謝凱

摘要：租賃是現(xiàn)代企業(yè)為降低運(yùn)營(yíng)管理成本，通過(guò)租賃來(lái)獲得大型固定資產(chǎn)或者其他服務(wù)的使用權(quán)，從而促進(jìn)企業(yè)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)。然而隨著租賃行業(yè)的成熟，有關(guān)財(cái)務(wù)信息可靠性對(duì)投資人利益相關(guān)方顯得愈加重要，所以租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處于持續(xù)優(yōu)化完善當(dāng)中。2016年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式頒布第16號(hào)準(zhǔn)則，于2019年1月1日正式施行，取締之前17號(hào)租賃準(zhǔn)則。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行看齊，所以國(guó)際租賃準(zhǔn)則的變化也會(huì)影響我國(guó)租賃準(zhǔn)則的調(diào)整。航運(yùn)企業(yè)中租賃業(yè)務(wù)是比較重要的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，通常作為表外融資的有效途徑，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)性具有重要影響。新融資租賃準(zhǔn)則中將該會(huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整，必定會(huì)對(duì)航運(yùn)行業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、風(fēng)險(xiǎn)等產(chǎn)生諸多影響。文章對(duì)融資租賃準(zhǔn)則的變化進(jìn)行梳理，以此作為依據(jù)對(duì)航運(yùn)企業(yè)的影響進(jìn)行分析，并且提出具體的應(yīng)對(duì)策略，幫助我國(guó)航運(yùn)業(yè)更好在融資租賃準(zhǔn)則的變化中平穩(wěn)過(guò)渡。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;航運(yùn)企業(yè);影響探究

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基于17號(hào)租賃準(zhǔn)則基礎(chǔ)上所形成的，整個(gè)過(guò)程十分漫長(zhǎng)。租賃業(yè)務(wù)在經(jīng)濟(jì)全球化背景下逐漸發(fā)展壯大，而傳統(tǒng)的國(guó)際租賃準(zhǔn)則當(dāng)中所明確的經(jīng)營(yíng)性租賃資產(chǎn)并不會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中進(jìn)行列報(bào)披露，從而許多企業(yè)大量的租賃資產(chǎn)會(huì)成為表外資產(chǎn)，極易干擾到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、精確性，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用各利益方造成極大的負(fù)面影響。因此國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)針對(duì)租賃準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，在2016年頒布新租賃準(zhǔn)則，并且確定2019年1月1日正式施行。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施將會(huì)給我國(guó)航運(yùn)業(yè)等融資依賴較大的行業(yè)形成沖擊，航運(yùn)企業(yè)如何應(yīng)對(duì)租賃準(zhǔn)則的變化并抓住外部環(huán)境變化下的重要機(jī)遇值得深究。

一、租賃業(yè)務(wù)準(zhǔn)則變化分析

新租賃準(zhǔn)則的頒布主要目的就是確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量符合信息使用者的需要，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)、準(zhǔn)確，也是租賃業(yè)務(wù)雙方出租人、承租人會(huì)計(jì)信息披露的重要保障。會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)就是匯集企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)信息，對(duì)其進(jìn)行記錄、核算并進(jìn)行輸出。因此租賃準(zhǔn)則的變化將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)的記錄、計(jì)量以及輸出都會(huì)形成影響，需要航運(yùn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，將新租賃準(zhǔn)則的變化進(jìn)行梳理，從而為新租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算的應(yīng)用奠定基礎(chǔ)。

（一）租賃準(zhǔn)則的變化

新租賃準(zhǔn)則當(dāng)中對(duì)租賃定義進(jìn)行重新界定。將傳統(tǒng)的融資租賃、經(jīng)營(yíng)租賃等多種租賃方式進(jìn)行劃分，使得航運(yùn)企業(yè)此類租賃業(yè)務(wù)占據(jù)較大內(nèi)容的受到極大的沖擊。本文針對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析后，發(fā)現(xiàn)新租賃準(zhǔn)則當(dāng)中主要有以下方面的調(diào)整。

