 美國(guó)也不再將建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為長(zhǎng)期目標(biāo)， 而一再?gòu)?qiáng)調(diào)以保護(hù)本國(guó)投資者為首要目標(biāo)， 致力于提高US GAAP和IFRS間的可比性。

第四種方案， 允許美國(guó)公司提供基于IFRS的補(bǔ)充財(cái)務(wù)信息。 SEC決定終止與IFRS趨同的工作后， 時(shí)任SEC首席會(huì)計(jì)師James Schnurr提出了第四個(gè)方案， 即允許美國(guó)公司在提供基于US GAAP的法定財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)， 提供基于IFRS的補(bǔ)充財(cái)務(wù)信息[6] 。 但這一建議因普遍不受歡迎而很快銷(xiāo)聲匿跡。

（三）美國(guó)最終放棄趨同目標(biāo)的主要理由

筆者認(rèn)為， 美國(guó)產(chǎn)官學(xué)界之所以不再熱衷于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同， 也不再考慮采用IFRS， 理由主要有：仍認(rèn)為在世界上唯有美國(guó)應(yīng)該被優(yōu)待， 哪怕是美國(guó)制定或要求其他國(guó)家采用的國(guó)際規(guī)則， 美國(guó)也可以不采用; 仍認(rèn)為美國(guó)應(yīng)是國(guó)際游戲規(guī)則的制定者， 而非接受者; 仍認(rèn)為美國(guó)準(zhǔn)則優(yōu)于國(guó)際準(zhǔn)則; 美國(guó)整個(gè)社會(huì)依賴(lài)于規(guī)則導(dǎo)向的US GAAP， 而難以接受相對(duì)原則導(dǎo)向的IFRS; US GAAP的很多內(nèi)容都是政治妥協(xié)的產(chǎn)物， 美國(guó)許多利益相關(guān)者擔(dān)心轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則制定權(quán)后將喪失這種影響力; 有人試圖從競(jìng)爭(zhēng)理論角度證明， 若全球只存在一套準(zhǔn)則， 可能導(dǎo)致因壟斷產(chǎn)生的一系列弊端; 2008年爆發(fā)金融和經(jīng)濟(jì)危機(jī)后， 美國(guó)出臺(tái)了許多重大改革措施和法規(guī)， 亟待落實(shí)， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化工作的重要性明顯下降。

（四）美國(guó)對(duì)IASB的貢獻(xiàn)與影響逐步減弱

伴隨著美國(guó)與IFRS漸行漸遠(yuǎn)的是美國(guó)對(duì)IASB的貢獻(xiàn)與影響的逐步減弱。 主要表現(xiàn)包括：

第一， 美國(guó)在IASB的重要崗位逐漸減少。 IASB在2001年成立， IFRS基金會(huì)③首任主席是美聯(lián)儲(chǔ)前主席保羅·沃爾克（Paul Volcker）。 2006年， 被譽(yù)為歐元之父的意大利人托馬索·帕多阿-斯喬帕（Tommaso Padoa-Schioppa）接任基金會(huì)主席之職， 但他上任不久即被任命為意大利經(jīng)濟(jì)和財(cái)政部長(zhǎng)。 來(lái)自美國(guó)的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所全球主席菲利普·拉斯克維（Philip Laskawy）代理基金會(huì)主席一職， 直到2007年底。 此后， 不再有美國(guó)人出任基金會(huì)主席。 2001年基金會(huì)19個(gè)受托人中有5位來(lái)自美國(guó)， 現(xiàn)在基金會(huì)22個(gè)受托人中只有3位來(lái)自美國(guó)。 2001年新成立的IASB的14個(gè)理事中有5位是美國(guó)人， 而現(xiàn)在IASB的13個(gè)理事中只有2位是美國(guó)人。 類(lèi)似地， 美國(guó)在IASB的咨詢(xún)委員會(huì)、解釋委員會(huì)等機(jī)構(gòu)中的人數(shù)也明顯減少。

第二， 全球與美國(guó)談判演變?yōu)槊绹?guó)僅是向IASB提供技術(shù)意見(jiàn)者之一。 誠(chéng)如前述， IASB在2001年成立后第一個(gè)十年的工作目標(biāo)之一是推動(dòng)與美國(guó)準(zhǔn)則的趨同， 促使美國(guó)最終采用IFRS。 為此， IASB和FASB幾乎每月召開(kāi)聯(lián)席會(huì)議， 呈現(xiàn)出全球與美國(guó)談判的格局。 美國(guó)在2012年完全放棄趨同和采用IFRS的目標(biāo)后， IASB在2013年成立由12個(gè)主要國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)代表組成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)論壇（ASAF）， 其主要職責(zé)是為IASB制定準(zhǔn)則提供技術(shù)咨詢(xún)意見(jiàn)， 美國(guó)只是其中一員④， 已難以起到左右IASB重大技術(shù)決策的作用。

