朱憲國

（內(nèi)蒙古新城賓館旅游業(yè)集團有限責任公司，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010000）

一、引言

目前內(nèi)控制度的構(gòu)建往往是通過與企業(yè)各級職能部門溝通交流和專業(yè)內(nèi)控人員調(diào)研，構(gòu)建小組收集匯總關(guān)鍵控制點，梳理相應(yīng)業(yè)務(wù)流程，對應(yīng)構(gòu)建相應(yīng)制度和措施，運行一段時間后，通過專業(yè)機構(gòu)進行審計評價內(nèi)部控制的效果，對于內(nèi)部控制問題缺陷進行認定，往往存在的諸多缺陷需要整改及難度較大[1]。在此基礎(chǔ)上，本文以PDCA循環(huán)視角提出了一種內(nèi)控管理思路，通過不間斷的循環(huán)和控制再造，對企業(yè)內(nèi)控制度構(gòu)建和完善，具有積極的促進作用及進一步完善企業(yè)內(nèi)控制度的管理。

內(nèi)部控制是企業(yè)全產(chǎn)業(yè)鏈、全業(yè)務(wù)覆蓋、全員參與的制度管控，不能有盲點和失管區(qū)[2,3]。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展速度的不斷提高，如何在經(jīng)營過程中提升自身難過的競爭力和市場占有率是一個重要的方向。許多學(xué)者對其展開了一系列研究和探討。鞠輝[4]學(xué)者針對內(nèi)部控制風(fēng)險管理意識不足進行了深入分析，如在控制分工中，一個關(guān)鍵點與其他關(guān)鍵點相連，控制面不全等問題。鐘亞蘭[5]學(xué)者提出內(nèi)控流程不規(guī)范，沒有事前預(yù)防、事中控制、事后檢查等方案，導(dǎo)致內(nèi)控難以實現(xiàn)等問題。鄭丹丹[6]學(xué)者認為企業(yè)在內(nèi)控構(gòu)建過程中，沒有真正做到貫穿，沒有代表大多數(shù)人的意見建議，只是少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)層想法，缺乏專業(yè)性和可行性，影響內(nèi)控制度的執(zhí)行。陳大朋[7]學(xué)者指出國有企業(yè)內(nèi)控缺乏統(tǒng)一規(guī)劃、存在各自為政，內(nèi)部控制信息混亂重復(fù)，增加人力和財力的浪費。張坤菊[8]學(xué)者通過深入分析企業(yè)潛在存在的隱患，提出了較為完善的內(nèi)控管理體系，可以有效提升企業(yè)的核心競爭力。彭葉[9]學(xué)者指出經(jīng)濟效益對中小企業(yè)內(nèi)部控制及措施方面的重要性，并結(jié)合當前經(jīng)濟形勢和發(fā)展，提出了針對中小企業(yè)內(nèi)部控制的改進措施。范曉江[10]學(xué)者以房地產(chǎn)作為研究對象，指出了內(nèi)部控制中所存在的問題及指出了當前房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)部控制體系不健全、風(fēng)險評估環(huán)節(jié)薄弱、缺乏有效的監(jiān)督、業(yè)務(wù)人員綜合素質(zhì)不高、營銷策略過于陳舊等問題，并針對性的提出了解決對策。然而，上述研究以某一個行業(yè)為主要研究對象對內(nèi)控制度展開了研究和闡述，有效完善了企業(yè)內(nèi)控制度管理水平。

