王 雅 楊 航

（上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)，上海 200336）

一、引言

在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任制下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離，進(jìn)而產(chǎn)生了審計(jì)業(yè)務(wù)。從企業(yè)外部出發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)有效的監(jiān)督、核查等措施，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，以防止管理層做出蓄意損害股東權(quán)益的行為。然而，企業(yè)往往在花費(fèi)了高額的審計(jì)費(fèi)用的同時(shí)，收到的結(jié)果往往卻不盡人意。審計(jì)費(fèi)用的提高主要是兩方面導(dǎo)致：一方面，在法律層面上，隨著我國(guó)立法的逐漸完善使得事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)承擔(dān)了更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其收取的審計(jì)費(fèi)用也逐年提高；另一方面，隨著資本市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展，許多企業(yè)發(fā)生革命性變化，業(yè)務(wù)量增加、業(yè)務(wù)類(lèi)型巨變、公司規(guī)模擴(kuò)大，使得審計(jì)人員的工作負(fù)荷和工作難度顯著提升，為了保證股東的權(quán)益，只能提高審計(jì)收費(fèi)。

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)中一種常見(jiàn)的自我約束機(jī)制，其存在不僅可以監(jiān)督企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，還起到了增強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控，減少意外錯(cuò)報(bào)、蓄意舞弊等事件發(fā)生的可能性，進(jìn)而降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如此一來(lái)將允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)過(guò)程中在選擇適當(dāng)簡(jiǎn)化的審計(jì)程序、控制審計(jì)證據(jù)的獲取數(shù)量的同時(shí)，也能保證審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低于可接受水平。因此，健全的內(nèi)部控制體制有助于減少企業(yè)的審計(jì)費(fèi)。一部分研究者持有另一種觀點(diǎn)，即內(nèi)部控制的高質(zhì)量對(duì)減少企業(yè)審計(jì)費(fèi)用沒(méi)有影響，以大型企業(yè)為研究對(duì)象，他們發(fā)現(xiàn)在大型企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量水平普遍較高的前提情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)呈同向變動(dòng)的趨勢(shì)。這部分學(xué)者對(duì)此現(xiàn)象作出的解釋是，在大型企業(yè)里內(nèi)部控制缺陷普遍較少的同時(shí)，公司業(yè)務(wù)量較大，審計(jì)工作復(fù)雜程度較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)如果僅依賴(lài)內(nèi)部控制制度，檢查風(fēng)險(xiǎn)將無(wú)法得到保證，出于審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要設(shè)計(jì)更多審計(jì)程序，這樣反而會(huì)增加審計(jì)收費(fèi)。因此，本文認(rèn)為對(duì)于研究?jī)?nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間的影響，是有必要及有意義的。

二、文獻(xiàn)綜述

Simunic（1980）提出了審計(jì)定價(jià)模型，并通過(guò)分析企業(yè)的營(yíng)運(yùn)狀況、提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模等方面因素對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，最終得出結(jié)論：審計(jì)程序成本和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承受的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)這兩部分共同組成了審計(jì)費(fèi)用，企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模為影響審計(jì)費(fèi)用最重要的因素。Anderson等的研究表明對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用影響最大的因素是公司的資產(chǎn)總額和審計(jì)業(yè)務(wù)難易程度，這一研究結(jié)論被大部分學(xué)者所接受。Santanu 等（2009）發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷的廣度和深度與審計(jì)收費(fèi)存在明顯的同向變動(dòng)關(guān)系。自從薩班斯法案頒布后，內(nèi)部控制的關(guān)注度顯著提升，內(nèi)控機(jī)制也得到了了相應(yīng)完善，從結(jié)果來(lái)看，各企業(yè)增強(qiáng)內(nèi)部控制的同時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用都有所降低。根據(jù)后續(xù)研究者的成果，也表明企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷和審計(jì)收費(fèi)存在正向相關(guān)關(guān)系。

