苗平

摘 要：現(xiàn)階段，農(nóng)村地區(qū)越來越多年輕人外出打工，集體建設(shè)用地出現(xiàn)使用權(quán)流轉(zhuǎn)的行為越來越多。但是，國家現(xiàn)階段仍沒有針對這一現(xiàn)象建立相應(yīng)的納稅制度，本文具體探討了土地增值稅與集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的相關(guān)問題，分析了土地增值稅征稅的相關(guān)范圍，希望能夠?qū)τ趪蚁嚓P(guān)法律法規(guī)的完善有所幫助。

關(guān)鍵詞：集體建設(shè)用地;土地增值稅;征稅范圍

伴隨著農(nóng)村地區(qū)社會形勢的變化，集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的情況也越來越多，很多地區(qū)已經(jīng)建立了針對集體用地使用權(quán)的公開流轉(zhuǎn)市場。雖然這種行為在國家法律許可的范疇之內(nèi)，但從我國現(xiàn)有的稅收體制來看，其依然缺乏針對這種情況的稅收制度。

一、土地增值稅與集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)分析

《我國現(xiàn)行的土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）是在1994年正式頒布并且實施的，主要針對的人群是土地增值稅的納稅人，納稅人在轉(zhuǎn)讓地上建筑物、國有土地使用權(quán)以及土地附著物并獲得收入的過程中，需要依照相關(guān)規(guī)定進行納稅。不過，在《條例》中，原有的土地增值稅納稅規(guī)定并沒有包含集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的相關(guān)問題。即一方面考慮到當(dāng)時的土地市場發(fā)展情況，另一方面也考慮到了國家當(dāng)時的經(jīng)濟水平。由于一直以來，國家都是通過雙軌制的方式來管理城鄉(xiāng)建設(shè)用地，而對于集體建設(shè)用地的使用權(quán)流轉(zhuǎn)則始終給予限制態(tài)度。除鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)破產(chǎn)必須進行土地流轉(zhuǎn)以及個別地區(qū)興辦鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的情況之外，如果國家沒有對集體建設(shè)用地進行征用，個人不得轉(zhuǎn)讓或出讓集體建設(shè)用地。

但是從最近幾年的情況來看，伴隨著社會和經(jīng)濟發(fā)展速度的進一步加快，城市化進程的進一步推進，建設(shè)用地的需求量也在持續(xù)提升，農(nóng)村集體建設(shè)用地的資產(chǎn)價值也在逐漸提升。從現(xiàn)實的情況來看，受到經(jīng)濟利益的驅(qū)使，農(nóng)村地區(qū)自發(fā)流轉(zhuǎn)集體建設(shè)用地的情況越來越多，甚至有個別地區(qū)為了適應(yīng)這一社會現(xiàn)象，還頒布了一系列的地方性法規(guī)，對其進行管理，國家對于集體建設(shè)用地使用流轉(zhuǎn)權(quán)的限制也在逐漸放松，城鄉(xiāng)的建設(shè)用地市場逐漸趨于統(tǒng)一。

二、集體建設(shè)用地使用權(quán)的概念、流轉(zhuǎn)形式及增值原因和分類

對于集體建設(shè)用地，國家方面已經(jīng)給出了明確的定義，《中華人民共和國土地管理法》明確提出，在農(nóng)村地區(qū)，進行構(gòu)筑物以及建筑物建造的農(nóng)民集體所有的土地就是集體建設(shè)用地，其大體可以包含兩個大類，一是在經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn)的情況之下，獲得了農(nóng)用地轉(zhuǎn)用手續(xù)的用地，二是農(nóng)村地區(qū)固有的建設(shè)用地。從現(xiàn)實情況來看，大體包含三個大類，即使用集體土地興辦鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的情況、使用土地進行村民住宅建設(shè)的情況、地區(qū)在進行公益設(shè)施建設(shè)的過程中使用的土地。

集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)按照流轉(zhuǎn)次數(shù)可以分為再次流轉(zhuǎn)以及初次流轉(zhuǎn)兩個大類。這里的初次流轉(zhuǎn)主要指的就是農(nóng)村地區(qū)經(jīng)濟中心組織通過租賃、出讓等方式讓渡土地使用權(quán)的行為。而再次流轉(zhuǎn)則是個人以及單位已經(jīng)取得了農(nóng)村地區(qū)的集體建設(shè)用地使用權(quán)，在合同規(guī)定的范疇之內(nèi)，對集體建設(shè)用地進行二次出租以及轉(zhuǎn)讓，由其他個人以及單位承接農(nóng)村集體用地的使用權(quán)。

