曹霞萍

（江陰興澄特種鋼鐵有限公司，江蘇 江陰 214400）

一、引言

近年來(lái)，鐵礦石、合金等大宗原材料成本不斷上漲，嚴(yán)重壓縮了鋼鐵企業(yè)的盈利空間，為適應(yīng)市場(chǎng)需求，鋼鐵企業(yè)的生產(chǎn)方式逐漸從大規(guī)模生產(chǎn)向小規(guī)模、訂單式生產(chǎn)轉(zhuǎn)變。另外，隨著設(shè)備自動(dòng)化水平的不斷提升，間接費(fèi)用在總成本中所占比重也不斷增加。面對(duì)這些變化，傳統(tǒng)成本核算方法存在的弊端愈發(fā)凸顯，一是將固定成本分?jǐn)偨o不同種類產(chǎn)品；二是產(chǎn)生誤導(dǎo)決策的成本信息。變動(dòng)成本法是針對(duì)第一個(gè)缺點(diǎn)提出的；作業(yè)成本法是針對(duì)第二個(gè)缺點(diǎn)提出來(lái)的。作業(yè)成本法結(jié)合不同動(dòng)因，使成本分配更加科學(xué)準(zhǔn)確，不僅有效地解決了傳統(tǒng)成本法下會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，同時(shí)將成本核算與企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程相融合，為企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程控制、成本決策和利潤(rùn)分析提供有效的管理與決策支持。

二、作業(yè)成本法原理概述

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）按照“成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的分配原則，先將資源按資源動(dòng)因分配到各個(gè)作業(yè)中心上；再依據(jù)成本對(duì)象對(duì)作業(yè)的耗用情況將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到產(chǎn)品中。其實(shí)質(zhì)就是以“作業(yè)”為紐帶，在資源耗費(fèi)與產(chǎn)品成本之間構(gòu)建橋梁，通過(guò)多元的分配標(biāo)準(zhǔn)，厘清資源耗費(fèi)與產(chǎn)品成本增加的因果聯(lián)系，并以作業(yè)流程為中心開展成本管理。在提高產(chǎn)品成本信息準(zhǔn)確性的同時(shí)，為企業(yè)生產(chǎn)決策、優(yōu)化管理、降本增效提供信息支持，是成本計(jì)算與成本管理的有機(jī)結(jié)合。

三、作業(yè)成本法在X公司軋鋼分廠的具體應(yīng)用

1.X公司軋鋼分廠簡(jiǎn)介

X公司下屬軋鋼分廠主要生產(chǎn)中厚板、特厚板，該分廠擁有一條具備國(guó)際先進(jìn)水平的寬厚板生產(chǎn)線，其產(chǎn)品以品種規(guī)格多、批量小、工序復(fù)雜為特點(diǎn)。主要工序包括加熱、軋制、剪切、熱處理等；輔助工序則主要有探傷、矯直、壓平、涂裝、切割等。

分廠原先采用定額成本法進(jìn)行核算，財(cái)務(wù)人員與工藝人員探討，憑工藝及經(jīng)驗(yàn)制定工藝系數(shù)，根據(jù)不同組距和系數(shù)產(chǎn)量對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)?。但由于不同鋼種加熱和軋制工藝不同，精整和熱處理工序及次數(shù)差異也較大，這種以系數(shù)產(chǎn)量為標(biāo)準(zhǔn)的分配方式嚴(yán)重扭曲了產(chǎn)品的真實(shí)成本，不利于產(chǎn)品決策。隨著公司裝備現(xiàn)代化更新改造，MES、PES等新型信息管理系統(tǒng)運(yùn)用到了生產(chǎn)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，可以深入到工藝一線采集資源消耗和費(fèi)用支出數(shù)據(jù)，為作業(yè)成本法的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。

2.作業(yè)成本法在X公司軋鋼分廠成本核算中的應(yīng)用

（1）劃分并建立作業(yè)中心。X公司軋鋼廠生產(chǎn)流程復(fù)雜，在作業(yè)中心的設(shè)置上較為繁瑣?；诤诵墓δ茉瓌t、同質(zhì)合并原則以及成本效益原則，該分廠大致可以分為加熱、軋制、剪切、精整、熱處理和其他管理作業(yè)等六個(gè)作業(yè)中心。