第三， 美國(guó)從IASB的最大捐款戶(hù)轉(zhuǎn)變?yōu)殡y以保證每年的捐款數(shù)。 IASB在2001年成立時(shí)， 來(lái)自世界各國(guó)的三至五年捐款承諾中有20%來(lái)自美國(guó)。 2007 ～ 2011年， 美國(guó)一直是IASB最大的捐款戶(hù)， 2011年仍占基金會(huì)總捐款額的8%。 但2012年美國(guó)完全放棄趨同和采用IFRS的目標(biāo)后， 當(dāng)年美國(guó)的捐款額就降為此年第一捐款國(guó)日本的一半左右。 之后美國(guó)一直聲稱(chēng)在美國(guó)并沒(méi)有向IASB捐款的制度保障， 2019年美國(guó)僅捐款40萬(wàn)英鎊， 名列第13位， 只是中國(guó)捐款的16%， 在總捐款額中僅占2%。

第四， US GAAP不再成為各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的基準(zhǔn)， 也不再被各國(guó)在本國(guó)市場(chǎng)采用， 除個(gè)別日本公司外（見(jiàn)下文）。

二、穩(wěn)中有升的歐盟影響

自2001年IASB成立起， 歐盟始終是影響IASB的重要力量之一。 美國(guó)在2012年完全放棄趨同和采用IFRS的目標(biāo)后， 歐盟對(duì)IASB的影響穩(wěn)中有升， 且一直居于首要影響者的地位。 歐盟這一影響和地位的取得歸功于如下四大因素：

（一）政策保障

大陸歐洲國(guó)家屬于大陸或成文法系， 傳統(tǒng)上其會(huì)計(jì)制度受到稅法、公司法等嚴(yán)重影響， 語(yǔ)言文化也存在很大差異。 因此， 自1973年IASC成立至2001年IASB成立， 大陸歐洲國(guó)家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同的立場(chǎng)上一直嚴(yán)重有別或落后于資本市場(chǎng)導(dǎo)向的英美法系國(guó)家。 在大陸歐洲國(guó)家中， 荷蘭更偏向英美法系國(guó)家。 但是， 歐盟在2002年做出集體決定， 要求歐盟內(nèi)各國(guó)上市公司自2005年開(kāi)始按IFRS編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 歐盟的這一決定驟然使得作為歐盟成員的數(shù)十個(gè)國(guó)家都成為IFRS的全面采納者， 其中包括G7集團(tuán)中的四個(gè)國(guó)家：英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、意大利。 歐盟做出這一決定后， 澳大利亞、南非和中國(guó)香港也做出了上市公司從2005年年報(bào)起按IFRS編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的決定。 可以毫不夸張地說(shuō)， 若沒(méi)有歐盟和這三個(gè)經(jīng)濟(jì)體（澳大利亞、南非和中國(guó)香港）的決定， IFRS很難成為全球公認(rèn)并廣泛采用的唯一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 歐盟的這一決定一直堅(jiān)持至今， 這無(wú)疑成為歐盟鞏固、提高其在IASB中影響力的政策保障。

（二）組織保障

自IASB在2001年成立起， 歐盟始終在IASB的治理結(jié)構(gòu)和各種準(zhǔn)則制定機(jī)制中居于舉足輕重的地位， 這種地位又因美國(guó)對(duì)IASB影響力的下降而進(jìn)一步提高。 IASB在2001年成立初期， 美國(guó)人先后任IFRS基金會(huì)主席和代理主席; 但自2007年起， 基金會(huì)主席一直由歐洲人擔(dān)任， 除前面提及的被譽(yù)為歐元之父的意大利人托馬索·帕多阿-斯喬帕（Tommaso Padoa-Schioppa）外， 還有原荷蘭財(cái)政部長(zhǎng)吉瑞特·佐姆（Gerrit Zalm）， 原法國(guó)證監(jiān)會(huì)主席米歇爾·普拉達(dá)（Michel Prada）， 以及原芬蘭央行行長(zhǎng)埃爾基·李克能（Erkki Liikanen）。 自2001年成立起， IASB先后有過(guò)兩位主席， 前十年的主席是原英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席戴維·特威迪（David Tweedie）; 2011年7月至今， IASB主席一直為原荷蘭財(cái)政部部長(zhǎng)和證監(jiān)會(huì)主席漢斯·胡格沃斯特（Hans Hoogervorst）。 2020年11月12日， IFRS基金會(huì)受托人任命現(xiàn)任德國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席安德烈亞斯·巴爾科（Andreas Barckow）為IASB第三位主席， 任期自2021年7月起。 2009年1月， 作為連接IFRS基金會(huì)和各政府機(jī)關(guān)紐帶的監(jiān)督委員會(huì)成立， 歐盟代表是最早的五個(gè)成員之一⑤。

