面對(duì)不斷變化的國際稅收環(huán)境，跨國企業(yè)集團(tuán)需要與時(shí)俱進(jìn)地跟進(jìn)國際稅收政策的變化。在過去一年中，盡管新冠肺炎疫情在一定程度上延緩了企業(yè)的跨境投資活動(dòng)及相關(guān)國際稅收安排的落地進(jìn)度，但從國內(nèi)乃至全球范圍來看，仍有若干跨境稅收政策相繼頒布?？鐕髽I(yè)集團(tuán)在新一年開展跨境投資活動(dòng)時(shí)，需密切關(guān)注上述跨境稅收政策的落地進(jìn)展與未來動(dòng)向，在降低稅收成本的同時(shí)，確保稅務(wù)管理活動(dòng)的合規(guī)。

中國重大跨境稅收政策回顧與展望

海南自貿(mào)港稅收優(yōu)惠政策

一是新增境外直接投資取得的所得免征企業(yè)所得稅。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2020〕31號(hào)）與《國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局公告2020年第4號(hào)），對(duì)在海南自貿(mào)港內(nèi)注冊(cè)并實(shí)質(zhì)性運(yùn)營的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)，減按15%征收所得稅。其中，對(duì)在港內(nèi)設(shè)立的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，其新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得稅。

二是全島實(shí)行以“零關(guān)稅”為基本特征的自由化、便利化貨物貿(mào)易制度安排。根據(jù)海南自貿(mào)港建設(shè)總體方案，在實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)管的前提下，將建設(shè)全島封關(guān)運(yùn)作的海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域。對(duì)貨物貿(mào)易實(shí)行以“零關(guān)稅”為基本特征的自由化、便利化制度安排，以及“一線”放開、“二線”管住的具體政策：在海南自貿(mào)港與中國關(guān)境外其他國家和地區(qū)之間設(shè)立“一線”，海南自貿(mào)港進(jìn)口征稅商品目錄外的貨物進(jìn)入自貿(mào)港免征進(jìn)口關(guān)稅。在海南自貿(mào)港與中國關(guān)境內(nèi)的其他地區(qū)（下稱“內(nèi)地”）之間設(shè)立“二線”，貨物從海南自貿(mào)港進(jìn)入內(nèi)地，原則上按進(jìn)口規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)，照章征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅。對(duì)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的不含進(jìn)口料件或者雖含進(jìn)口料件但在海南自貿(mào)港加工增值超過30%（含）的貨物，經(jīng)“二線”進(jìn)入內(nèi)地免征進(jìn)口關(guān)稅，照章征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。

三是稅制簡(jiǎn)并。海南自貿(mào)港建設(shè)總體方案提出后，海南自貿(mào)港將按照零關(guān)稅、低稅率、簡(jiǎn)稅制、強(qiáng)法治、分階段的原則，在海南全島實(shí)施封關(guān)運(yùn)作的同時(shí)，簡(jiǎn)并增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，推行在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。

對(duì)于企業(yè)而言，在新一年的稅務(wù)管理中，可重點(diǎn)關(guān)注海南自貿(mào)港稅收優(yōu)惠政策給境外投資帶來的優(yōu)化空間，包括：（1）對(duì)于源自境外低稅負(fù)地區(qū)的投資收益，回到中國境內(nèi)后將無需補(bǔ)繳中國企業(yè)所得稅。（2）通過返程投資架構(gòu)匯回的投資收益，可避免被重復(fù)征收中國企業(yè)所得稅。（3）可降低納稅人進(jìn)行境外所得稅抵免的合規(guī)成本。需要注意的是，在設(shè)立海南自貿(mào)港境外投資平臺(tái)并實(shí)際利用該優(yōu)惠政策前，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎研究上述優(yōu)惠政策適用條件以及適用范圍，主要包括對(duì)“實(shí)質(zhì)性運(yùn)營”以及“鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)”（見表1）的相關(guān)規(guī)定。此外，企業(yè)還可綜合運(yùn)用全島推出的自由化、便利化貨物貿(mào)易制度安排以及稅收簡(jiǎn)并措施，進(jìn)一步優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局和稅負(fù)成本。

表1 海南自貿(mào)港稅收優(yōu)惠政策對(duì)“實(shí)質(zhì)性運(yùn)營”和“鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)”的規(guī)定

關(guān)于個(gè)人取得境外所得的稅收征管政策

近年來，伴隨中國企業(yè)“走出去”以及“一帶一路”項(xiàng)目的蓬勃發(fā)展，大量中國公民赴海外工作、投資，境外所得在中國居民納稅人全球所得中的比重逐年上升。根據(jù)2019年起施行的《個(gè)人所得稅法》，居民個(gè)人從中國境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)在次年3月1日至6月30日內(nèi)申報(bào)納稅。2020年1月22日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào)，下稱“3號(hào)公告”），對(duì)個(gè)人境外所得來源地判定、中國居民個(gè)人境外所得的納稅申報(bào)及抵免計(jì)算規(guī)則等，進(jìn)一步做出了較為詳細(xì)的規(guī)定。

