曹建陸

營改增之前，房地產(chǎn)行業(yè)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)及不動產(chǎn)等屬于營業(yè)稅的征稅范圍，隨著我國稅制結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化，為了統(tǒng)一稅制，避免對企業(yè)重復(fù)征稅、減輕稅負(fù)及有利于企業(yè)擴(kuò)大投資等等，于2016年5月正式改革，將房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)等行業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍，由征收營業(yè)稅變?yōu)檎魇赵鲋刀?，根?jù)稅改后各行業(yè)發(fā)展形勢，政府先后二次下調(diào)了增值稅稅率來促進(jìn)政策的進(jìn)一步落實(shí)，以使經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展。基于此背景下，本文首先探討了營改增后，增值稅對相關(guān)稅種的影響，接著闡述了營改增后增值稅的相關(guān)政策，以期能夠?yàn)橥刑峁﹨⒖肌?/p>

與營業(yè)稅征收相比，增值稅征收所帶來的各種財稅問題更為復(fù)雜，其所涉及的稅收政策更多、財務(wù)核算更加復(fù)雜、業(yè)務(wù)流程更加繁瑣，對財務(wù)人員提出了更高要求。但由于現(xiàn)實(shí)中財務(wù)人員水平參差不齊，對增值稅政策不太了解，對企業(yè)帶來相應(yīng)的風(fēng)險，現(xiàn)針對部分有關(guān)增值稅政策之風(fēng)險作簡要研究。

一、基于房地產(chǎn)企業(yè)營改增后增值稅對相關(guān)稅種的主要影響

目前，針對房地產(chǎn)企業(yè)中共設(shè)有11個稅種，包括：增值稅、城建稅及教育費(fèi)附加、土地增值稅、所得稅（包括企業(yè)所得稅與個人所得稅）、印花稅、契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅，涵蓋房地產(chǎn)交易全過程，同時涉及取得、保有、流轉(zhuǎn)各個環(huán)節(jié)，可以說，我國房地產(chǎn)稅制體系初具雛形。

（一）計稅依據(jù)

除城鎮(zhèn)土地使用稅與耕地占用稅外，其余的稅種均是按照不含增值稅價作為計稅依據(jù)，現(xiàn)將營業(yè)稅改征增值稅后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)有關(guān)問題明確如下：計征契稅的成交價格不含增值稅，但有些地方稅局在征收招拍掛土地契稅時，按全額征收契稅，理由是土地價款開的財政收據(jù)或非稅收入單，不是專票，不能價稅分離。

（二）印花稅

關(guān)于印花稅是按含稅價還是不含稅價計征？《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅（2016）43號）文件中，未提及印花稅，難道其實(shí)按不含稅價？其實(shí)并不是總局故意不在此文件中漏掉印花稅，早在營改增前，印花稅相關(guān)文件中就明確規(guī)定：印花稅應(yīng)以合同所載金額為計稅依據(jù)。也許是總局認(rèn)為不必再次強(qiáng)調(diào)按含稅還是不含稅。而事實(shí)納稅業(yè)務(wù)中，合同所載金額如果價稅分離，則按不含稅價作為計稅依據(jù)，否則按全額作為計稅依據(jù)。所以我們財務(wù)人員在審核合同時，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否價稅分離。

（三）測算土增稅中易出現(xiàn)的錯誤

1.土地價款可以抵減銷售，該銷售稅抵減額及30%的加計扣除，是否要從土增稅扣除額中剝離出來，答案是否，穗地稅函2016年188號文中明確要求：土地成本的確認(rèn)，不調(diào)減允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金。

2.土增稅清算收入如何確定？一般認(rèn)為按全部價款和價外費(fèi)用/（1+稅率）即等同會計收入，實(shí)際按全部價款和價外費(fèi)用-增值稅銷項稅額（扣除土地后），土增稅清算收入大于會計收入，土地成本大于會計上的土地成本，差額相等。

二、房地產(chǎn)企業(yè)營改增后關(guān)于增值稅政策研究

實(shí)現(xiàn)了增值稅對貨物、服務(wù)及不動產(chǎn)的全覆蓋，除貸款利息、集體福利與個人消費(fèi)等購進(jìn)業(yè)務(wù)不能抵扣外，增值稅抵扣鏈條基本上實(shí)現(xiàn)了全產(chǎn)業(yè)鏈抵扣，將服務(wù)、無形資產(chǎn)及不動產(chǎn)（原分二次抵扣改為一次性抵扣）納入了增值稅的抵扣范圍，并將抵扣的范圍不斷擴(kuò)大，如允許納稅人購進(jìn)國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)（前提是該旅客屬公司或接受勞務(wù)派遣的員工）進(jìn)行抵扣等。以下從享受改革紅利、稅務(wù)風(fēng)險及稅負(fù)三個方面作簡要分析。