（三）財(cái)務(wù)保障

按單個(gè)國(guó)家計(jì)， 美國(guó)2001 ～ 2011年間一直是IFRS基金會(huì)最大的捐款國(guó)。 但自2011年起， 歐盟作為一個(gè)區(qū)域組織始終是最大的捐款方， 在IFRS基金會(huì)各年捐款總額中一直達(dá)15% ～ 20%。 除歐盟作為一個(gè)捐款整體外， 德國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、意大利、荷蘭、西班牙等還單獨(dú)捐款， 且一直是捐款大戶(hù)。 2014年起， 中國(guó)捐款額迅速提升， 并逐步成為捐款額名列第一的國(guó)家⑥， 其中2019年達(dá)12%， 但歐洲的捐款比例仍最高， 其中2019年達(dá)41%。

（四）技術(shù)保障

歐盟成為對(duì)IASB影響最大的經(jīng)濟(jì)體， 也是建立在以EFRAG為中心的強(qiáng)有力的技術(shù)保障基礎(chǔ)之上的。 EFRAG成立于2001年， 旨在通過(guò)提供有關(guān)IFRS技術(shù)質(zhì)量改善的建議， 協(xié)助歐洲做出認(rèn)可由IASB發(fā)布的IFRS的決定。 EFRAG的核心是由11人組成的技術(shù)專(zhuān)家組（Technical Expert Group， TEG）， 這些成員來(lái)自整個(gè)歐盟， 背景各異。 他們將30% ～ 50%的時(shí)間用于EFRAG的工作， 包括每月召開(kāi)三天的會(huì)議， 討論IASB正在制定或修訂的IFRS及其解釋。 EFRAG TEG的工作受EFRAG創(chuàng)始機(jī)構(gòu)代表組成的監(jiān)事會(huì)（Supervisory Board）監(jiān)督， 但EFRAG TEG基于應(yīng)循程序， 以透明的方式獨(dú)立運(yùn)作， 其決策獨(dú)立于監(jiān)事會(huì)和其他利益相關(guān)者。 EFRAG辦公室設(shè)有秘書(shū)處， 由秘書(shū)長(zhǎng)、技術(shù)總監(jiān)、研究總監(jiān)、項(xiàng)目經(jīng)理等人員組成。 EFRAG積極參與IASB制定準(zhǔn)則的過(guò)程， 它不僅對(duì)IASB建議的準(zhǔn)則或準(zhǔn)則解釋等文件提出意見(jiàn)， 也參與所有準(zhǔn)則及準(zhǔn)則解釋等的制定過(guò)程， 還與法國(guó)、德國(guó)、意大利等一同參與IASB的聯(lián)絡(luò)會(huì)議。 EFRAG TEG召開(kāi)會(huì)議時(shí)， IASB也派理事和技術(shù)人員參加。

EFRAG確實(shí)是一個(gè)務(wù)實(shí)高效的機(jī)構(gòu)， 它為歐盟維持并提高其在IASB中的地位和影響力提供了強(qiáng)有力的技術(shù)保障。 EFRAG一直堅(jiān)持進(jìn)行高質(zhì)量的專(zhuān)題研究， 至今出版的專(zhuān)題研究報(bào)告已有近50份。 這些報(bào)告為EFRAG向IASB提供技術(shù)意見(jiàn)， 以及歐盟對(duì)制定全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出貢獻(xiàn)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