此外，3號(hào)公告還特別對(duì)境內(nèi)單位將具備中國居民身份的員工派遣至境外工作的情形進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)“走出去”企業(yè)的個(gè)人所得稅合規(guī)義務(wù)提出了更高的要求。其中，有關(guān)派出單位需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送外派人員情況的規(guī)定，更是引發(fā)眾多“走出去”企業(yè)的關(guān)注與討論。2021年將是3號(hào)公告執(zhí)行的第二年，企業(yè)應(yīng)盡快建立和完善外派人員的薪酬與個(gè)人所得稅管理機(jī)制，及時(shí)厘清派出單位與中方機(jī)構(gòu)各自涉及的稅款扣繳、受托代繳和/或信息申報(bào)等義務(wù)，并妥善留存相關(guān)資料。

RCEP下的關(guān)稅減免優(yōu)惠待遇

2020年11月15日，中國與韓國、日本、澳大利亞、新西蘭以及東盟十國共同簽署了《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（Regional Comprehensive Economic Partnership, RCEP）。RCEP成員國貿(mào)易總額約占中國對(duì)外貿(mào)易總額的三分之一，貨物貿(mào)易最終零關(guān)稅產(chǎn)品的數(shù)量占比，整體上將超過90%。中國企業(yè)應(yīng)盡快評(píng)估RCEP帶來的潛在影響，在合規(guī)的前提下充分運(yùn)用RCEP所帶來的關(guān)稅減免優(yōu)惠待遇。同時(shí)，可基于海南自貿(mào)港對(duì)貨物貿(mào)易實(shí)行的以“零關(guān)稅”為基本特征的自由化、便利化制度安排，以及“一線”放開、“二線”管住的相關(guān)政策，充分運(yùn)用兩個(gè)區(qū)域在市場(chǎng)準(zhǔn)入條件和便利措施方面的優(yōu)勢(shì)，更加靈活地進(jìn)行產(chǎn)業(yè)布局，以降低產(chǎn)業(yè)鏈中的稅負(fù)成本，全面提升產(chǎn)業(yè)鏈價(jià)值。

國際重大跨境稅收政策回顧與展望

應(yīng)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)引起的稅收挑戰(zhàn)

為應(yīng)對(duì)跨國集團(tuán)利用不同國家稅收政策的差異以及國際稅收規(guī)則的不足進(jìn)行稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organisation for Economic Co-operation and Development,OECD）自2013年以來陸續(xù)發(fā)布了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。其中，第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃為“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”。2020年1月31日，OECD發(fā)布《OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架成員國關(guān)于解決數(shù)字化經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)的兩個(gè)支柱方法的聲明》，并在10月12日發(fā)布了關(guān)于兩個(gè)支柱方法（下稱“支柱一”和“支柱二”）的兩份藍(lán)圖報(bào)告（見圖1），其中支柱一的重點(diǎn)是給予市場(chǎng)國就跨國集團(tuán)剩余利潤的一部分征稅的權(quán)利，支柱二的重點(diǎn)是通過若干具有緊密聯(lián)系的征稅機(jī)制，確保對(duì)大型跨國集團(tuán)的利潤征收“最低稅”。而就在OECD出臺(tái)支柱一和支柱二的同時(shí)，不少國家出于自身利益的考慮，也已在數(shù)字服務(wù)稅的征收上有所行動(dòng)，陸續(xù)出臺(tái)了數(shù)字服務(wù)稅相關(guān)的單邊稅收政策。截至2020年年底，已有約130個(gè)國家引入了數(shù)字服務(wù)稅的概念，并分為直接稅和間接稅兩個(gè)陣營。在將數(shù)字服務(wù)稅作為間接稅征收的國家中，81個(gè)國家已經(jīng)頒布相關(guān)法律，11個(gè)國家則草擬了法案；而在將數(shù)字服務(wù)稅作為直接稅征收的國家中，有23個(gè)國家頒布了相關(guān)法律，4個(gè)國家草擬了法案。另有10個(gè)國家發(fā)表聲明將要實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅，7個(gè)國家在等待國際聯(lián)合解決方案。

圖1 OECD應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的背景及進(jìn)程

對(duì)于跨國企業(yè)集團(tuán)而言，雖然在新冠肺炎疫情的影響下，OECD在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)方面的工作部署有所延遲，但BEPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施勢(shì)在必行（見圖2），因此，跨國企業(yè)集團(tuán)在2021年需盡早考慮BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)于經(jīng)營的影響，未雨綢繆、早做安排。同時(shí)，鑒于多國已陸續(xù)出臺(tái)有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的法律或法案，因此跨國企業(yè)集團(tuán)也應(yīng)密切跟進(jìn)各國在單邊數(shù)字服務(wù)稅上的進(jìn)展。