而從土地增值的角度來講，土地價格增長是其最直接的表現(xiàn)，針對農(nóng)村集體建設(shè)用地的使用權(quán)流轉(zhuǎn)，有多個因素會使得土地增值，從增值原因的角度來講，大體可以分為三個大類，即土地的用途轉(zhuǎn)換性增值、土地的供求性增值以及土地的投資性增值等。土地的投資性增值包含兩種情況，即外部投資輻射增值以及直接投資增值。外部投資輻射增值，這種情況主要指的是政府或是其他經(jīng)濟體在某一地塊上進行建設(shè)的過程中，使得周圍地區(qū)的地塊的價格實現(xiàn)同步增長。而直接投資增值主要指的是土地使用者在自己已經(jīng)獲得使用權(quán)的地塊上進行開發(fā)投資，致使土地實現(xiàn)增值。供求性增值主要指的是伴隨著國家城市化進程的進一步加快、土地投機因素、土地制度變化因素等，使得人們在生產(chǎn)生活，對于土地的需求量持續(xù)增加，導(dǎo)致土地成為一種稀缺產(chǎn)品，推動地價上漲。而用途轉(zhuǎn)換性增值則主要指在實際使用土地的過程中，由原有的低收益項目向高收益項目轉(zhuǎn)換，進而提高了土地的收益水平，帶來土地增值。

三、集體建設(shè)用地納入土地增值稅征稅范圍的重要性分析

由于政府對農(nóng)村集體建設(shè)用地進行回收，進而使得農(nóng)村的集體建設(shè)用地實現(xiàn)自然增值。在實際進行增值稅征收的過程中，針對不同的征收階段，大體可以將其分成兩個類型，第一個類型是在持有土地的過程中，分期進行土地增值稅的征收，加拿大以及美國等地區(qū)在征收財產(chǎn)稅過程中以房地產(chǎn)評估值為依據(jù)進行納稅額計算的方法每年都需要征收的地價稅，均包含在這一范疇之內(nèi)。第二個類型指的是在轉(zhuǎn)移土地產(chǎn)權(quán)的過程中進行一次性征稅的方式，英國現(xiàn)階段實施的規(guī)劃許可制度，要求房地產(chǎn)開發(fā)商在獲得土地開發(fā)權(quán)的過程中一次性向需要一次性向政府進行一定費用的繳納，既屬于此種納稅方式。

在我國，城市建設(shè)用地的所有權(quán)原則上歸國家，如果土地使用權(quán)屬于初次出讓或是初次流轉(zhuǎn)，則不進行土地增值稅的征收。針對土地自然增值的費用主要包含在土地出讓金之中。而在持有土地的過程中，如果土地發(fā)生了自然增值，在轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的時候，國家則需要收取一部分的土地增值稅。土地增值稅的收取主要采用超額累計稅率的方式，計稅依據(jù)為扣除土地經(jīng)營過程中的利潤以及必要成本，按照一定的增值額進行征稅。

集體建設(shè)用地的所有權(quán)原則上歸屬于全體農(nóng)民，不論是進行使用權(quán)的初次流轉(zhuǎn)，還是使用權(quán)的再次流轉(zhuǎn)，都需要將土地自然增值的部分納入其中。從現(xiàn)階段集體建設(shè)用地的初次流轉(zhuǎn)情況來看，由于政府并不擁有土地所有權(quán)，因此也無權(quán)征收土地出讓金，就不具備條件進行土地增值的回收。而針對再次流轉(zhuǎn)的農(nóng)村地區(qū)集體建設(shè)用地，現(xiàn)行的國家土地增值稅征稅范圍也沒有將其納入其中。因此，針對農(nóng)村地區(qū)集體建設(shè)用地的初次流轉(zhuǎn)以及再次流轉(zhuǎn)進行相應(yīng)的土地增值稅納稅規(guī)則的建立十分有必要。