（一）享受改革紅利

1.在一定時間內(nèi)，對房地產(chǎn)的配套之物業(yè)公司（一般納稅人）取得的銷售額占比全部銷售額的比重超過50%的納稅人按當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項稅加計抵扣10%，或者該物業(yè)公司屬小規(guī)模納稅人，季度銷售額低于30萬，開具普票的部分免征增值稅，并且小規(guī)模納稅人的房產(chǎn)稅、印花稅及土地使用稅等減半征收等優(yōu)惠措施，從以上二種情況作出相應(yīng)的稅籌。

2.自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元、納稅信用等級為A級或者B級且36個月內(nèi)無騙稅處罰等條件，一般情況下可以退回增量留抵稅款的60%等，房地產(chǎn)交樓前收入按3%預(yù)繳，可籌劃滿足該政策條件，合理占用該資金。

3.為支持農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者（免稅），納稅人從其購買的苗木，開具的普票仍可以按9%抵扣等一系利舉措，相應(yīng)減少了房地產(chǎn)的稅收負(fù)擔(dān)，以進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)。

（二）稅務(wù)風(fēng)險

1.企業(yè)運(yùn)營中購買的加油卡、粵通卡及購物卡等預(yù)付性質(zhì)的充值卡，開具不征稅的電子普通發(fā)票，財務(wù)人員以此發(fā)票計入成本，是不合法的，除不能抵所得稅外，還失出增值稅抵扣的機(jī)會，給企業(yè)帶來一定的損失。需首先開具收據(jù)，待消費(fèi)完后再開具相應(yīng)稅率的增值稅普通發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票。

2.土地招拍掛時的增值稅風(fēng)險

如：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拿地，交由項目公司開發(fā)，同時符合下列三個條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項目公司;②政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時，土地價款總額不變;③項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有（以上來自財稅2016年140號文）。需要明確的是，上述條件③“項目公司全部股權(quán)由…持有”是只需在交付或支付等某一時點(diǎn)滿足即可，還是須在項目全周期滿足？實(shí)際開發(fā)過程中往往有新的股東加入，針對土地的增值稅能抵減銷售稅這一問題，總局沒有相應(yīng)解釋，如不能將損失慘重，需與當(dāng)?shù)囟惥质孪葏f(xié)商。

3.計稅方法方面的風(fēng)險

如：建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅（以上來自財稅2017年58號文），實(shí)際運(yùn)營中因某些原因有房地產(chǎn)企業(yè)自行采購鋼材等，而其它主材及勞務(wù)交與總承包單位采購及施工，并按一般計稅方法計價（9%），財務(wù)人員沒有仔細(xì)研讀，而上述58號文沒有“可以選擇”四個字，意思是只能適用簡易計稅，上述結(jié)果是：總包按9%（一般計稅）開具發(fā)票，而房地產(chǎn)只能抵扣3%（簡易計稅），損失6%。又如：總包等按簡易計稅，分包時應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額計稅，預(yù)繳或?qū)嵗U時，按發(fā)票全額交納稅款，未扣除分包對應(yīng)的部分，多繳的稅款存在一定的風(fēng)險。

4.動產(chǎn)租賃方面的風(fēng)險

（1）免租期的出現(xiàn)，無需繳納增值稅。有納稅人把免租期設(shè)為不合常理，如三年合同，二年為免租期，也誤認(rèn)為免租期無需繳納房產(chǎn)稅等帶來的涉稅風(fēng)險。

（2）其他個人出租不動產(chǎn)，受以往稅收影響，開具租賃普通發(fā)票，認(rèn)為只有辦理了稅務(wù)登記的的納稅人才能開具專票，造成稅款損失等。

5.增值稅發(fā)票方面的風(fēng)險

（1）同等條件下選擇從小規(guī)模納稅人還是從一般納稅人采購材料？一般財務(wù)人員做法是根據(jù)不含稅價高低進(jìn)行選擇，未比較二種模式下利潤相等的臨界點(diǎn)。

（2）發(fā)票、物（或勞務(wù)）與資金三流不一致，主要表現(xiàn)在：所支付款項的單位，與開具發(fā)票的銷貨單位不一致，造成不能申報抵扣進(jìn)項稅額。

（3）發(fā)票真?zhèn)蔚娘L(fēng)險，事實(shí)交易開票幾乎不存在此類風(fēng)險，把握開票單位與收款單位一致。

（3）發(fā)票開具特殊要求，如：提供建筑安裝服務(wù)，備注欄需注明建筑服務(wù)發(fā)生地及項目名稱，否則為不合規(guī)的發(fā)票，意味著無法增值稅進(jìn)項抵扣，給企業(yè)造成損失等。

