姚學(xué)垠

摘 要：2008年全球金融危機(jī)后，如何修訂金融資產(chǎn)計(jì)量準(zhǔn)則成為各方關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)問題。金融工具的分類與處理也是會(huì)計(jì)領(lǐng)域存在的難題之一，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也有重大影響。我國在TASB發(fā)布了IFRS9準(zhǔn)則后，也發(fā)布了新金融工具準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：金融危機(jī);金融資產(chǎn);會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

2009年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《IFRS9-金融工具》，將金融工具按照公允價(jià)值和攤余成本進(jìn)行分類。我國與國際會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財(cái)政部于2017年印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照新準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)由原來的四分類法變?yōu)槿诸惙?。本文主要闡述了新金融工具準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)的分類及其影響。

一、金融資產(chǎn)的分類

（一）金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)及類別

按照22號(hào)準(zhǔn)則，企業(yè)根據(jù)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，一般將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

1、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。該類金融資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“貸款”、“應(yīng)收賬款”、“債權(quán)投資”等科目核算。

2、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。該類資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算。

對(duì)于部分股權(quán)投資，現(xiàn)金流量并不是支付本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息，企業(yè)持有該投資為長期持有、獲取穩(wěn)定分紅、不關(guān)心價(jià)格的波動(dòng)對(duì)損益的影響，即該投資為非交易性股權(quán)投資。在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將該投資直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他權(quán)益工具投資”科目核算。

3、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”等科目核算此類金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)的重分類

新準(zhǔn)則要求，企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。相對(duì)于舊準(zhǔn)則，根據(jù)持有者的持有意圖或者持有能力發(fā)生變化而進(jìn)行重分類，新準(zhǔn)則重分類的標(biāo)準(zhǔn)減輕了主觀性，進(jìn)而降低了企業(yè)利用金融資產(chǎn)的重分類進(jìn)行盈余管理的空間。

二、金融資產(chǎn)分類的影響

1、減少了盈余管理的空間

舊準(zhǔn)則下，根據(jù)持有者的持有意圖或者持有能力進(jìn)行的金融資產(chǎn)的四分類法有較強(qiáng)的主觀性，企業(yè)可以根據(jù)公司盈余的目標(biāo)改變持有金融資產(chǎn)的目的，進(jìn)行金融資產(chǎn)的重分類，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)公司盈余目標(biāo)。比如，公司在業(yè)績較好的時(shí)候，一般會(huì)將金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，不會(huì)影響當(dāng)期利潤。當(dāng)公司業(yè)績達(dá)不到預(yù)期時(shí)，管理層選擇出售該金融資產(chǎn)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，進(jìn)而提高當(dāng)期利潤，可供出售金融資產(chǎn)可以看做企業(yè)的一項(xiàng)利潤儲(chǔ)備，當(dāng)企業(yè)需要提升利潤時(shí)，可以通過處置該金融資產(chǎn)來盈余管理和平滑收益。

新準(zhǔn)則是根據(jù)業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征來進(jìn)行金額資產(chǎn)分類，相對(duì)于舊準(zhǔn)則的四分類法，減輕了主觀性。業(yè)務(wù)模式的變更必須考慮內(nèi)外部環(huán)境的變化，通過 SPPI 測試來判斷是否滿足合同現(xiàn)金流量特征。這在很大成都上降低了管理層利用金融資產(chǎn)重分類進(jìn)行盈余管理的空間和可能性。

2、對(duì)盈利穩(wěn)定性的影響

交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，進(jìn)而影響當(dāng)期損益。而該部分損益為未實(shí)現(xiàn)的持有的利得或損失，并非真正實(shí)現(xiàn)的利得或損失，只有實(shí)際處置資產(chǎn)時(shí)，該損益才能得以實(shí)現(xiàn)，所以會(huì)導(dǎo)致利潤的虛增或者虛減。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)比重較大時(shí)，隨著該金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤的出現(xiàn)較大波動(dòng)，從而使投資者認(rèn)為該企業(yè)盈利不穩(wěn)定、投資風(fēng)險(xiǎn)較高，影響投資者的信心，加大企業(yè)的融資成本。

