蘇力

摘要隨著企業(yè)越來越多地通過供應(yīng)和服務(wù)合同來外包各種業(yè)務(wù)，隱藏在供應(yīng)和服務(wù)合同中的嵌入式租賃越來越多，新租賃準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)表上列報(bào)除短期租賃和低價(jià)值以外的所有租賃，識(shí)別嵌入式租賃就極為重要。本文詳細(xì)解析了租賃的定義，舉例說明了嵌入式租賃的識(shí)別方法，并就實(shí)際操作要注意的問題進(jìn)行了簡要的探討，以期為新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施做好準(zhǔn)備。

關(guān)鍵詞 嵌入式租賃；新租賃準(zhǔn)則；供應(yīng)和服務(wù)合同

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.004

隨著新租賃準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，企業(yè)和審計(jì)師需要重新評(píng)估日常經(jīng)營中廣泛使用的供應(yīng)合同或服務(wù)合同，因?yàn)榇祟惡贤锌赡馨[藏于其中的嵌入式租賃。嵌入式租賃一直都存在，但以前的經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)將支付的對(duì)價(jià)全部費(fèi)用化，因此沒有識(shí)別嵌入式租賃的必要。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，經(jīng)營租賃要體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上[1]，識(shí)別嵌入式租賃就至關(guān)重要。

一、嵌入式租賃的含義

所謂嵌入式租賃是指隱藏在供應(yīng)或服務(wù)合同中的租賃合同，識(shí)別嵌入式租賃的關(guān)鍵是要準(zhǔn)確理解租賃的概念。新租賃準(zhǔn)則第四條規(guī)定，如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。從此定義中可以看出，租賃的存在必須滿足兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即合同必須涉及已識(shí)別的資產(chǎn)（標(biāo)準(zhǔn)1）以及合同必須讓渡了已識(shí)別資產(chǎn)的控制權(quán)（標(biāo)準(zhǔn)2）。

（一）標(biāo)準(zhǔn)1：已識(shí)別資產(chǎn)

已識(shí)別資產(chǎn)的確定必須滿足兩個(gè)條件，一是存在合同明確指定或者隱性指定的資產(chǎn)，二是供應(yīng)商沒有實(shí)質(zhì)性的替代權(quán)。

1.存在合同明確指定或者隱性指定的資產(chǎn)

資產(chǎn)可以在合同中明確指定，比如一輛汽車的發(fā)動(dòng)機(jī)號(hào)碼，也可以隱性指定，比如將資產(chǎn)運(yùn)到客戶所在的場地。指定的資產(chǎn)只要在物理上是可以區(qū)分的，可以是較大資產(chǎn)的一部分，比如一幢大型寫字樓的某一樓層。在物理上不能區(qū)分的，通常不是指定的資產(chǎn)，但有一個(gè)例外，那就是雖然在物理上不能區(qū)分但其實(shí)質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能。例如，一個(gè)企業(yè)和自來水公司簽訂了自來水的運(yùn)輸合同，由于合同規(guī)定的運(yùn)輸管道在物理上沒有和其他運(yùn)輸管道相互區(qū)分，任何管道上運(yùn)輸?shù)乃恳欢〞?huì)少于所有管道的運(yùn)輸總量，該合同就沒有明確指定或者隱性指定的資產(chǎn)，因此不是租賃合同。在現(xiàn)實(shí)操作中，如何判定新準(zhǔn)則所說的“其實(shí)質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能”呢？很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用90%或以上的標(biāo)準(zhǔn)。

2.供應(yīng)商沒有實(shí)質(zhì)性的替代權(quán)

即使合同已明確或隱含地指定了資產(chǎn)，但供應(yīng)商實(shí)質(zhì)上具有使用另一替代資產(chǎn)來履行合同義務(wù)的權(quán)利，該資產(chǎn)也不能成為已識(shí)別資產(chǎn)。