四、集體建設(shè)用地納入土地增值稅征稅范圍的策略

（一）確定計稅依據(jù)和稅率形式

當(dāng)集體建設(shè)用地使用權(quán)通過作價出資、租賃、出讓的方式實現(xiàn)初次流轉(zhuǎn)的過程中，在建立計稅稅率以及計稅依據(jù)的過程中，出于農(nóng)村地區(qū)特殊情況的考慮，不能完全依照現(xiàn)階段我國的土地增值稅計稅辦法。主要原因就在于農(nóng)民集體在初次讓渡集體建設(shè)用地使用權(quán)的過程中，其中并不存在土地取得成本的問題，但是，也不能將所有的流轉(zhuǎn)收入都作為增值額的計算標(biāo)準(zhǔn)，因為其中還有一部分屬于農(nóng)民集體在出讓土地使用所有權(quán)過程中所應(yīng)該獲得的經(jīng)濟利益。為了降低實際操作的難度，建議在確定計稅依據(jù)的過程中以土地流轉(zhuǎn)收入的總額為標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)實際情況確定一定的稅率比例，將農(nóng)民在流轉(zhuǎn)土地使用權(quán)過程中應(yīng)得的利益扣除。以不同的土地流轉(zhuǎn)方式為基準(zhǔn)，選擇不同的計稅依據(jù)。如果出讓的是集體建設(shè)用地的使用權(quán)，那么計稅依據(jù)則應(yīng)該確定為具體的出讓金額，并一次性地收取土地增值稅。如果是通過租賃的方式出讓使用權(quán)，在確定計稅依據(jù)的過程中則應(yīng)該以年租金為標(biāo)準(zhǔn)，征收的過程中也應(yīng)該以年度為單位。如果是通過土地使用權(quán)作價出資的方式進行流轉(zhuǎn)，計稅依據(jù)則應(yīng)該以作價出資的金額為基準(zhǔn)。如果農(nóng)民集體在出讓土地使用權(quán)的基礎(chǔ)之上，同時出讓了土地上的建筑物以及附著物，那么，則應(yīng)該從計稅依據(jù)中扣除地上建筑物以及附著物使用權(quán)流轉(zhuǎn)所取得的收入。

（二）確定納稅人

所謂的集體建設(shè)用地土地增值稅納稅人，主要指的就是通過轉(zhuǎn)讓、租賃、出讓或是其它方式對集體建設(shè)用地的地上建筑以及地上建筑的附著物或是集體建設(shè)用地使用權(quán)自身進行讓渡的過程中，獲得收益的個人、單位以及其他集體。這里的租賃主要指的就是農(nóng)村集體建設(shè)用地的所有者，也就是農(nóng)民集體通過出租的方式把土地的使用權(quán)或是土地上建筑物的使用權(quán)轉(zhuǎn)給土地使用者的一種方式，并要求土地使用者依照合同規(guī)定將租金繳納給農(nóng)民集體。

（三）確定集體建設(shè)用地使用權(quán)初次流轉(zhuǎn)稅率水平

確定集體建設(shè)用地使用權(quán)初次流轉(zhuǎn)的稅率水平，本質(zhì)上來說，就是在土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的過程中，政府需要從農(nóng)民集體的收入中扣除多少作為土地增值稅，對于現(xiàn)階段的政策設(shè)計來說，這也是一個難點問題。如果集體建設(shè)用地在使用權(quán)流轉(zhuǎn)的過程中發(fā)生了增值，現(xiàn)實中如果想要更好地界定供求性增殖、直接投資增值、外部輻射投資增值還是用途轉(zhuǎn)換增值，難度整體較高，要想判斷不同增值的比例，難度更高。因此，社會對于土地增值的貢獻率以及國家對于土地增值的貢獻率很難得以確定，稅率也就很難確定。

前期，一些流轉(zhuǎn)試點區(qū)域在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)之上，已經(jīng)確定了自己的分配比例，而未來在確定土地增值稅稅率的過程中，也應(yīng)該積極地遵循這一思路。主要是從以下因素來進行考量，由于農(nóng)民集體現(xiàn)階段已經(jīng)接受了已有的分成比例，如果新稅率提高了政府的分成比例，農(nóng)民就會認為自己的利益受到了侵犯，進而在行動上抵制土地增值稅的繳納。一些農(nóng)民集體為了保護自己的利益，依然會選擇私下的方式進行土地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)，這樣就會導(dǎo)致稅收政策失去原有的意義，國家的利益也無法得到有效保障。為了有效解決上述問題，可以在充分考慮不同地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平的基礎(chǔ)之上，對試點進行集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)過程中政府的分成比例予以確定，進而明確稅率的上限以及下限。一方面使農(nóng)民能夠更容易接受，另一方面能使國家獲得土地自然增值的部分收益。

五、結(jié)語

土地增值稅本質(zhì)上屬于地方稅的一個組成部分，因此在實際進行具體稅率的確定過程中，應(yīng)該賦予地方政府相應(yīng)的權(quán)利。國家稅務(wù)總局可以從宏觀調(diào)控的角度出發(fā)，先確定一個稅率范圍，地方政府在國家稅務(wù)局給出的參考范圍之內(nèi)，充分考慮本地區(qū)的實際情況，進行稅率的合理確定。

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