【摘? 要】隨著零售電商企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)愈加激烈，各電商企業(yè)之間的銷售促銷方式越來越多樣化。如何在不同業(yè)務(wù)模式下根據(jù)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在本文中進(jìn)行了探討。本文主要探討了派發(fā)優(yōu)惠券，積分抵現(xiàn)、付費(fèi)會(huì)員等促銷方式的業(yè)務(wù)處理。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;零售電商;會(huì)計(jì)處理

引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各類型的電商企業(yè)發(fā)展迅猛，尤其是在新冠疫情的影響下，除了傳統(tǒng)的淘寶、天貓、京東、拼多多等類型電商企業(yè)以外，又有一批傳統(tǒng)的線下企業(yè)轉(zhuǎn)為線上經(jīng)營(yíng)的方式，電商零售企業(yè)發(fā)展更加迅猛，競(jìng)爭(zhēng)也愈加激烈，各電商企業(yè)為了增加客戶粘性，陸續(xù)推出各種創(chuàng)新類型的促銷及銷售模式。同時(shí)，我國(guó)2017年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》開始全面實(shí)施。新的收入準(zhǔn)則以及新的業(yè)務(wù)模式，對(duì)于新的電商企業(yè)來說收入確認(rèn)如何符合新準(zhǔn)則的要求，是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。本文從企業(yè)準(zhǔn)則出發(fā)來探討電商企業(yè)的業(yè)務(wù)收入如何確認(rèn)的問題。

1.新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)相關(guān)規(guī)定

關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

關(guān)于收入確認(rèn)步驟：新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)分為五個(gè)步驟，即：識(shí)別與客戶訂立的合同;識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);確定交易價(jià)格;將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù);履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

2.電商企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)

電商企業(yè)日常銷售過程中主要涉及到以下幾種業(yè)務(wù)類型：常規(guī)銷售收入;以派發(fā)優(yōu)惠券的形式進(jìn)行促銷;會(huì)員卡積分抵現(xiàn)金業(yè)務(wù);消費(fèi)者充值會(huì)員卡，使用儲(chǔ)值卡消費(fèi);付費(fèi)入會(huì)辦理VIP卡，后續(xù)以會(huì)員折扣價(jià)格進(jìn)行消費(fèi)等形式。接下來筆者將針對(duì)零售電商企業(yè)不同的促銷方式的收入確認(rèn)相關(guān)問題展開說明。

2.1派發(fā)優(yōu)惠券業(yè)務(wù)處理

多數(shù)電商企業(yè)會(huì)在“雙11”“元旦”“春節(jié)”等各大節(jié)假日通過派發(fā)優(yōu)惠券的形式進(jìn)行促銷，這些優(yōu)惠券一般是“滿XXX元，減XX元”的形式或者無使用限額直接抵扣的形式。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》——應(yīng)用指南中對(duì)于交易價(jià)格的規(guī)定：交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。同時(shí)在確定交易價(jià)格時(shí)還要考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。因此，筆者認(rèn)為在使用優(yōu)惠券進(jìn)行促銷時(shí)，其交易價(jià)格接按照券后實(shí)際收到的價(jià)格進(jìn)行收入確認(rèn)即可。

2.2會(huì)員卡積分抵現(xiàn)業(yè)務(wù)處理

該類積分在不同的電商零售平臺(tái)有不同的叫法，比如“XX幣”、“XX豆”等形式。這些積分通常在客戶消費(fèi)時(shí)獲得，客戶取得的積分可以在以后購(gòu)物時(shí)充當(dāng)現(xiàn)金使用。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》——應(yīng)用指南中對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售的規(guī)定，以上客戶消費(fèi)時(shí)獲得積分的業(yè)務(wù)屬于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售。

對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，在會(huì)計(jì)處理過程中企業(yè)需要評(píng)估是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。屬于向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利的情形，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該客戶的重大權(quán)利當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格在兩項(xiàng)商品之間進(jìn)行分?jǐn)?。不屬于向客戶提供了一?xiàng)重大權(quán)利的情形的情況下，企業(yè)則無需分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

準(zhǔn)則規(guī)定，判斷是否構(gòu)成向客戶提提供了一項(xiàng)重大權(quán)利的標(biāo)準(zhǔn)：需要看客戶取得額外購(gòu)買權(quán)是如何取得的，如果該額外購(gòu)買權(quán)是因?yàn)橛喠⒘艘豁?xiàng)合同的前提下才取得的，且該客戶行使該額外購(gòu)買權(quán)時(shí)，能夠享受到超過該地區(qū)或者該市場(chǎng)中其他同類客戶所得享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)為重大權(quán)利。

例如，某電子商務(wù)零售商A，自2020年1月1日起，開始實(shí)施一項(xiàng)積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶在該公司每消費(fèi)100元可獲得10個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開始客戶在購(gòu)物時(shí)可以抵減1元。在本例中，該積分為客戶消費(fèi)過程中取得的，且在下次購(gòu)物時(shí)可享受商品低于市場(chǎng)價(jià)的折扣。A公司為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