供應(yīng)商擁有實(shí)質(zhì)性的替代權(quán)必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（1）供應(yīng)商在整個(gè)使用期間具有替代資產(chǎn)的實(shí)際能力；（2）供應(yīng)商將從替代資產(chǎn)的行為中獲得經(jīng)濟(jì)利益。第二個(gè)條件在操作中有較大難度，這是在實(shí)施新準(zhǔn)則中必須考慮的新問題。客戶必須站在供應(yīng)商的角度去分析替換的成本與替換的收益，只有合理預(yù)計(jì)替換成本小于替換收益時(shí)，才能說明供應(yīng)商具有“實(shí)質(zhì)性”的替換權(quán)。

判斷供應(yīng)商是否擁有實(shí)質(zhì)性的替代權(quán)通常考慮以下事項(xiàng)：（1）在合同訂立之初評(píng)估潛在權(quán)利時(shí)，應(yīng)忽略不太可能發(fā)生的未來事件；（2）如果資產(chǎn)位于客戶所在的場所，替換成本可能超過潛在的替換收益，供應(yīng)商沒有實(shí)質(zhì)性的替代權(quán)；（3）如果供應(yīng)商只能在指定的日期以后或特定的事件發(fā)生后才能替代資產(chǎn)，意味著在供應(yīng)商無法替代的時(shí)間段內(nèi)存在已識(shí)別資產(chǎn)，因此供應(yīng)商在整個(gè)使用期內(nèi)并不擁有實(shí)質(zhì)性替代權(quán)；（4）供應(yīng)商在資產(chǎn)的修理或維護(hù)過程中承擔(dān)替代資產(chǎn)的責(zé)任，并不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的替代權(quán)。

（二）標(biāo)準(zhǔn)2：控制已識(shí)別資產(chǎn)

如果供應(yīng)或服務(wù)合同包含了已識(shí)別資產(chǎn)，合同中是否存在嵌入式租賃，還要看客戶是否能夠控制已識(shí)別資產(chǎn)?？刂埔馕吨蛻粲袡?quán)通過使用已識(shí)別資產(chǎn)獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，并且能夠主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。

1.獲得幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利

控制已識(shí)別資產(chǎn)意味著客戶有權(quán)在整個(gè)使用期內(nèi)能夠從資產(chǎn)的使用中獲得幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益。這些收益可以直接獲得，比如使用租入的生產(chǎn)設(shè)備來生產(chǎn)產(chǎn)品；也可以間接獲得，比如將租入的資產(chǎn)轉(zhuǎn)租出去。經(jīng)濟(jì)收益不僅包括已識(shí)別資產(chǎn)的主要產(chǎn)出，也包括該資產(chǎn)產(chǎn)生的副產(chǎn)品。

2.主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用

如果客戶有權(quán)在整個(gè)使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式，則認(rèn)為客戶能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。

如果合同預(yù)先規(guī)定了客戶如何使用資產(chǎn)，出于什么目的使用資產(chǎn)，這就需要進(jìn)一步分析。（1）如果客戶能夠操作資產(chǎn)，而供應(yīng)商不能改變資產(chǎn)的使用方式，即便合同預(yù)先規(guī)定了資產(chǎn)的使用方式，客戶還是能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用；（2）如果客戶設(shè)計(jì)了已識(shí)別資產(chǎn)，并在設(shè)計(jì)時(shí)已預(yù)先確定了該資產(chǎn)在整個(gè)使用期間的使用目的和使用方式，即便合同預(yù)先規(guī)定了資產(chǎn)的使用方式，客戶還是能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。

值得注意的是，供應(yīng)商操作資產(chǎn)的義務(wù)或者維修資產(chǎn)的義務(wù)本身并沒有賦予供應(yīng)商控制資產(chǎn)的權(quán)利。當(dāng)租賃的其他條件已滿足，但客戶不能控制合同中的全部資產(chǎn)，只能控制部分資產(chǎn)時(shí)，客戶只能將能夠控制的部分資產(chǎn)確認(rèn)為租賃。

一旦客戶確定識(shí)別出嵌入式租賃，需要確定支付的對(duì)價(jià)中哪些與租賃有關(guān)，哪些與租賃無關(guān)，與租賃有關(guān)的對(duì)價(jià)要用來計(jì)算租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。