第一，租賃概念界定以及形式劃分重新梳理、打造。新租賃準(zhǔn)則當(dāng)中的租賃概念被界定為某項(xiàng)合同安排，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)通過(guò)有償?shù)姆绞浇桓督o承租人;并且針對(duì)租賃合同當(dāng)中的細(xì)則進(jìn)行明確，規(guī)定倘若合同當(dāng)中一方讓渡在某段時(shí)間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，表明該合同就是租賃或者涵蓋租賃業(yè)務(wù)。新租賃準(zhǔn)則的定義以及細(xì)則當(dāng)中將產(chǎn)權(quán)特性進(jìn)行突出，從資產(chǎn)使用權(quán)與所有權(quán)分離角度出發(fā)對(duì)租賃概念進(jìn)行界定。而租賃業(yè)務(wù)分類方面，新準(zhǔn)則當(dāng)中要求承租人不再需要針對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分;舊準(zhǔn)則中從會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求，通常會(huì)將租賃業(yè)務(wù)劃分為融資租賃以及經(jīng)營(yíng)租賃。其中融資租賃的特性就是在承租期內(nèi)，此段周期所獲得的收益、風(fēng)險(xiǎn)等均歸承租人承擔(dān);因此融資租賃通常會(huì)被歸納到承租企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中，但是經(jīng)營(yíng)租賃則不具有上述性質(zhì)。另外，新租賃準(zhǔn)則中也明確提出，相關(guān)租賃業(yè)務(wù)不再進(jìn)行經(jīng)營(yíng)與融資類型的劃分;還針對(duì)租賃運(yùn)用統(tǒng)一核算的處理方式，都需要對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確定，核算計(jì)提折舊以及利息費(fèi)用等等;同時(shí)在租賃業(yè)務(wù)當(dāng)中，則是將低值租賃、短租等進(jìn)行劃分。新準(zhǔn)則當(dāng)中則是將短期租賃定義為小于一個(gè)完整會(huì)計(jì)年底（12個(gè)月）的租賃;而低值租賃概念則界定為單次業(yè)務(wù)總體價(jià)值較低的租賃。上述兩種類型租賃業(yè)務(wù)都需要運(yùn)用原有的經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)核算處理方法。

第二，會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生變化。新租賃準(zhǔn)則因?yàn)閷?duì)租賃概念以及分類規(guī)定直接導(dǎo)致根本性的會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整;該調(diào)整主要目的就是解決舊準(zhǔn)則經(jīng)營(yíng)租賃沒(méi)有納入到報(bào)表列示，極易造成會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。從承租人角度看，因?yàn)槿谫Y租賃、經(jīng)營(yíng)租賃兩者不再劃分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;承租人就必須要將企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，所有符合新準(zhǔn)則租賃業(yè)務(wù)的合同均需要納入到資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。此外就是租賃業(yè)務(wù)過(guò)程所形成的負(fù)債，當(dāng)承租人在獲得租賃使用權(quán)時(shí)所付出的總體對(duì)價(jià)的貼現(xiàn)價(jià)值。另外就是使用權(quán)資產(chǎn)，因?yàn)樵撡Y產(chǎn)對(duì)承租人來(lái)說(shuō)并不是有形的資產(chǎn)，更多是企業(yè)擁有使用權(quán)的資產(chǎn)，然而又沒(méi)有辦法完全運(yùn)用無(wú)形資產(chǎn)的概念界定。因此屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中新引入的概念。新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于租賃業(yè)務(wù)的核算是在租賃負(fù)債的基礎(chǔ)上增加初始直接費(fèi)用，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)計(jì)量當(dāng)中，必須要針對(duì)租賃資產(chǎn)使用權(quán)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的計(jì)提折舊。所以新租賃準(zhǔn)則當(dāng)中將承租企業(yè)原先的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，而且確定相關(guān)的資產(chǎn)以及負(fù)債，最終在會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中進(jìn)行列報(bào)。