對(duì)于該業(yè)務(wù)的處理，A公司應(yīng)將合同中的交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)，將收到的款項(xiàng)中歸屬于該選擇權(quán)的部分確認(rèn)為一項(xiàng)合同負(fù)債，在未來客戶行使該項(xiàng)選擇權(quán)或選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)相關(guān)收入。

2.3第二件“0”元，第二件“五折”業(yè)務(wù)處理

很多網(wǎng)站采用這種促銷方式，第一件正價(jià)，第二件“0”元或者“五折”的方式進(jìn)行銷售。這種促銷方式如何處理，是否符合“附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售？”

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》——應(yīng)用指南中對(duì)于附有客戶額外選擇權(quán)的描述：企業(yè)在銷售商品的同時(shí)，同時(shí)向客戶授予選擇權(quán)，允許客戶可以據(jù)此免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外的商品。在第二件“0”元，第二件“五折”該類業(yè)務(wù)中，客戶購(gòu)買了第一件商品的同時(shí)，獲得了據(jù)此免費(fèi)或以折扣價(jià)格額購(gòu)買額外商品的權(quán)利，符合附有客戶額外選擇權(quán)業(yè)務(wù)的含義。

接下來需要評(píng)估該額外選擇權(quán)是否是一項(xiàng)重大權(quán)利。準(zhǔn)則中規(guī)定需要符合以下條件才能判定該額外選擇權(quán)為重大權(quán)利，首先，客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購(gòu)買選擇權(quán);其次，客戶行使該選擇權(quán)購(gòu)買額外商品時(shí)，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣。第二件“0”元，第二件“五折”符合重大權(quán)利的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

在這種情況下，客戶在該合同下購(gòu)買的商品實(shí)際上包含了兩項(xiàng)單獨(dú)的商品：一個(gè)是客戶在該合同下原本購(gòu)買的商品，另一個(gè)是客戶可以免費(fèi)獲得商品或以折扣價(jià)格購(gòu)買商品的權(quán)利。此時(shí)，企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格在兩項(xiàng)商品之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

例：電商企業(yè)對(duì)洗衣液進(jìn)行促銷，第一件39.9元，第二件0元，客戶購(gòu)買兩件洗衣液，實(shí)付39.9元，此時(shí)，交易價(jià)格應(yīng)該在第一件和第二件商品之間進(jìn)行分?jǐn)?。每件洗衣液的交易價(jià)格為39.9（39.9+39.9）=19.95元

2.4付費(fèi)會(huì)員卡業(yè)務(wù)處理

各大電商平臺(tái)紛紛提供黑卡、plus會(huì)員、綠卡等各類提供額外服務(wù)的會(huì)員卡，該類會(huì)員卡賦予用戶具有優(yōu)惠購(gòu)買商品的權(quán)利、有一些會(huì)員卡每月還會(huì)有額外的會(huì)員優(yōu)惠券派送，每種卡片的具體條款并不完全相同。對(duì)于該種業(yè)務(wù)如何處理，還需要仔細(xì)閱讀相關(guān)的合同條款，根據(jù)合同的內(nèi)容來進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

現(xiàn)以某網(wǎng)站的VIP會(huì)員卡條款來探討該業(yè)務(wù)在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)如何處理。根據(jù)該網(wǎng)站的相關(guān)條款顯示，只需一次性支付88元，則可享受以下權(quán)益：精選品牌9.5折;自營(yíng)超市9.5折;300元品類券;每月4張通用紅包;某音樂平臺(tái)VIP;某視頻平臺(tái)VIP;某外賣平臺(tái)紅包;10倍積分;專屬客服及退換貨服務(wù)

（1）識(shí)別與客戶訂立的合同。

在該合同中，可以看到，客戶購(gòu)買VIP會(huì)員卡后主要享受的權(quán)益有以下幾類：（1）專屬購(gòu)物折扣?？蛻羯?jí)為VIP客戶后能夠以低于非會(huì)員的價(jià)格購(gòu)入商品或服務(wù)。（2）專屬優(yōu)惠券。升級(jí)為VIP會(huì)員卡后可定時(shí)獲得專屬購(gòu)物優(yōu)惠券，（3）第三方平臺(tái)會(huì)員。

（2）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。

針對(duì)以上三類的權(quán)益如何進(jìn)行收入確認(rèn)，是否作為單項(xiàng)履約義務(wù)，本文將在下面依次說明。

①專屬購(gòu)物折扣權(quán)益。電商平臺(tái)會(huì)承諾客戶在購(gòu)買商品或者服務(wù)時(shí)可以享受額外的折扣。根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，電商平臺(tái)可以在客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入（此時(shí)電商平臺(tái)是以代理人的身份來確認(rèn)）。電商平臺(tái)在按照確認(rèn)收入時(shí)同時(shí)按照比例分?jǐn)倳?huì)員費(fèi)收入。

②第三方平臺(tái)權(quán)益。由于客戶除了在購(gòu)買該VIP會(huì)員卡的同時(shí)購(gòu)買視頻網(wǎng)站會(huì)員、音樂平臺(tái)會(huì)員外，還可以在第三方平臺(tái)單獨(dú)購(gòu)買會(huì)員。且該第三方平臺(tái)的會(huì)員具有可以直接觀察到的公允價(jià)值。因此，該VIP會(huì)員卡所包含的第三方平臺(tái)權(quán)益應(yīng)該作為一項(xiàng)單獨(dú)的合同履約義務(wù)，單獨(dú)確認(rèn)為收入。