針對分析企業(yè)內(nèi)控制度實施現(xiàn)狀，也有一些學(xué)者進行了研究。朱芳芳[11]學(xué)者在市場經(jīng)濟快速發(fā)展背景下，系統(tǒng)闡述了現(xiàn)代化服務(wù)企業(yè)健全內(nèi)控制度，進一步剖析了企業(yè)會計內(nèi)控制度現(xiàn)狀及提出了如何健全和完善內(nèi)控制度的相關(guān)對策。劉偉建[12]學(xué)者基于內(nèi)部控制作為現(xiàn)代管理的一種新模式，分析了內(nèi)控制度建設(shè)與內(nèi)控監(jiān)督部門之間的重合部分，提出通過加強內(nèi)部控制的強度，可以提高企業(yè)內(nèi)控管理實施的有效性。王雪花[13]學(xué)者采用內(nèi)控管理制度指出了企業(yè)生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的財務(wù)問題，并以保障內(nèi)控管理工作的規(guī)范化為前提，提出了相應(yīng)的優(yōu)化內(nèi)控管理方法，可以有效促進企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。鄭博元等[14]學(xué)者為提高公司內(nèi)部控制管理水平，基于五大部委的相關(guān)文件，建立了內(nèi)部控制制度，有效增強了企業(yè)風(fēng)險防范能力及保證了財務(wù)報告的真實性。何翔[15]學(xué)者指出了國有企業(yè)采購內(nèi)控制度中脫離現(xiàn)實情況和缺乏可操作的現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，提出了國有企業(yè)如何確定采購方式、采購范圍及采購流程等，從而有效提高了國有企業(yè)的內(nèi)控制度的規(guī)范化管理和抵御風(fēng)險能力。上述許多研究成果將更多的關(guān)注點集中在分析企業(yè)內(nèi)控制度和提出對策，缺少一定的理論依據(jù)。

基于此，本文借助PDCA技術(shù)，從計劃、執(zhí)行、檢查、處理四個維度深入分析了企業(yè)內(nèi)控制度的管理和實施，并提出了針對性的內(nèi)部控制體系構(gòu)建模式，主要涉及內(nèi)部控制目標的建立、內(nèi)部控制要素的選擇、控制措施的設(shè)定優(yōu)化和內(nèi)部制度循環(huán)優(yōu)化四個方面，可以有效提高企業(yè)內(nèi)部控制能力和增強企業(yè)抵御風(fēng)險的能力。

二、PDCA循環(huán)概念及原則

PDCA 循環(huán)法是由美國質(zhì)量管理專家休哈特博士提出，戴明教授采納、宣傳[13]。針對任何一項活動，PDCA循環(huán)可以有效繼續(xù)的一種合乎邏輯的工作程序，應(yīng)用范圍較廣。通常情況下，PDCA 循環(huán)法有4個關(guān)鍵的階段，分別為 Plan（計劃）、Do（執(zhí)行）、Check（檢查）、Action（處理），呈現(xiàn)一個螺旋式提升管理，對總結(jié)檢查的結(jié)果進行處理，成功的經(jīng)驗加以肯定并適當推廣和標準化處理，具體如圖1所示。

圖1 內(nèi)部控制PDCA圖

由圖1可知，P-D-C-A四個過程不是運行一次就結(jié)束的，而是一個周而復(fù)始的一個循環(huán)過程，重在解決相應(yīng)的問題，若問題未得到解決，將會進入下一個循環(huán)。Plan（計劃）工作分為三個層面，即確定目標、確定為了達成目標需要采取什么措施、選定管理項目，確定管理方法；Do（執(zhí)行）工作分為兩個層面，即：進行教育和培訓(xùn)、執(zhí)行計劃；Check（檢查）工作分為兩個層面，即通過實施的結(jié)果再來分析計劃、認識清楚新的問題；Action（處理）工作分為三個層面，即：沒有能夠按計劃不折不扣執(zhí)行的項目、雖然按照計劃執(zhí)行了，卻沒有能夠取得成果的項目、按照計劃執(zhí)行取得了圓滿成果的項目[14,15]。同時，在采用PDCA引入企業(yè)內(nèi)控管理中，可以合理化企業(yè)生產(chǎn)流程、提高針對生產(chǎn)變動、削減相關(guān)的費用、縮短項目管理時間、提高企業(yè)對其內(nèi)控管理的滿意度等。

在引入PDCA進行企業(yè)內(nèi)控管理時，按照上述PDCA大循環(huán)，分別從選擇項目、解釋原有、設(shè)定目標、行動計劃、收集數(shù)據(jù)、分析要素、工具應(yīng)用、開發(fā)解決方案、確保目標滿意、執(zhí)行對策、監(jiān)控對策、持續(xù)改進等一個龐大的循環(huán)系統(tǒng)展開在企業(yè)內(nèi)部推進。同時，在企業(yè)內(nèi)部控制中推行上述PDCA大循環(huán)技術(shù)過程中，也需要遵循五個基本原則，即檢查追溯原則、處置整改原則、重疊交叉原則、循環(huán)跟進原則、上升原則等，有助于促進企業(yè)內(nèi)控制度的進一步完善和優(yōu)化，具體如下所述。