其他債權(quán)投資的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，不影響當(dāng)期損益，可以較好的避免企業(yè)利潤出現(xiàn)大幅波動(dòng)。并且企業(yè)在有利潤要求時(shí)可以通過處置其他債權(quán)投資來進(jìn)行盈余管理，使投資者認(rèn)為企業(yè)經(jīng)營平穩(wěn)，投資風(fēng)險(xiǎn)小。

其他權(quán)益工具投資雖然以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，但其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，導(dǎo)致該資產(chǎn)始終不會(huì)影響當(dāng)期損益。

3、對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì)計(jì)核算上計(jì)入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤。但是由于該損益是未實(shí)現(xiàn)的損益，稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整，不能在稅前列支。在處置時(shí)，該損益變成已實(shí)現(xiàn)的損益，再做納稅調(diào)整。其他債權(quán)投資的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，不影響當(dāng)期利潤，也不影響納稅所得額。當(dāng)處置時(shí)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，影響納稅所得額。可以看出，交易性金融資產(chǎn)和其他債權(quán)投資均不影響當(dāng)期稅負(fù)，但是交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，使得其具有稅收籌劃功能。

三、新準(zhǔn)則實(shí)施面臨的挑戰(zhàn)

1、公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性

按照公允價(jià)值準(zhǔn)則，公允價(jià)值在計(jì)量時(shí)應(yīng)分為三個(gè)層次。第一層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值;第二層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上的報(bào)價(jià)，或相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場上的報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價(jià)值;第三層次是企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場交易價(jià)格的，以其他反映市場參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價(jià)值。

我國資本市場發(fā)育尚不成熟，有的金融資產(chǎn)不存在活躍市場的，企業(yè)需要采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，由于估值技術(shù)欠缺，相關(guān)假設(shè)等運(yùn)用缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，而公允價(jià)值的確定依賴于相關(guān)預(yù)測、假設(shè)，存在很多主觀性，在我國資本市場不完善的情況下，估計(jì)公允價(jià)值的相關(guān)假設(shè)、參數(shù)預(yù)測也會(huì)存在誤差，降低了公允價(jià)值的可靠性。所以公允價(jià)值不準(zhǔn)確，阻礙了新準(zhǔn)則的運(yùn)用。

2、實(shí)務(wù)中金融資產(chǎn)的創(chuàng)新導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算金融資產(chǎn)時(shí)分類存在困難

新準(zhǔn)則要求按照業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征來判斷金融資產(chǎn)的分類，而在實(shí)務(wù)中，近年來，金融資產(chǎn)的創(chuàng)新越來越多，導(dǎo)致金融資產(chǎn)越來越復(fù)雜，會(huì)計(jì)人員在按照業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征來進(jìn)行金融資產(chǎn)分類的時(shí)候面臨較多困難，并且業(yè)務(wù)模式的判斷存在較強(qiáng)的主觀性，新準(zhǔn)則未給定具體的判斷細(xì)則與應(yīng)用指引，會(huì)計(jì)人員的在不理解金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)或者不理解金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的情況下很難做出正確的分類。會(huì)計(jì)人員需要深入了解金融資產(chǎn)，然后與金融資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行匹配，由于金融資產(chǎn)的復(fù)雜性以及會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則理解的差異，可能會(huì)導(dǎo)致金融資產(chǎn)分類錯(cuò)誤，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。這就需要會(huì)計(jì)人員持續(xù)學(xué)習(xí)新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)金融資產(chǎn)的理解，同時(shí)相關(guān)部門也應(yīng)該不斷完善金融資產(chǎn)準(zhǔn)則與應(yīng)用指引，以適應(yīng)多變的實(shí)務(wù)需求。

3、新準(zhǔn)則實(shí)施需要較長時(shí)間

新金融工具準(zhǔn)則下金融工具的分類需要更加專業(yè)、細(xì)致的判斷，而目前專業(yè)人員技能缺失，可能無從應(yīng)對(duì)。2017年財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，通知中要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。這為我國全面實(shí)施提供了充足的時(shí)間準(zhǔn)備，通過技術(shù)培訓(xùn)、專題講座等提高相關(guān)人員技術(shù)及專業(yè)判斷能力。

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