（二）航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理變化

航運(yùn)企業(yè)作為資本密集型企業(yè)，對(duì)于資金具有較高的需求。主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)就是通過(guò)水路進(jìn)行船舶運(yùn)輸，最主要資源就是船舶資源。而船舶資源作為大型重資產(chǎn)，不僅資金耗費(fèi)較大，日常維護(hù)也是極大的支出。因此航運(yùn)企業(yè)通常會(huì)向外部通過(guò)船舶租賃的方式來(lái)彌補(bǔ)生產(chǎn)能力的欠缺，從而幫助船運(yùn)企業(yè)緩解長(zhǎng)期資產(chǎn)投資有限的窘境;并且也可以將部分航運(yùn)企業(yè)生產(chǎn)能力過(guò)剩的問(wèn)題進(jìn)行解決，促進(jìn)整個(gè)航運(yùn)行業(yè)資源的高效配置。新租賃準(zhǔn)則將租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行完善后，使得許多航運(yùn)企業(yè)要將經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行明確劃分。

航運(yùn)企業(yè)作為承租人需要運(yùn)用單一、精確的會(huì)計(jì)租賃業(yè)務(wù)處理方式，就需要航運(yùn)企業(yè)就絕大多數(shù)租賃業(yè)務(wù)納入到資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中，以此作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算。而某些航運(yùn)企業(yè)作為出租人，就需要對(duì)租賃業(yè)務(wù)劃分經(jīng)營(yíng)與融資租賃。出租人需要在租賃開(kāi)始時(shí)間將租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行明確，劃分經(jīng)營(yíng)與融資租賃類型。針對(duì)融資租賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款;而且融資租賃的初始核算過(guò)程中，作為出租方的航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該核算租賃投資凈額初始入賬價(jià)值，租賃投資凈額為未擔(dān)保余值與租賃期開(kāi)始尚未收到的租賃應(yīng)收款項(xiàng)根據(jù)租賃周期內(nèi)，含利率折現(xiàn)的限值綜合。

從上述分析來(lái)看，新租賃準(zhǔn)則的變化由于將租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行充分劃分，使得航運(yùn)企業(yè)需要從出租方、承租方角度考慮自身的租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算工作。

二、新準(zhǔn)則的推廣應(yīng)用對(duì)航運(yùn)企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)

（一）租賃確定與合同設(shè)計(jì)

新租賃準(zhǔn)則的推廣應(yīng)用必定會(huì)對(duì)航運(yùn)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)形成一定沖擊，從上述準(zhǔn)則變化以及對(duì)航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的變化，可以發(fā)現(xiàn)新租賃準(zhǔn)則對(duì)于航運(yùn)企業(yè)作為承租人的影響是根本性的。因此對(duì)于通過(guò)租賃船舶方式進(jìn)行生產(chǎn)的航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該重視新租賃準(zhǔn)則的頒布，并且對(duì)于租賃合同要進(jìn)行重新合理的設(shè)計(jì)，識(shí)別各項(xiàng)合同安排是否構(gòu)成新準(zhǔn)則的租賃要素。針對(duì)合同涉及直接影響到租賃業(yè)務(wù)的類型劃分，租賃業(yè)務(wù)的判斷也會(huì)影響到會(huì)計(jì)核算以及報(bào)表制作。因此在進(jìn)行租賃合同設(shè)計(jì)時(shí)，航運(yùn)企業(yè)必須要充分考慮到下列因素。首先，航運(yùn)企業(yè)需要考慮出租人對(duì)于標(biāo)的資產(chǎn)是否有權(quán)利進(jìn)行相應(yīng)的替換，而且隨時(shí)能夠?qū)Υ祟愄鎿Q進(jìn)行主導(dǎo);否則就不能夠?qū)⒃摌I(yè)務(wù)列為租賃業(yè)務(wù)。其次，承租人能夠在租賃周期全權(quán)處置資產(chǎn)的使用權(quán)，也就是對(duì)于所租賃的船舶等其他資產(chǎn)的運(yùn)用形式、目的等進(jìn)行決定;倘若承租航運(yùn)企業(yè)對(duì)于船舶的運(yùn)用形式以及目的無(wú)法進(jìn)行決定，則不能夠構(gòu)成租賃業(yè)務(wù)。只有在合同設(shè)計(jì)當(dāng)中明確租賃界限，才能確保租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理精準(zhǔn)性。