二、識(shí)別嵌入式租賃的示例

（一）存在已識(shí)別資產(chǎn)，能夠控制資產(chǎn)的合同

A客戶是一家證券公司，需要實(shí)時(shí)接受海外各個(gè)證券市場的交易數(shù)據(jù)，與B無線數(shù)據(jù)供應(yīng)商簽訂了一個(gè)5年期的數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)協(xié)議。為了給A客戶提供數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)，B供應(yīng)商專門在A客戶的辦公場所安裝了一個(gè)固定的大型信號(hào)接收設(shè)備，并負(fù)責(zé)該設(shè)備的日常運(yùn)行和維護(hù)，該設(shè)備歸B供應(yīng)商所有，只能給A客戶專用。A客戶每月支付一筆固定金額的對(duì)價(jià)和一筆根據(jù)數(shù)據(jù)傳輸量計(jì)算的可變對(duì)價(jià)。該合同中是否含有嵌入式的租賃？

該合同中雖然沒有明確指定信號(hào)接收設(shè)備，但卻隱含性地指定了。由于信號(hào)接收設(shè)備安裝在A客戶的工作場地，且只能服務(wù)于A客戶，可以看作是永久性的安裝，雖然B供應(yīng)商可以替換該設(shè)備，由于拆除或更換的成本高昂，B供應(yīng)商無法從替代資產(chǎn)的行為中獲得經(jīng)濟(jì)收益，因此B供應(yīng)商沒有實(shí)質(zhì)性的替換權(quán)，因此滿足識(shí)別嵌入式租賃的標(biāo)準(zhǔn)1（存在已識(shí)別資產(chǎn)）。

因?yàn)锳客戶是該設(shè)備的唯一用戶，該設(shè)備產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益被A客戶獨(dú)享，并且只有在接收數(shù)據(jù)時(shí)才運(yùn)行，即使A客戶不負(fù)責(zé)設(shè)備的運(yùn)行和維護(hù)，A客戶也能主導(dǎo)該設(shè)備的使用，滿足識(shí)別嵌入式租賃的標(biāo)準(zhǔn)2（控制已識(shí)別資產(chǎn)）。

由于租賃的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)都滿足，該合同包含嵌入式租賃。A客戶接下來要確定對(duì)價(jià)中的哪一部分是租金，哪一部分是購買數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)的對(duì)價(jià)。A客戶認(rèn)為合同中的固定金額的對(duì)價(jià)，是支付設(shè)備的租金，據(jù)此來計(jì)量租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)；合同中按數(shù)據(jù)傳輸量支付的可變對(duì)價(jià)是購買數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)的費(fèi)用。

（二）存在已識(shí)別資產(chǎn)，但無控制權(quán)的合同

C客戶是一家供電企業(yè)，從事電力的零售業(yè)務(wù)，與D風(fēng)電發(fā)電廠（供應(yīng)商）簽訂了一份30年期的電力采購合同。合同約定D供應(yīng)商提供的電力全部位于Z農(nóng)場的風(fēng)電發(fā)電分廠，D供應(yīng)商不能從任何其他發(fā)電來源供電；即使C客戶無法全部使用完畢或分銷出去，C客戶也必須以每兆瓦時(shí)X元的價(jià)格購買Z農(nóng)場生產(chǎn)的所有電力，也就是說C客戶不能拒絕（削減）D供應(yīng)商提供的電量。該合同中是否含有嵌入式的租賃？

協(xié)議中明確規(guī)定了D供應(yīng)商無權(quán)替代Z農(nóng)場來為C客戶提供電力，因此滿足了租賃的標(biāo)準(zhǔn)1（存在已識(shí)別資產(chǎn)）。

C客戶作為Z農(nóng)場的唯一消費(fèi)者，可以獲得Z農(nóng)場發(fā)電的全部經(jīng)濟(jì)收益，但C客戶無法主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用。C客戶無法控制輸送電力的時(shí)間，也無法決定輸送電力的數(shù)量，必須接受Z農(nóng)場生產(chǎn)的所有電量，不能拒絕或削減，因此，不滿足識(shí)別嵌入式租賃的標(biāo)準(zhǔn)2（控制已識(shí)別資產(chǎn)）。

因?yàn)樽赓U的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)沒有同時(shí)滿足，該合同不包含租賃。