1.檢查追溯原則

在開展執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控制度落實過程中，一定要保障質(zhì)量的完成，使內(nèi)控制度方案體現(xiàn)出有效、長久、標準等顯著特性，并進一步建立較為完善的內(nèi)控管理體系，有效督促內(nèi)控制度的有效執(zhí)行。

2.處置整改原則

發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制方案中出現(xiàn)問題的一系列過程中，需要建立有效的內(nèi)部控制和調(diào)研檢查管理制度，并可以分層檢查、分級檢查、跨級檢查，將所出現(xiàn)的問題解決在萌芽階段，最大限度的降低對體系的影響。

3.重疊交叉原則

一般情況下，內(nèi)部控制方案檢查追溯在工作任務(wù)分派時不能出現(xiàn)大量的重疊現(xiàn)象，但在檢查過程中必須要求重疊，需要一級向一級檢查和推進，上級越級檢查下級，檢查到末梢為止。

4.循環(huán)跟進原則

循環(huán)檢查是一項重要的環(huán)節(jié)，只有內(nèi)部控制方案落實中持續(xù)循環(huán)檢查后才能夠增加流程方案的適應(yīng)性和完備性，才能培養(yǎng)操作管理習(xí)慣，有效保證內(nèi)控的整改效果[16]。

5.上升原則

在建立內(nèi)控制度的目標后，需要制訂相關(guān)的管理辦法，不斷增強內(nèi)部控制各級人員執(zhí)行落實管控工作的心理素質(zhì)、專業(yè)能力和標準規(guī)范，逐步建立內(nèi)部控制制度化和標準，將持續(xù)化改進的功能作用到內(nèi)控體系的構(gòu)建當中，實現(xiàn)內(nèi)控制度的落地生長。

三、PDCA循環(huán)思想下內(nèi)部控制體系構(gòu)建模式

在PDCA循環(huán)思想下，構(gòu)建內(nèi)部控制體系時，應(yīng)做到全員性、全覆蓋、全過程，通過合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、信息完整、企業(yè)利益等總的戰(zhàn)略目標，并分解計劃，通過穿行法人治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化制度、人力考核績效、內(nèi)部審計機制等內(nèi)部環(huán)境，通過調(diào)研訪談?wù)业斤L(fēng)險點、關(guān)鍵環(huán)節(jié)，并對各節(jié)點建立相應(yīng)的改進措施，通過每一個環(huán)節(jié)的關(guān)鍵節(jié)點到位檢查追溯，驗證識別風(fēng)險存在程度，再次理順內(nèi)控運行機制，通過檢查來促進整個循環(huán)的轉(zhuǎn)動，每個到位檢查就是一個抓手，就是一個責任落實的檢查點，在計劃（P）、執(zhí)行（D）、檢查（C）和處理（A）多個環(huán)節(jié)中找到檢查的驅(qū)動力，不斷強化循環(huán)的轉(zhuǎn)動上升。

1.內(nèi)部控制目標的建立

明確內(nèi)部控制目標是企業(yè)內(nèi)部控制體系運行是否有效的關(guān)鍵，不同企業(yè)的側(cè)重點不同，在企業(yè)向外擴張，參與變革當中，企業(yè)的守法誠信、資金保障、信息暢通也是管控的重點[17,18]。企業(yè)在成熟期也許資產(chǎn)安全、信息真實完善、投融資風(fēng)險是管控重點。在設(shè)定內(nèi)部控制目標時在全面性、重要性、制衡性、經(jīng)濟性、適應(yīng)性是內(nèi)部控制規(guī)范的重要指標，通過設(shè)定目標后細分子目標，并進行計算機仿真演進，判斷建立目標的成效性，并對兩個不相容目標的收益進行分析，明確子目標是否可行，繼續(xù)演進下一級不相容子目標收益，判定內(nèi)部控制目標整體的有效性。