（2）將各項(xiàng)成本費(fèi)用歸集到各個(gè)作業(yè)中心。每項(xiàng)作業(yè)在實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中均需耗費(fèi)一定的資源和費(fèi)用，例如軋制作業(yè)需要耗費(fèi)燃料動(dòng)力、生產(chǎn)設(shè)備備件、生產(chǎn)輔料、折舊、人力成本等，在劃分完作業(yè)中心后，就需要將各項(xiàng)資源費(fèi)用匯總歸集到各作業(yè)中心中。

（3）確定成本動(dòng)因，分配作業(yè)成本。將成本費(fèi)用歸集到作業(yè)中心后，需要確定合適的作業(yè)動(dòng)因來(lái)反映單位作業(yè)對(duì)資源的消耗情況。因此，需要與生產(chǎn)技術(shù)、設(shè)備管理及現(xiàn)場(chǎng)操作人員一起討論確定作業(yè)動(dòng)因，根據(jù)每個(gè)產(chǎn)品鋼種、規(guī)格，工藝要求及軋制難度進(jìn)行作業(yè)分配，確認(rèn)核算的方法。具體核算步驟如下圖1所示：

圖1 作業(yè)成本法核算流程

為便于讀者更直觀了解作業(yè)成本法下核算結(jié)果，下表1選取了3個(gè)鋼種進(jìn)行分析。在作業(yè)成本法下，根據(jù)生產(chǎn)中實(shí)際不同的熱處理工藝次數(shù)進(jìn)行分?jǐn)?，Q690D的熱處理費(fèi)用為443.21元/噸，與傳統(tǒng)定額核算的650元/噸之間存在207元/噸的差異；而以1.2311模具鋼為例，由于該鋼種產(chǎn)量較大，在傳統(tǒng)成本計(jì)算時(shí)，制造費(fèi)用分?jǐn)偙壤^大，為235.53元/噸，而實(shí)際作業(yè)成本法下，由該鋼種分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用僅為131.36元/噸，其間存在104元/噸的差異；而針對(duì)Q345B這一鋼種，由于原成本計(jì)算時(shí)未單獨(dú)考慮精整費(fèi)用，在作業(yè)成本法下，該鋼種的實(shí)際成本大于原核算結(jié)果。

表1 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法成本計(jì)算結(jié)果比較單位：元

3.作業(yè)成本法在X公司軋鋼分廠成本管理中的運(yùn)用

（1）消除非增值作業(yè)，推動(dòng)公司降本增效。作業(yè)成本法的實(shí)施一定程度上消除了分廠在生產(chǎn)過(guò)程中的一些不增值作業(yè)，如1.233H，這一鋼種原本需要四切交貨，通過(guò)與客戶溝通，可以毛邊交貨，減少了切割作業(yè)成本，提高了鋼板交貨周期及場(chǎng)地的利用率；又如DH36，這一鋼種在沒(méi)實(shí)施作業(yè)成本法之前按照合同要求需進(jìn)行正火交貨，通過(guò)跟客戶溝通，正火軋制工藝也可以達(dá)到鋼板的質(zhì)量要求，不需要再進(jìn)行正火作業(yè)工序，每塊鋼板可以降低100元的正火成本，達(dá)到了降本增效的目的。

（2）優(yōu)化生產(chǎn)工藝，實(shí)現(xiàn)成本的過(guò)程控制。作業(yè)成本法通過(guò)建立作業(yè)中心，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的精確控制，通過(guò)制定標(biāo)準(zhǔn)的操作方法，推行精益生產(chǎn)，從而優(yōu)化工藝，改進(jìn)操作，實(shí)現(xiàn)工藝降本。此外，生產(chǎn)過(guò)程中每個(gè)工序產(chǎn)生的異常情況都會(huì)在成本中體現(xiàn)，如因邊部和頭尾部裂紋切除產(chǎn)生成材率的損失、在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的凹坑補(bǔ)焊、劃傷的修磨、瓢曲的壓平、探傷不合與性能不合的脫合同，這些隱性的質(zhì)量損失都能體現(xiàn)出來(lái)，實(shí)現(xiàn)了對(duì)成本的過(guò)程控制。