應(yīng)當(dāng)指出的是， 盡管歐盟對(duì)IASB的影響一直很大， 但歐盟一直積極參加IFRS章程修改、IFRS基金會(huì)治理結(jié)構(gòu)改善和IASB應(yīng)循程序修改等， 以進(jìn)一步擴(kuò)大其影響。 歐盟特別強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與公共利益的關(guān)系。 由歐盟推動(dòng)的重大改革包括：2009年在IASB原有治理架構(gòu)基礎(chǔ)上增設(shè)監(jiān)督委員會(huì); 提高IFRS基金會(huì)捐款的透明度; 在受托人中成立IASB應(yīng)循程序監(jiān)察委員會(huì); 規(guī)定IASB在制定每個(gè)重大準(zhǔn)則時(shí)要作效果分析（effect analysis）及對(duì)各方意見(jiàn)的反饋報(bào)告（feedback statement）等。

除上述通過(guò)改革IASB的治理結(jié)構(gòu)等來(lái)增強(qiáng)歐盟對(duì)IASB的影響外， 歐盟也力圖通過(guò)改革EFRAG的治理結(jié)構(gòu)擴(kuò)大對(duì)其的政治影響， 從而更有利于通過(guò)EFRAG來(lái)影響IASB。 其中特別值得一提的是梅斯塔特報(bào)告及其誘發(fā)的改革。 考慮到會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)影響公共利益， 如與銀行或保險(xiǎn)公司審慎監(jiān)管要求的關(guān)系、與有關(guān)影子銀行監(jiān)管規(guī)則的關(guān)系、對(duì)長(zhǎng)期投資的影響以及對(duì)中小企業(yè)融資渠道的影響等， 2013年3月負(fù)責(zé)歐盟內(nèi)部市場(chǎng)和服務(wù)的歐盟理事米歇爾·巴尼耶（Michel Barnier）委托原比利時(shí)政府經(jīng)濟(jì)部長(zhǎng)、財(cái)政部長(zhǎng)和副總理、歐洲投資銀行行長(zhǎng)菲利普·梅斯塔特（Philippe Maystadt）研究如何強(qiáng)化歐盟對(duì)IFRS的貢獻(xiàn)以及如何改善EFRAG的治理結(jié)構(gòu)。 當(dāng)年10月， 梅斯塔特提交了報(bào)告[7] 。 據(jù)此， 歐盟對(duì)EFRAG的治理結(jié)構(gòu)及影響IASB的程序作了重大改革， 主要包括：

第一， 將原EFRAG監(jiān)事會(huì)（Supervisory Board）改組為更有代表性的EFRAG理事會(huì)（EFRAG Board）。 理事會(huì)由8個(gè)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利益攸關(guān)的專(zhuān)業(yè)團(tuán)體的代表， 以及8個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表組成。 此外， 歐盟理事會(huì)、歐盟證監(jiān)局、歐盟銀監(jiān)局、歐洲央行、歐盟保險(xiǎn)和職業(yè)養(yǎng)老金監(jiān)管局都是理事會(huì)的觀察員。 這一調(diào)整有助于提高EFRAG及其理事會(huì)的權(quán)威性。

第二， 改組以前， EFRAG的技術(shù)決策都由EFRAG TEG做出， 而在新的治理結(jié)構(gòu)下， 決策權(quán)上升至EFRAG理事會(huì)， 也即EFRAG對(duì)歐盟采納IFRS的建議、對(duì)IASB文件的意見(jiàn)等都由EFRAG理事會(huì)決定并遞交， 而TEG則負(fù)責(zé)技術(shù)問(wèn)題的討論并提出建議， 供EFRAG理事會(huì)決定。

第三， EFRAG在向歐盟提交采納IFRS的建議以及對(duì)IASB文件提出意見(jiàn)時(shí)， 除考慮技術(shù)因素外， 將更大程度對(duì)公共利益、公共政策等進(jìn)行戰(zhàn)略考量。

三、至關(guān)重要的英國(guó)作用

談到歐盟對(duì)IASB的影響， 還應(yīng)單獨(dú)討論一下曾為歐盟成員的英國(guó)所起的至關(guān)重要的作用， 以及英國(guó)脫歐的影響。

第一， 在近五十年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)和趨同， 以及建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中， IASC和IASB的辦公地點(diǎn)一直在倫敦， 英國(guó)政府和民間組織都為這兩個(gè)機(jī)構(gòu)創(chuàng)造了良好的運(yùn)行條件。