（三）不存在已識(shí)別資產(chǎn)的合同

E客戶是一家重型設(shè)備制造商，在生產(chǎn)過程中會(huì)產(chǎn)生大量需要特殊處理的廢棄物，與F拖車公司（供應(yīng)商）簽訂了一份為期5年的廢物運(yùn)輸服務(wù)協(xié)議。F供應(yīng)商采用專門的拖車進(jìn)行運(yùn)輸，以確保廢物安全運(yùn)輸?shù)教幹脠鏊?。F供應(yīng)商在E客戶所在地區(qū)有30輛專門的拖車，拖車每天使用數(shù)量根據(jù)E客戶每天產(chǎn)生廢棄物量來定，從12輛到25輛不等。F供應(yīng)商的拖車是相同的，具體發(fā)車時(shí)會(huì)根據(jù)車輛的維修計(jì)劃和車隊(duì)總體的磨損程度而定。該合同中是否含有嵌入式的租賃？

由于F供應(yīng)商可以任意指定服務(wù)于E客戶的拖車，也可以每天隨時(shí)替換以前服務(wù)于E客戶的拖車，因此，該合同沒有明確指定或隱性指定的特定資產(chǎn)，不滿足識(shí)別租賃的標(biāo)準(zhǔn)1（存在已識(shí)別資產(chǎn)）。一旦不存在已識(shí)別資產(chǎn)，就無需考慮標(biāo)準(zhǔn)2（控制已識(shí)別資產(chǎn)）了。

把拖車的例子修改一下。假設(shè)F供應(yīng)商指定了25輛拖車（可以確定這25輛車的車牌號(hào)碼）用來服務(wù)E客戶，F(xiàn)供應(yīng)商不能更換這25輛車，因此滿足了識(shí)別租賃的標(biāo)準(zhǔn)1（存在已識(shí)別資產(chǎn)）。但是，在E客戶廢棄物的數(shù)量不多的時(shí)候，F(xiàn)供應(yīng)商可以將這25輛車中的一些車輛用來服務(wù)于其他客戶，E客戶并沒有獲得已識(shí)別資產(chǎn)產(chǎn)生的全部收益，也不能決定采用什么方式、出于何種目的來使用這些拖車，因此不滿足識(shí)別租賃的標(biāo)準(zhǔn)2（控制已識(shí)別資產(chǎn)）。由于租賃的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)沒有同時(shí)滿足，修改的合同也不包含租賃。

三、實(shí)際操作應(yīng)注意事項(xiàng)

新租賃準(zhǔn)則在一定意義上擴(kuò)大了租賃的范圍，實(shí)施新租賃準(zhǔn)則，應(yīng)完善內(nèi)部控制的政策和程序[2]，以更好地識(shí)別和確認(rèn)嵌入式租賃。大型企業(yè)每年要執(zhí)行數(shù)千份合同，識(shí)別合同中的嵌入式租賃可能會(huì)成為一項(xiàng)艱巨的任務(wù)，企業(yè)要從成本收益角度出發(fā)，確保識(shí)別所有重大的嵌入式租賃；從風(fēng)險(xiǎn)防范的角度出發(fā)，要熟悉涉及資產(chǎn)使用的合同種類，確定合適的審核起點(diǎn)金額。在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的程序時(shí)，財(cái)務(wù)人員要和業(yè)務(wù)部門合作，邀請(qǐng)業(yè)務(wù)人員（如法律團(tuán)隊(duì)、采購團(tuán)隊(duì)）參與，仔細(xì)分析另一方使用資產(chǎn)來履行其義務(wù)的合同，檢查新簽訂的、修改的或續(xù)簽的供應(yīng)和服務(wù)合同，確認(rèn)是否包含嵌入式租賃。要讓業(yè)務(wù)部門了解新租賃準(zhǔn)則的要求，告訴他們相關(guān)的參數(shù)方便識(shí)別潛在的嵌入式租賃，最終目標(biāo)是確保識(shí)別出所有重大的嵌入式租賃并在財(cái)務(wù)報(bào)表上顯現(xiàn)出來。AFA

參考文獻(xiàn)

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（審稿：孫曉琳編輯：陳麗娟）