2.內(nèi)部控制要素的選擇

企業(yè)內(nèi)部控制目標設(shè)定后，應(yīng)通過各層級的責任細分。一般情況下，企業(yè)層面，組織框架、職能權(quán)責、戰(zhàn)略重點、人員管理、社會責任、安全生產(chǎn)、質(zhì)量效率、生態(tài)環(huán)保、員工權(quán)益等由各職能部門分層分級具體分析，建立報告制度，保證控制要素的適應(yīng)性和有效性[19]。通過各層級調(diào)研，查找影響目標實現(xiàn)的主要問題及查找關(guān)鍵要素，識別判斷將法人治理、機構(gòu)設(shè)置、權(quán)力分配、績效考核、企業(yè)文化、人事激勵、內(nèi)部審計等主要因素都列入控制點。業(yè)務(wù)層面，由財務(wù)部門和審計部門共同分析資本流動、業(yè)務(wù)發(fā)展、經(jīng)濟責任等要素，細分目標影響度，進行分類分級，要素設(shè)定，推進要素控制的成本效益分析，對于每一個要素的控制度進行分析，治理結(jié)構(gòu)當中決策力和制衡力效益和風(fēng)險的影響力，機構(gòu)的增減與流程調(diào)整哪個更適合，也需要進行分析，比照當前和長期戰(zhàn)略目標，通過不斷設(shè)定、推演、檢查、調(diào)整，實現(xiàn)要素的精準選擇[20]。

3.控制措施的設(shè)定優(yōu)化

針對重要內(nèi)控要素的風(fēng)險度，企業(yè)設(shè)立對策，匯集對策、措施、辦法，進行分類、合并、調(diào)整、增補。根據(jù)控制原則對控制措施進行分析，哪些可以并入財務(wù)管理，哪些可以進入人力管理，哪些可以列入責任授權(quán)，沒有增加更多程序，使得控制增加功能而不增加流程，哪些要新設(shè)機構(gòu)、新加標準、新添程序，并對控制措施軟硬件成本情況進行分析比較。對不相容職務(wù)控制、授權(quán)審批控制、會計控制、預(yù)算控制、營運控制和考核控制等進行分析研判，分析控制措施對企業(yè)的經(jīng)營效益的影響度，通過運行分析，對存在因制衡而造成的運行成本、效率成本增加時，進行分析和調(diào)整，查找其中優(yōu)劣點，進行調(diào)整再整合，確定新的控制措施項目。

4.內(nèi)控制度循環(huán)優(yōu)化

一個階段內(nèi)控制度的運行，企業(yè)內(nèi)處部環(huán)境不斷變化，企業(yè)競爭力和市場條件、法律政策變化使得企業(yè)內(nèi)控制度在目標、要素、措施契合出現(xiàn)失效，內(nèi)控參與單位及時進行反饋。針對管控的有效性進行檢查跟進時，查找內(nèi)部控制設(shè)計中的不對應(yīng)目標和無效措施，反饋運行仍然存在的問題，查找風(fēng)險點和隱患，通過檢查追溯找到內(nèi)部控制是否有效的證據(jù)，進行流程信息分析和關(guān)鍵點分析，通過運行分析揭示內(nèi)部控制中的缺陷，向前進行要素、目標的問題追溯，進行內(nèi)部控制循環(huán)再造，通過檢查處置，提升目標、要素、措施契合度，增加內(nèi)控制度的有效性。

四、結(jié)論

為更好的提升內(nèi)控制度的完善和有效，借助PDCA循環(huán)思想實現(xiàn)了顯著的優(yōu)化，具體研究成果如下：

（1）基于我國快速發(fā)展的市場化經(jīng)濟，收集和調(diào)研了相關(guān)研究現(xiàn)狀，并指出現(xiàn)行內(nèi)控制度存在缺乏理論依據(jù)，并借助PDCA技術(shù)提出了企業(yè)內(nèi)部控制思想。

（2）基于檢查追溯原則、處置整改原則、重疊交叉原則、循環(huán)跟進原則和上升原則，指出了企業(yè)引入PDCA技術(shù)所建立的內(nèi)部控制體系。

（3）分別從內(nèi)部控制目標的建立、內(nèi)部控制要素的選擇、控制措施的設(shè)定優(yōu)化和內(nèi)部控制循環(huán)優(yōu)化四個方面，提出了PDCA循環(huán)思想下的內(nèi)部控制體系構(gòu)建模式。

此外，建立目標，制訂方案辦法，不斷增強內(nèi)部控制各級人員執(zhí)行落實管控工作的心理素質(zhì)、專業(yè)能力和標準規(guī)范，逐步建立內(nèi)部控制制度化和標準，將持續(xù)化改進的功能作用到內(nèi)控體系的構(gòu)建當中，有效實現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)控制度的落地生長，對企業(yè)長期重視內(nèi)控制度，保持內(nèi)控制度的長效性有一定的作用。