第二， 隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同， 現(xiàn)在的IFRS已充分吸收了來(lái)自世界各國(guó)的意見(jiàn)。 特別是自20世紀(jì)90年代起， IFRS受到US GAAP的嚴(yán)重影響， 變得更為全面、具體。 但不得不承認(rèn)， IFRS在基本理念、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、體例、用詞等方面均繼承了英國(guó)的傳統(tǒng)。

第三， 英國(guó)人始終在IASC和IASB中占據(jù)重要位置。 曾任英國(guó)影響最大的會(huì)計(jì)師組織英格蘭和威爾士會(huì)計(jì)師公會(huì)（Institute of Chartered Accountants in England and Wales， ICAEW）會(huì)長(zhǎng)的亨利·本森（Henry Benson）被公認(rèn)為是對(duì)創(chuàng)立IASC貢獻(xiàn)最大者。 任職時(shí)間較長(zhǎng)且貢獻(xiàn)較大的IASC兩位秘書(shū)長(zhǎng)戴維·凱恩斯（David Cairns）、布蘭·卡斯伯格（Bryan Carsberg）， 以及IASB第一個(gè)十年的主席特威迪， 都是英國(guó)人。 IFRS基金會(huì)受托人、IFRS解釋委員會(huì)、IFRS咨詢(xún)委員會(huì)、ASAF等機(jī)構(gòu)， 報(bào)表編制者和使用者的咨詢(xún)團(tuán)體， 以及IASB為重點(diǎn)準(zhǔn)則項(xiàng)目設(shè)立的工作組中始終都有英國(guó)的代表。 盡管IASB現(xiàn)已成為一個(gè)國(guó)際大家庭， 工作人員來(lái)自二三十個(gè)國(guó)家， 但I(xiàn)ASB高級(jí)技術(shù)和行政人員大多數(shù)都是英國(guó)人。

第四， 與IFRS密切相關(guān)的英國(guó)企業(yè)或?qū)I(yè)團(tuán)體都積極參與制定和修訂IFRS的工作。 這些團(tuán)隊(duì)不僅包括會(huì)計(jì)界的， 也包括報(bào)表使用者、公司治理等各方面的。 以會(huì)計(jì)界為例， ICAEW、蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師公會(huì)等都曾出版大量有關(guān)IFRS的研究報(bào)告， 多次舉辦有關(guān)IFRS的研討會(huì)， 召開(kāi)與IASB成員的對(duì)話(huà)會(huì)等， 以在保持與IASB間充分溝通的基礎(chǔ)上， 使IASB所制定或修訂的IFRS既能反映英國(guó)各方的訴求， 又能被各方所接受并有效使用。

第五， IASC和IASB辦公地點(diǎn)一直在倫敦， 因此國(guó)際大會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本都在其倫敦辦公室設(shè)立了IFRS技術(shù)總部， 以集中全球各地的問(wèn)題和意見(jiàn)， 形成所內(nèi)執(zhí)行IFRS的統(tǒng)一規(guī)范， 并成為與IASB溝通的中樞。

第六， 英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)和趨同以及建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中發(fā)揮了重要作用。 特別是特威迪在1990 ～ 2000年任英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Accounting Standards Board， ASB）主席期間， 對(duì)推動(dòng)IASC在1990 ～ 1994年完成提高IAS可比性項(xiàng)目、1995年完成制定核心準(zhǔn)則項(xiàng)目， 以及推動(dòng)IASC改組為IASB都發(fā)揮了關(guān)鍵的作用。 正因如此， 他成為IASB第一個(gè)任期十年的主席。 2004年原澳大利亞證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師英·麥肯托什（Ian Mackintosh）開(kāi)始任ASB主席， 直至2011年被任命為IASB副主席。 此間他還擔(dān)任論壇性的各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組織（National Standards Setters， NSS）的主席。

非?？上У氖牵?Ian就任IASB副主席不久， ASB在2012年7月被并入英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（Financial Reporting Council， FRC）。 由于該理事會(huì)還負(fù)責(zé)審計(jì)準(zhǔn)則、保險(xiǎn)精算準(zhǔn)則、公司治理準(zhǔn)則的制定以及會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管工作， 因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的重要性被削弱， 原ASB集中的、精干的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專(zhuān)家隊(duì)伍也逐步流失。

