謝丹碧

摘 要：注冊會計師能否在審計過程中保持獨立性直接決定被審計對象財務報表的真實性、準確性，進而對各方利益主體的判斷和決策造成影響。而在實踐中，注冊會計師很難做到完全獨立，這源于公司法定代表人與會計師事務所均是“理性”的經濟組織，其經營目的在于“效益最大化”。前者需要通過對財務報表的粉飾追求業(yè)績，后者則能夠獲得這一“造假成本”。這便是注冊會計師行業(yè)的特殊性，而市場本身無法進行自我調節(jié)，唯有通過監(jiān)管才能有效緩解該現(xiàn)象。因此，針對注冊會計師獨立性進行論述有較強的現(xiàn)實指導意義，本文就此展開分析研究。

關鍵詞：注冊會計師;獨立性;影響因素

在當前的市場經濟活動中，注冊會計師已然成為資本市場的重要組成部分，平衡資金需求者與供給者的利益沖突，是注冊會計師的職責所在。而獨立性是注冊會計師工作的底線，保持注冊會計師審計獨立，才能立足于現(xiàn)實，客觀發(fā)表審計意見，因此確保注冊會計師審計工作的獨立性非常重要。

1 注冊會計師審計獨立性概述

財產所有權與財產管理權的分開，財產使用權與收益權的分開，公眾財產的使用與管理分離，各方對信息掌握的程度不一致，形成了對獨立審計的需要。注冊會計師因其專業(yè)的財務知識與良好的職業(yè)道德，成為了執(zhí)行獨立審計的唯一人選。獨立性是信息各方信任審計結果的最基本要求。注冊會計師審計獨立性主要表現(xiàn)在兩個方面：形式上的獨立與實質上的獨立。形式上的獨立要求注冊會計師與被審查的單位在形式條件上保持應有的獨立，不存在任何的影響其作出判斷的關系。而實質上的獨立則是要求注冊會計師與被審計單位間在實質上不存在任何關系，特別是利益關系。

2 注冊會計師審計獨立性的影響因素

2.1 審計收費

審計市場競爭激烈，一方面是部分非注冊會計師利用手中的資源或通過冒用注冊會計師的名義從業(yè)或通過聘請注冊會計師執(zhí)業(yè)的方式加入審計市場;另一方面部分注冊會計師為爭取業(yè)務，丟棄職業(yè)道德，也投入了低價的審計市場競爭中。市場的競爭過于激烈，劣幣驅逐良幣，導致我國的審計市場低價充斥，質量下滑，難以保證注冊會計師的獨立性。

2.2 市場對于審計質量的要求

一直以來我國審計市場的需求主要來源上市主體或非上市主體股東要求的公眾審計、企業(yè)年度報告要求出具的審計報告、政府部門管理要求的專項審計報告，其中需求最多的是企業(yè)年度審計報告。由于企業(yè)年度審計報告僅僅是用于年度報告?zhèn)浒甘褂?，使用價值較低，質量要求不高，導致了審計市場質量要求不高的假象。

2.3 不同的組織形式對審計獨立性的影響

注冊會計師事務所的組織形式有三種：有限公司制、合伙制、特殊普通合伙制。不同的組織形式注冊會計師所需承擔的責任不一樣，其中風險最小的是有限公司制的組織形式。承擔的風險不同，在一定程度上影響了不同組織形式的注冊會計師在職業(yè)道德方面的遵循度，從而影響了獨立性。

2.4 注冊會計師本身

若想做好審計工作，注冊會計師本身則應具備相應的素質。注冊會計師的素質分為兩部分：其一為專業(yè)素質。具體表現(xiàn)在注冊會計師具有較高的專業(yè)執(zhí)行能力，可以從容面對實務工作。其二為道德素質。要求注冊會計師必須要滿足《職業(yè)道德守則》的要求，保持獨立、客觀、公正、誠信的立場，在利益面前必須要控制好自己不能越線，面對利益誘惑時謹守本分，不忘初心，成為一個真正合格的注冊會計師。但實踐中，部分注冊會計師迫于生活或人情壓力，選擇一時的妥協(xié);部分注冊會計師利欲熏心，主動為利益選擇出具虛假審計報告，不能完全保證審計的獨立性。