（3）提供精確的成本信息，輔助產(chǎn)品決策。傳統(tǒng)成本法存在成本信息失真的固有局限，而作業(yè)成本法通過(guò)更為科學(xué)、精確的核算，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更加準(zhǔn)確的成本信息，可以制定更為準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)成本，便于銷售人員接單，并且利用每月的盈虧分析表，分析出哪些產(chǎn)品是“明星產(chǎn)品”，哪些是“金牛產(chǎn)品”，哪些是“問(wèn)題產(chǎn)品”，哪些“廋狗產(chǎn)品”，從而對(duì)不同產(chǎn)品制定不同的產(chǎn)品策略，對(duì)于虧損比較大，長(zhǎng)期沒(méi)有邊際貢獻(xiàn)的品種可以放棄接單，從而為企業(yè)帶來(lái)整體效益的提升。

四、鋼鐵企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的建議

1.加強(qiáng)理念宣傳，發(fā)動(dòng)全員參與。

作業(yè)成本法與其說(shuō)是一個(gè)成本核算方法，不如說(shuō)它是一種新的管理理念，其應(yīng)用已由單一的財(cái)務(wù)部門逐漸拓展至生產(chǎn)部門、研發(fā)部門和銷售部門，因此其推進(jìn)是一項(xiàng)系統(tǒng)的工程，不僅需要獲得公司領(lǐng)導(dǎo)的大力支持，還需要公司全員參與進(jìn)來(lái)。每一位員工都應(yīng)該接受作業(yè)成本管理理念，在財(cái)務(wù)部門的帶領(lǐng)下落實(shí)每一項(xiàng)工作，部門之間、人員之間進(jìn)行有效銜接，有條不紊地各司其職。

2.完善信息系統(tǒng)，加強(qiáng)人員培訓(xùn)。

一方面，作業(yè)成本法的實(shí)施依賴于高效的信息系統(tǒng)的支撐，這就勢(shì)必需要提高現(xiàn)有信息系統(tǒng)的功能，以保證信息、數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)性和客觀性；另一方面，在實(shí)施作業(yè)成本的過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員是主要力量，要真正做到會(huì)計(jì)和管理的融合，充分發(fā)揮作業(yè)成本核算體系在企業(yè)管理中應(yīng)有的作用，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，提高綜合素質(zhì)。這就需要財(cái)務(wù)人員不斷提升自身的業(yè)務(wù)水平，熟悉現(xiàn)場(chǎng)生產(chǎn)環(huán)境和生產(chǎn)流程，對(duì)工藝技術(shù)進(jìn)行全面的了解，真正地做到業(yè)（務(wù)）財(cái)（務(wù)）融合。

3.劃分責(zé)任中心，建立考評(píng)機(jī)制。

作業(yè)成本法根據(jù)工藝流程劃分了作業(yè)中心，企業(yè)可以以作業(yè)中心為基礎(chǔ)構(gòu)建責(zé)任中心，并建立一套業(yè)績(jī)考核體系，以保證作業(yè)成本法的順利推進(jìn)和成本控制目標(biāo)的達(dá)成。在增強(qiáng)員工降本增效意識(shí)的同時(shí)，將成本項(xiàng)目分解到各個(gè)班組、崗位，使每個(gè)員工人人都有指標(biāo)，有壓力，有動(dòng)力，有責(zé)任心，減少無(wú)序浪費(fèi)，特別是因操作問(wèn)題如刮框、軋廢、非計(jì)劃軋制、表面劃傷、尺寸切壞等原因帶來(lái)的質(zhì)量損失。對(duì)人為原因造成的損失嚴(yán)格進(jìn)行考核，并與個(gè)人業(yè)績(jī)和工資掛鉤，形成經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核制度目標(biāo)化、規(guī)范化、制度化。