由于接連爆發(fā)嚴(yán)重的虛假財(cái)務(wù)信息披露和審計(jì)失敗案件， 英國(guó)連續(xù)發(fā)布了幾個(gè)改革FRC、強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)管的專(zhuān)題報(bào)告。 其中英國(guó)政府商業(yè)、能源和工業(yè)戰(zhàn)略國(guó)務(wù)部長(zhǎng)邀請(qǐng)約翰·金門(mén)所作的研究報(bào)告[8] ， 建議以有更強(qiáng)監(jiān)管責(zé)權(quán)的“審計(jì)、報(bào)告和公司治理監(jiān)管局”（Auditing、Reporting and Governance Authority）來(lái)取代FRC。 FRC已開(kāi)始向強(qiáng)化監(jiān)管的方向發(fā)展。 在這種背景下， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作是否會(huì)被進(jìn)一步淡化尚難估計(jì)。

還需強(qiáng)調(diào)的是， 作為歐盟成員國(guó)時(shí)， 英國(guó)在推動(dòng)歐盟要求其成員國(guó)的上市公司從2005年起按IFRS編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表， 在推動(dòng)EFRAG積極參與IASB制定IFRS的工作， 以及在推動(dòng)歐盟認(rèn)可IFRS的工作中都起到了非常關(guān)鍵的作用。 通常情況下， EFRAG其他成員對(duì)IASB及IFRS有較大意見(jiàn)時(shí)， 英國(guó)基本上會(huì)站在IASB一邊， 或努力調(diào)和歐盟與IASB的矛盾。 2020年初， 英國(guó)正式脫歐， 英國(guó)與IASB間、EFRAG與IASB間、英國(guó)與EFRAG間的關(guān)系將如何發(fā)展都是一個(gè)未知數(shù)：如英國(guó)會(huì)否重新強(qiáng)化自身的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定力量; 英國(guó)及EFRAG和IASB的分歧會(huì)否增加; FRC已開(kāi)始組建認(rèn)可IFRS的委員會(huì)， 以后英國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及EFRAG在是否支持認(rèn)可IASB制定的準(zhǔn)則方面會(huì)否協(xié)調(diào)一致。 一種較大的可能是英國(guó)的IFRS利益相關(guān)者仍會(huì)直接積極參與IFRS的制定工作， 對(duì)建立和執(zhí)行好IFRS繼續(xù)發(fā)揮重要作用， 而英國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的直接作用將相對(duì)有限。

四、長(zhǎng)期穩(wěn)定的日本影響

二戰(zhàn)后， 尤其是20世紀(jì)60年代日本經(jīng)濟(jì)開(kāi)始振興后， 日本一直在各種國(guó)際組織中投入大量資源， 努力在其中發(fā)揮重要作用， 對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同工作也一樣。 主要表現(xiàn)如下：

（一）在IASC和IASB組織中占據(jù)重要位置

自IASC在1973年成立至IASB在2001年成立， 日本始終都在這兩個(gè)組織及其各類(lèi)機(jī)構(gòu)中占據(jù)重要位置。 2000年5月， 首屆IFRS基金會(huì)開(kāi)始組建， 其成員中除美國(guó)有五個(gè)代表外， 唯有日本有兩個(gè)代表， 其他國(guó)家或地區(qū)都只有一個(gè)代表。 日本席位的這一安排一直維持至今。 基金會(huì)成立后， 日本代表還多次擔(dān)任其副主席。 IASB、IFRS解釋委員會(huì)和IFRS咨詢(xún)委員會(huì)中也一直有日本的代表。 其中早期IFRS解釋委員會(huì)還有兩位日本代表， IFRS咨詢(xún)委員會(huì)也有多名日本代表。 日本代表也曾任IFRS咨詢(xún)委員會(huì)的副主席。 以后， IASB為重大準(zhǔn)則項(xiàng)目而成立工作組， 或成立報(bào)表編制者組織、使用者組織等專(zhuān)業(yè)性的組織等時(shí)， 也同樣都有日本的代表。 日本金融廳、美國(guó)證監(jiān)會(huì)和歐盟還在IFRS的發(fā)展中獲得了一個(gè)特殊待遇， 即幾乎在所有IASB臨時(shí)或常設(shè)機(jī)構(gòu)中都是官方觀察員。 2009年IASB原有治理結(jié)構(gòu)之上的監(jiān)督委員會(huì)成立， 日本金融廳也是最初參加的五個(gè)機(jī)構(gòu)之一， 日本金融廳的代表河野正道（Masamichi Kono）擔(dān)任該委員會(huì)的主席多年。

（二）始終如一慷慨資助IFRS基金會(huì)