2.5 法律法規(guī)并不完善

近年來，由于注冊會計師審計缺乏獨立性而導致的財務案件屢屢增加，從側面反映出了一個情況，當前對于會計師事務所和注冊會計師本人的規(guī)范約束并不到位。對會計師事務所與注冊會計師有約束的法律條款是有的，但對相關的處罰條款的執(zhí)行缺乏執(zhí)行性細則，在實踐中一定程度限制了對執(zhí)業(yè)注冊會計師與會計師事務所的處罰。另外，由于對會計師事務所與注冊會計師的檢查往往是雷聲大、雨點小，給予了會計師事務所與注冊會計師違法成本不高的假象。

3 注冊會計師審計獨立性的建議

3.1 提高對注冊會計師的嚴格標準

注冊會計師是開展審計工作獨立性的核心靈魂，所以必須要提高對注冊會計師的嚴格標準。在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師要不斷完善自身的專業(yè)學識，以期在實踐操作中可以從容應對。會計師事務所可以對其進行定期培訓與考核，制定內部激勵制度，提高注冊會計師學習的積極性。另外，注冊會計師還要注意提高自己的道德水平。在面對誘惑時，注冊會計師應堅持執(zhí)業(yè)原則，嚴格按照審計準則執(zhí)行審計工作，為其他審計人員樹立好榜樣。會計師事務所可以利用新媒體在事務所內部開展職業(yè)道德宣傳，提高所內注冊會計師及其他員工的法制道德意識，對違反職業(yè)道德的情況必須進行嚴厲懲戒，對違反法律的行為必須按法律規(guī)定處理。

3.2 積極推行合伙制的會計師事務所

合伙制形式的會計師事務所中的合伙人較有限責任制的會計師事務所的股東所需承擔的民事賠償責任更大，在本質上要求其中執(zhí)業(yè)的合伙人需要更嚴格的按審計準則的要求執(zhí)行審計程序，獲取足夠的審計證據(jù)，以便為發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖娞峁┮罁?jù)，減少可能涉及的民事賠償責任。因此鼓勵并推行合伙制的會計師事務所有利于提高注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。

3.3 政府應加重對違反法律法規(guī)的造假行為的處罰力度

前面也解釋過，我國當前的一些法律法規(guī)還不夠完善，所以導致了部分會計師事務所和注冊會計師利用法律的漏洞，造假作假，嚴重影響注冊會計師的形象。對此，政府應牽頭完善相應的法律法規(guī)，保證審計工作獨立性有法律約束，從法律上限制注冊會計師的行為。對于造假作假行為，法律法規(guī)應嚴懲不貸，加強會計師事務所和注冊會計師本人的違約成本，使其不敢造假作假，保證審計工作的獨立性。

3.4 建立動態(tài)信用與執(zhí)業(yè)能力評價系統(tǒng)

我國注冊會計師發(fā)展到現(xiàn)在，一直困擾行業(yè)與注冊會計師的一個因素是客戶無標準衡量哪個事務所或哪個注冊會計師的服務好。在信息完全不對稱的情況下，審計市場的需求方無法找到合適的注冊會計師或事務所為其服務，而注冊會計師與事務所也無法通過差異化的服務來尋求到自己的市場，在一定程度上限制了注冊會計師行業(yè)向高質量發(fā)展。只有建立起基于執(zhí)業(yè)注冊會計師與會計師事務所的動態(tài)信用與執(zhí)業(yè)能力評價系統(tǒng)，讓市場能更直觀地選擇好的注冊會計師、會計師事務所，讓好的注冊會計師、會計師事務所得到應有的回報與鼓勵，這樣才有利于整個行業(yè)向著高質量競爭發(fā)展。

4 結語

總之，注冊會計師的獨立性是資本市場健康發(fā)展的一個重要保證。而要想保證注冊會計師的獨立性不僅需要提升自身的控制上，也需要市場、法律的支持。作為注冊會計師，在開展審計工作時，必須心性堅定，保持獨立性，客觀發(fā)表審計意見。而市場必須能形成鼓勵獨立性執(zhí)業(yè)的氛圍，讓嚴格執(zhí)業(yè)的注冊會計師獲得應有的回報，讓作假造假的注冊會計師得到應有的懲戒，這樣才能使獨立性審計得到高質量發(fā)展。

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（祥浩會計師事務所有限責任公司? ?廣西 桂林? 541002）