圖2 OECD應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的未來展望

歐盟跨境安排強(qiáng)制披露規(guī)則

歐盟在2020年引入了一項(xiàng)新的報(bào)告制度，即《歐盟稅務(wù)管理合作指引第六版》（EU Directive for Administrative Cooperation in〔Direct〕Taxation,6th version，下稱“DAC6”），旨在通過提高信息透明度，防范潛在的有害稅收實(shí)踐。根據(jù)DAC6的相關(guān)規(guī)定，歐盟各國的中介機(jī)構(gòu)（包括設(shè)立在歐盟的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所以及銀行等負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)和執(zhí)行應(yīng)報(bào)告的跨境安排的機(jī)構(gòu)或個(gè)人）或在某些情況下的納稅人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告特定信息。該信息通常至少涉及一個(gè)歐盟成員國的特定跨境業(yè)務(wù)安排（包括保密、或有收費(fèi)、完全標(biāo)準(zhǔn)化的文檔，購買虧損、收入轉(zhuǎn)換、循環(huán)交易，可稅前扣除的跨境支付、雙重折舊/稅收豁免、稅收優(yōu)惠，受益所有人/共同申報(bào)準(zhǔn)則和轉(zhuǎn)讓定價(jià)），并要求該稅務(wù)機(jī)關(guān)須與其他歐盟成員國稅務(wù)機(jī)關(guān)定期交換信息。

對(duì)于上述規(guī)定，涉及在歐盟成員國跨境安排的企業(yè)，均應(yīng)予以關(guān)注。如果企業(yè)在某歐盟國家實(shí)施了應(yīng)報(bào)告的跨境安排，但沒有位于歐盟的中介機(jī)構(gòu)協(xié)助，或是雖有歐盟中介機(jī)構(gòu)協(xié)助但該中介機(jī)構(gòu)未能提交報(bào)告的，應(yīng)自行評(píng)估是否有報(bào)告義務(wù)，以避免因疏于報(bào)告導(dǎo)致處罰。

海外國別稅制變革回顧與展望

過去一年中，隨著新冠肺炎疫情的全球蔓延，各國紛紛出臺(tái)了應(yīng)對(duì)疫情的紓困措施，其中稅費(fèi)減免是重要措施之一。從目前各國出臺(tái)的稅費(fèi)政策來看，普遍存在以下主要特點(diǎn)：（1）免征疫情防控物品（如藥品、醫(yī)療物資、器械等）的進(jìn)口稅費(fèi)。（2）為鼓勵(lì)企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)、加大投資提供的所得稅優(yōu)惠措施，如延長虧損彌補(bǔ)期限、資產(chǎn)加速折舊、鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)、對(duì)特定企業(yè)（如小微企業(yè)）降低或免除所得稅、因疫情取得的補(bǔ)貼免征所得稅等。（3）延期申報(bào)和繳納稅款措施。鑒于當(dāng)前境外疫情仍不容樂觀，因此預(yù)計(jì)相關(guān)稅費(fèi)減免政策在2021年仍會(huì)普遍實(shí)行。

需要注意的是，也有部分國家為應(yīng)對(duì)疫情帶來的財(cái)政緊張而出臺(tái)了增稅措施。例如，沙特阿拉伯自2020年7月1日起，將增值稅稅率從5%上調(diào)至15%；俄羅斯擬通過修訂稅收協(xié)定，對(duì)境外公司從俄羅斯獲得的所有收入款項(xiàng)（尤其是股息）按15%的稅率征稅。對(duì)涉及在上述國家投資的中資企業(yè)而言，應(yīng)盡快開展相應(yīng)的評(píng)估并及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施。

此外，對(duì)拜登政府的稅收政策主張，跨國企業(yè)集團(tuán)也應(yīng)予以關(guān)注。拜登認(rèn)為，特朗普政府的稅收政策給美國經(jīng)濟(jì)帶來了負(fù)面影響，因此從企業(yè)所得稅、個(gè)稅以及稅收優(yōu)惠政策等各方面提出了對(duì)特朗普時(shí)期稅收政策的變革提議。而從拜登團(tuán)隊(duì)在大選時(shí)給出的提案來看（見表2），其將加重企業(yè)、高收入人士的所得稅稅負(fù)和社保繳納金額；此外，將就業(yè)遷移到海外的美國企業(yè)也將受到懲罰。對(duì)于未來仍計(jì)劃投資美國的企業(yè)而言，亟需提前審視在美投資的稅務(wù)成本。

表2 拜登提案中涉及跨境稅收的重點(diǎn)調(diào)整