日本地位的取得相當(dāng)程度與其保持對(duì)IFRS基金會(huì)高比例的穩(wěn)定捐款相關(guān)。 自IASB在2001年成立起， 日本的捐款一直占總捐款額的10%左右。 按單個(gè)國(guó)家計(jì)， 日本在絕大多數(shù)年份捐款一直名列第二; 美國(guó)減少捐款后， 日本的捐款數(shù)額曾名列第一， 最近幾年被中國(guó)超越。

（三）積極參與IASB的各種會(huì)議

與其他非英語(yǔ)國(guó)家的代表一樣， 日本代表在IASB各種機(jī)構(gòu)中發(fā)言的頻率、質(zhì)量和效果當(dāng)然不能與英語(yǔ)為母語(yǔ)的國(guó)家或地區(qū)的代表相比。 但總體而言， 日本代表發(fā)言仍是比較積極的， 質(zhì)量也較高。 日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Accounting Standards Board of Japan， ASBJ）對(duì)IASB的重要項(xiàng)目， 尤其是與日本密切相關(guān)的項(xiàng)目總會(huì)作精心準(zhǔn)備， 充分發(fā)表意見(jiàn)。 如新金融工具準(zhǔn)則有關(guān)股權(quán)投資“公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)其他綜合收益”類(lèi)的規(guī)定， 主要是考慮到日本方面的強(qiáng)烈要求。 又如， 日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍采用商譽(yù)攤銷(xiāo)加減值的模式， 因此， 日方仍一直在努力推動(dòng)IASB恢復(fù)商譽(yù)攤銷(xiāo)。 當(dāng)然， 日方也有些強(qiáng)烈建議沒(méi)被采納。 如日方曾強(qiáng)烈建議在概念框架的要素章明確損益與其他綜合收益的關(guān)系， 也曾強(qiáng)烈要求將概念框架的計(jì)量章寫(xiě)得更具體明確， 以約束IASB今后制定IFRS的行為。 但這些要求都沒(méi)被采納。

（四）尋求等效地位

2007年中國(guó)內(nèi)地和香港簽署了聯(lián)合聲明， 宣布兩地已實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效[13] 。 聯(lián)合聲明的附錄包括雙方如何使兩套準(zhǔn)則保持等效的程序。 經(jīng)過(guò)雙方共同努力， 自2010年起香港聯(lián)合交易所允許在香港上市的中國(guó)內(nèi)地公司向投資者提供基于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)信息。 2019年年報(bào)時(shí)， 119家AH公司中有44家選擇在香港資本市場(chǎng)發(fā)布基于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)表。 兩地財(cái)務(wù)報(bào)告互認(rèn)的前提是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效， 這對(duì)推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的持續(xù)趨同起到了非常積極的作用。 2012年4月11日， 歐盟也宣布了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與歐盟市場(chǎng)上市公司使用的IFRS在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的等效性[14] 。

（五）施加嚴(yán)厲的監(jiān)管

為保障趨同準(zhǔn)則的有效實(shí)施， 確保投資者從上市公司獲得高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息， 財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、滬深證券交易所、中注協(xié)以及其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)都努力對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行施加嚴(yán)厲的監(jiān)管， 具體包括：每年都在年度報(bào)告和半年度報(bào)告前對(duì)企業(yè)和審計(jì)師等提出嚴(yán)格的要求; 在這些報(bào)告公布后， 全面深入分析執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況， 然后根據(jù)相關(guān)法律或法規(guī)對(duì)不符合準(zhǔn)則者實(shí)施制裁。 嚴(yán)格執(zhí)法有助于各方正確理解和執(zhí)行與IFRS實(shí)質(zhì)趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 這反過(guò)來(lái)又可推動(dòng)我國(guó)各方更積極地參與IFRS的制定， 為建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出更大貢獻(xiàn)。

本文重點(diǎn)研究了世界主要國(guó)家在制定IFRS中的地位與影響， 但I(xiàn)FRS的形成過(guò)程不純粹是大國(guó)博弈的過(guò)程。 事實(shí)上， 各國(guó)在努力推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)與趨同， 制定IFRS這一全球統(tǒng)一高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中， 最先面對(duì)的是圍繞會(huì)計(jì)基本理論爭(zhēng)論的過(guò)程， 系列文章之二將對(duì)此進(jìn)行分析、討論。