（二） 經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

舊租賃準(zhǔn)則當(dāng)中對(duì)于租賃業(yè)務(wù)構(gòu)建兩套計(jì)量方式，主要從融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃構(gòu)成。經(jīng)營(yíng)租賃不會(huì)納入到承租航運(yùn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中，歸屬為表外融資形式。但是新租賃準(zhǔn)則當(dāng)中則是明確規(guī)定在租賃業(yè)務(wù)當(dāng)中，作為承租方并不再對(duì)經(jīng)營(yíng)與融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，除非是短期以及低值租賃。該調(diào)整也會(huì)對(duì)航運(yùn)企業(yè)埋下相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

首先，是財(cái)務(wù)結(jié)果出現(xiàn)惡化。經(jīng)營(yíng)租賃可以幫助航運(yùn)企業(yè)發(fā)揮出更大的財(cái)務(wù)杠桿作用，作為承租方的航運(yùn)企業(yè)重要的一種調(diào)節(jié)盈余的方法。新準(zhǔn)則背景下承租航運(yùn)企業(yè)就沒(méi)有辦法將租賃業(yè)務(wù)列出表外，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的指標(biāo)具有重大的負(fù)面影響，許多航運(yùn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率也會(huì)大幅度提升。其次，是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)顯著提升。當(dāng)財(cái)務(wù)結(jié)果出現(xiàn)惡化時(shí)，則表明航運(yùn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程面臨困難;加上外界對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，會(huì)使得航運(yùn)企業(yè)的評(píng)估價(jià)值降低。而且航運(yùn)企業(yè)在獲得銀行貸款等方面也會(huì)面臨較大困難，最終會(huì)導(dǎo)致航運(yùn)企業(yè)出現(xiàn)現(xiàn)金流短缺的情況。

（三）戰(zhàn)略應(yīng)對(duì)

面對(duì)上述航運(yùn)企業(yè)在新租賃準(zhǔn)則下所存在的經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要航運(yùn)企業(yè)積極的制定戰(zhàn)略進(jìn)行應(yīng)對(duì)。比如航運(yùn)企業(yè)必須要從經(jīng)營(yíng)、法律層面對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行流程梳理與改造。經(jīng)營(yíng)層面需要航運(yùn)企業(yè)測(cè)算租賃船舶成本以及購(gòu)置船舶的成本，結(jié)合財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的比較分析對(duì)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略進(jìn)行決策;并且需要將經(jīng)營(yíng)部門業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理改造，從而配合財(cái)務(wù)信息的生成;法律層面需要航運(yùn)企業(yè)對(duì)新租賃準(zhǔn)則有關(guān)法律問(wèn)題進(jìn)行深入研究，聘請(qǐng)學(xué)者、專家對(duì)航運(yùn)企業(yè)原先的租賃合同框架進(jìn)行設(shè)計(jì)，確保航運(yùn)企業(yè)在新準(zhǔn)則下可以高效的進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算;財(cái)務(wù)層面則要求航運(yùn)企業(yè)將會(huì)計(jì)租賃核算、固定資產(chǎn)管理核算以及財(cái)務(wù)各類匯總報(bào)表進(jìn)行升級(jí)，不僅需要配合新準(zhǔn)則將租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行優(yōu)化，還需要對(duì)某些崗位進(jìn)行二次設(shè)計(jì)，為租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用奠定環(huán)境基礎(chǔ)。

三、結(jié)語(yǔ)

新租賃準(zhǔn)則對(duì)于重資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的行業(yè)具有較大影響，尤其是航運(yùn)企業(yè)作為資金密集型企業(yè)，將會(huì)新租賃準(zhǔn)則的深遠(yuǎn)影響。需要航運(yùn)企業(yè)積極應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則所帶來(lái)的沖擊。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：中遠(yuǎn)海運(yùn)投資控股有限公司）