③專屬服務(wù)權(quán)益。這部分權(quán)益主要包括7天無理由退換貨、雙向免運(yùn)費(fèi)、專屬客服等，非付費(fèi)會(huì)員無法享受該類服務(wù)。這類服務(wù)在顧客沒有消費(fèi)時(shí)，無法單獨(dú)享受該類服務(wù)，電商平臺(tái)也無法單獨(dú)提供這類服務(wù)。因此該類服務(wù)無法確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的合同履約義務(wù)，需要與電商平臺(tái)以代理人身份提供的服務(wù)一起確認(rèn)為收入。

（3）確定交易價(jià)格并將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

準(zhǔn)則規(guī)定，交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。

在以上付費(fèi)會(huì)員條款里，交易價(jià)格為88元，企業(yè)提供的單項(xiàng)履約義務(wù)包括：第三方平臺(tái)會(huì)員權(quán)益、專屬購(gòu)物折扣權(quán)益和專屬服務(wù)權(quán)益。根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)合同中包含兩項(xiàng)或者多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，需要將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。也就是88元的交易價(jià)格需要在第三方平臺(tái)會(huì)員權(quán)益和專屬購(gòu)物折扣權(quán)益之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

因?yàn)榈谌狡脚_(tái)本身具有單獨(dú)的市場(chǎng)售價(jià)。電商平臺(tái)付費(fèi)會(huì)員中提供的第三方平臺(tái)的權(quán)益容易確定公允價(jià)值。電商平臺(tái)付費(fèi)會(huì)員中提供專屬的購(gòu)物折扣權(quán)益以及專屬服務(wù)權(quán)益的交易價(jià)格不容易確定。這部分權(quán)益不具有可觀察的單獨(dú)售價(jià)。

針對(duì)單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的履約義務(wù)，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)該履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。

市場(chǎng)調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場(chǎng)售價(jià)，考慮本企業(yè)的成本和毛利等情況，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后的金額，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。由于各電商平臺(tái)的VIP卡會(huì)員條款各不相同，不具有可比性，筆者認(rèn)為采用市場(chǎng)調(diào)整法確定交易價(jià)格不是特別合適。

成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的金額，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。 電商企業(yè)使用成本加成法確定交易價(jià)格時(shí)，可以將會(huì)員系統(tǒng)的開發(fā)與管理成本、為會(huì)員提供專屬服務(wù)增加的人工成本、為會(huì)員提供專項(xiàng)折扣的價(jià)格包含在成本內(nèi)，同時(shí)確定一定的加成比例，進(jìn)而估算本平臺(tái)提供的付費(fèi)會(huì)員的單獨(dú)售價(jià)。筆者認(rèn)為采用此種方法確定交易價(jià)格較為合適。

余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察單獨(dú)售價(jià)后的余額，確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法。由于在付費(fèi)會(huì)員和第三方平臺(tái)會(huì)員捆綁銷售時(shí)，通常第三方平臺(tái)會(huì)員的價(jià)格低于其單獨(dú)售價(jià)，筆者認(rèn)為此種方法確定交易價(jià)格不是特別合適。

（4）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

在付費(fèi)會(huì)員業(yè)務(wù)中，屬于向客戶收取無須退回的初始費(fèi)的情形。對(duì)于該類交易，準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)在合同開始日向客戶收取的無需退回的初始通常包括入會(huì)費(fèi)。企業(yè)收取該初始費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。

若該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，且該商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r(jià)格確認(rèn)收入。該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)，按照分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入;該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入。

第三方平臺(tái)權(quán)益收入構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。消費(fèi)者付費(fèi)取得電商平臺(tái)付費(fèi)會(huì)員時(shí)，同時(shí)取得第三方平臺(tái)會(huì)員權(quán)益。電商平臺(tái)此時(shí)可以確認(rèn)該單項(xiàng)履約義務(wù)的收入。對(duì)于第三方平臺(tái)來說，此項(xiàng)會(huì)員履約義務(wù)屬于一段時(shí)間內(nèi)履行的義務(wù)，不可以在此時(shí)確認(rèn)收入，需要在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。

專屬購(gòu)物折扣和專屬服務(wù)權(quán)益與向客戶轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)，并且不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。該部分收入應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)，按照分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入。

3.結(jié)束語

以上對(duì)于零售電商企業(yè)不同的促銷形式以及業(yè)務(wù)模式在新收入準(zhǔn)則下的處理進(jìn)行了探討。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，電商零售業(yè)會(huì)有更多促銷方式和業(yè)務(wù)模式推出，具體的業(yè)務(wù)如何來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，還需要遵守新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的五個(gè)步驟并結(jié)合具體的合同條款來進(jìn)行判斷。

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作者簡(jiǎn)介：吳曉丹（1986.4-），女，漢族，河北邢臺(tái)人，講師，碩士研究生，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

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