【 注 釋 】

① IASC從1973年起制定的準(zhǔn)則稱(chēng)為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（International Accounting Standards， IAS）。IASB從2001年成立后新制定的準(zhǔn)則稱(chēng)為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards， IFRS）。在IASB對(duì)IAS做出修改，或以新的IFRS替代之前，舊的IAS仍然有效。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，本文統(tǒng)稱(chēng)IFRS，特別說(shuō)明除外。

② 按IASB網(wǎng)站公布的資料，截至2018年，受IASB調(diào)查的166個(gè)國(guó)家和地區(qū)中：144個(gè)（占87%）國(guó)家要求所有或大部分上市公司按IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表;12個(gè)允許所有或大部分上市公司按IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表;9個(gè)只用本國(guó)的準(zhǔn)則，但其中大多在向IFRS趨同;1個(gè)只要求金融機(jī)構(gòu)按IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

③ 2001 ～ 2009年曾稱(chēng)為IASC基金會(huì)。為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，本文統(tǒng)稱(chēng)IFRS基金會(huì)。

④ 目前ASAF的其他成員來(lái)自中國(guó)、日本、韓國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、加拿大、美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，另有幾個(gè)代表來(lái)自地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者團(tuán)體，它們是亞洲-大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者組（Asian-Oceanian Standard-Setters Group，AOSSG）、歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢(xún)組（European Financial Reporting Advisory Group，EFRAG）、拉美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者組、泛非會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)。

⑤ 另四個(gè)代表來(lái)自如下機(jī)構(gòu)：美國(guó)證監(jiān)會(huì)、日本金融廳、國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（International Organization of Securities Commissions，IOSCO）的技術(shù)委員會(huì)和新興市場(chǎng)委員會(huì)。

⑥ 中國(guó)捐款額近年迅速上升，并已成為捐款額名列第一的國(guó)家的原因有三：一是由于中國(guó)國(guó)民生產(chǎn)總值已在世界名列第二;二是由于早年發(fā)展中國(guó)家的捐款是在按國(guó)民生產(chǎn)總值計(jì)算的基礎(chǔ)上打一定折扣確定，以后這一折扣被取消;三是國(guó)民生產(chǎn)總值名列世界第一的美國(guó)自2012年起捐款銳減。

⑦ 日本有些特大型公司既在日本也在美國(guó)資本市場(chǎng)上市，且在兩個(gè)市場(chǎng)都向投資者提供按US GAAP編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] FASB and IASB. Memorandum of Understanding： The Norwalk Agreement，2002-09-18.

[2] FASB and IASB. A Roadmap for Convergence between IFRSs and US GAAP-2006-2008， Memorandum of Understanding between FASB and IASB，2006-02-27.

[3] SEC. SEC Takes Action to Improve Consistency of Disclosure to U. S. Investors in Foreign Companies，2007-11-15.

[4] SEC. Roadmap for The Potential Use of Financial Statements Prepared in Accordance with International Financial Reporting Standards by U.S. Issuers，2008-11-14.

[5] SEC. Work Plan for the Consideration of Incorporating International Financial Reporting Standards into the Financial Reporting System for U.S. Issuers Final Staff Report，2012-07-13.

[6] Schnurr James. Remarks before the 2014 AICPA National Conference on Current SEC and PCAOB Developments，2014-12-08.

[7] Maystadt， Philippe. Should IFRS Standards be More "European"-Mission to Reinforce the EU's Contribution to the Development of International Accounting Standards，2013.

[8] Kingman， John. Independent Review of the Financial Reporting Council，2019（12）.

[9] ASBJ and IASB. Agreement on the Joint Project to Reduce Differences between Japanese Accounting Standards and IFRS，2005-01-21.

[10] ASBJ and IASB. The ASBJ and the IASB Announce Tokyo Agreement on Achieving Convergence of Accounting Standards， 2007-08-08.

[11] Business Accounting Council. Opinion on the Application of IFRS in Japan. June，2009-06-30.

[12] 財(cái)政部.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS之間持續(xù)趨同的路線(xiàn)圖，2010.

[13] 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和香港會(huì)計(jì)師公會(huì).中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和香港會(huì)計(jì)師公會(huì)有關(guān)趨同中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的聯(lián)合聲明，2007.

[14] European Commission. Commission Implementing Decision of 11 April 2012 Amending Decision 2008/961/EC on the Use by Third Countries' Issuers of Securities of Certain Third Country's National Accounting Standards and International Financial Reporting Standards to Prepare Their Consolidated Financial Statements，2012-04-11.