（三）稅負(fù)

營改增后，增值稅稅負(fù)相比營改增前5%營業(yè)稅是到底是增還是減？以下舉例說明（為了簡化，以下指標(biāo)均按不含稅價計）：

假定房地產(chǎn)企業(yè)取得的全部價款為P，建安成本為B，土地成本為L費(fèi)用為C，差額銷售額為：（P-L），稅率為9%（新項目），建安成本B假定為一般計稅9%費(fèi)用C扣除工資部分一般為銷售額的5%，稅率主要為6%或3%（各稅率假定各占50%，不考慮財務(wù)費(fèi)用之利息費(fèi)用，因不能進(jìn)項抵扣）根據(jù)上述資料得出營改增后應(yīng)交增值稅為（銷項稅額-進(jìn)項稅額）：（P-L）×9%（B×9%-P×5%<6%+3%>/2=（P-L）×9%-5000（或3500）×9%-P×0.225%

（注：按照市場價格信息，一二線城市一般商品住宅建安與精裝費(fèi)用約5000元/平，三四線城市約3500元/平，基本上按此價格，除非豪裝），稅負(fù)只需看銷售價P與土地價L對應(yīng)關(guān)系，不同城市差異較大，以清遠(yuǎn)與廣州為例，分別計算出增值稅與營業(yè)稅臨界點(diǎn)：

1.清遠(yuǎn)

（P-L）9%-3500*9%-P*0.225%=P*1.09*5%得出3.325P-9L=31500L=（3.325P-31500）/9或P=（31500+9L）/3.325，根據(jù)清遠(yuǎn)地區(qū)2020年12月招拍掛成交價2600元/平（含稅價）銷售價需15930元/平稅負(fù)才與營業(yè)稅持平，而該區(qū)房價遠(yuǎn)低于15930元/平，稅負(fù)明顯低于營改增前營業(yè)稅5%稅率，是降稅（目前此段含稅銷售價為9600左右，測出增值稅稅負(fù)為2.76%）。

2.廣州

（P-L）9%-5000*9%-P*0.225%=P*1.09*5%得出3.325P-9L=45000L=（3.325P-45000）/9或P=（45000+9L）/3.325，根據(jù)廣州天河區(qū)2020年11月招拍掛成交價51000元/平（含稅價）銷售價需140180元/平稅負(fù)才與營業(yè)稅持平，而該區(qū)房價不超過10萬元/平，稅負(fù)明顯低于營改增前營業(yè)稅5%稅率，也是降稅（目前此段含稅銷售價為90000左右，測出增值稅稅負(fù)為3.6%）。

以上測算說明房地產(chǎn)行業(yè)增值稅稅負(fù)相對于營業(yè)稅稅負(fù)極大部分是減稅的，但不能說明房地產(chǎn)減稅利潤就會增加，還與上游企業(yè)建筑公司的稅負(fù)及成本有關(guān)聯(lián)，營改增后，極大部分建筑公司（特別是民營企業(yè)）增值稅稅負(fù)至少大于4%，高于原營改增前一個百分點(diǎn)（原營業(yè)稅3%改成增值稅后為9%，雖進(jìn)項能抵扣，但抵扣有限，各成本<房建>、利潤及稅金大致比例為，材料45%<13%稅率占比70%左右或3%稅率占比30%左右>、人工30%（一般無法抵扣，即使有勞務(wù)分包稅負(fù)也需承擔(dān)）、機(jī)械10%<一般小規(guī)模的比較多按3%>、利潤及稅金等15%），建筑公司會將此稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)公司。

三、結(jié)語

以上增值稅政策研究只是列舉了部分，增值稅最大的特征就是它的“抵扣機(jī)制”，房地產(chǎn)企業(yè)改征增值稅后，對房企盈利及以房價產(chǎn)生了什么影響，未見到相關(guān)的結(jié)論，應(yīng)是跟產(chǎn)品增值的空間大小及地段有關(guān)，當(dāng)然還有內(nèi)部管理密不可分，改革后房企稅收更合理，對財務(wù)人員專業(yè)知識上的的要求更高，我們財務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，不斷提高自已的理論水平，掌握各種稅收政策，合理避稅，把握稅務(wù)風(fēng)險，增強(qiáng)自身的法律意識和原則性，不做假賬，不偷稅漏稅，做一位稱職的財稅工作者，為建設(shè)有中國特色的社會主義事業(yè)貢獻(xiàn)出自己的力量。

（作者單位：清遠(yuǎn)市恒豐房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）