21世紀(jì)以前，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用無(wú)須對(duì)外公開(kāi)，相關(guān)數(shù)據(jù)難以獲取，因此國(guó)內(nèi)的大部分研究者是從理論層面進(jìn)行研究。21世紀(jì)，隨著證監(jiān)會(huì)要求上市公司對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行披露，相關(guān)因素的數(shù)據(jù)逐漸增多，國(guó)內(nèi)對(duì)此的研究相應(yīng)地增多。2014年，政府相關(guān)部門(mén)取消了對(duì)審計(jì)費(fèi)用的硬性定價(jià)，自此審計(jì)收費(fèi)有其市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制和體系，審計(jì)費(fèi)用影響因素被進(jìn)一步放大。王振林（2002）以審計(jì)費(fèi)用為研究對(duì)象，得出結(jié)論：公司的資產(chǎn)規(guī)模大小、分子公司的數(shù)量多少、會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)期間長(zhǎng)短以及事務(wù)所是否是國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都影響審計(jì)費(fèi)用，體現(xiàn)為以上因素與審計(jì)費(fèi)用呈同向變動(dòng)趨勢(shì)。借助OLS模型，學(xué)者張旺峰等（2017）得出企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷和企業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用存在不顯著的正相關(guān)性；在進(jìn)一步探索中，張旺峰等發(fā)現(xiàn)有效的公司治理會(huì)減少審計(jì)費(fèi)用，主要是有效的公司治理對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生了積極影響。呂珺（2017）認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制存在較多問(wèn)題，控制上的缺陷使得企業(yè)需要支付更多的審計(jì)費(fèi)。學(xué)者鐘鳳英等（2018）主要研究在自由定價(jià)背景下影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用因素，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)聲譽(yù)好壞、被審計(jì)企業(yè)的規(guī)模大小，都與審計(jì)費(fèi)用存在相關(guān)關(guān)系，都為正向影響。

三、假設(shè)提出

理論層面上來(lái)看，如果企業(yè)所進(jìn)行的每一項(xiàng)業(yè)務(wù)流程都貫穿了高效的內(nèi)控體系，相應(yīng)地，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨之降低。此外，雖然提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量會(huì)使審計(jì)工作時(shí)間潛在延長(zhǎng)，審計(jì)工作人員需要為此付出更多精力，但如果同一審計(jì)業(yè)務(wù)能夠長(zhǎng)期持續(xù)進(jìn)行，在審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制程序更為熟悉和適應(yīng)后，所需要的審計(jì)程序可以逐年簡(jiǎn)化。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要審計(jì)方式是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，假設(shè)企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷在合理的區(qū)間內(nèi)，那么其內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較低，說(shuō)明其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較低；否則，較高。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制缺陷較嚴(yán)重的企業(yè)實(shí)施嚴(yán)格的審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)成本的支出必然會(huì)相應(yīng)增加。由此，本文提出假設(shè)：

H1：內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)呈顯著負(fù)相關(guān)。

為了更利于公司經(jīng)營(yíng)治理，公司會(huì)成立不同規(guī)模的董事會(huì)，董事之間相互監(jiān)督、制衡，可以避免高層治理公司時(shí)發(fā)生舞弊、侵占資產(chǎn)等影響股東權(quán)益的行為。同時(shí)，若公司董事會(huì)成員專(zhuān)業(yè)偏向于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等方面，開(kāi)始就會(huì)對(duì)初期的審計(jì)師審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行嚴(yán)格的把控，并可以通過(guò)構(gòu)建、合理及規(guī)范的內(nèi)部控制機(jī)制，提高內(nèi)部控制質(zhì)量。另外，董事會(huì)規(guī)模越大，對(duì)于內(nèi)部控制制度能提出不同的看法、見(jiàn)解，將進(jìn)一步完善公司的內(nèi)部控制機(jī)。因此，從董事會(huì)治理方式、效率和專(zhuān)業(yè)性方面可以認(rèn)為董事會(huì)規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量具有積極影響。由此，本文提出假設(shè)：

H2：在其他的條件保持不變的前提下，董事會(huì)的規(guī)模大小對(duì)內(nèi)部控制的質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)關(guān)系具有抑制性影響。

四、研究設(shè)計(jì)

1.樣本的選擇與數(shù)據(jù)源

本文選取滬深A(yù)股上市公司作為研究對(duì)象，從公司規(guī)模、應(yīng)收賬款占比、審計(jì)意見(jiàn)、資產(chǎn)負(fù)債率等7個(gè)方面選取了研究對(duì)象從2014年至2018年連續(xù)5年的數(shù)據(jù)為樣本。由于金融業(yè)企業(yè)與其他行業(yè)相比，其在財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)、上市要求等方面均存在差異，故將其剔除，最終的觀測(cè)值數(shù)量為14221個(gè)，以上財(cái)務(wù)指標(biāo)取自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)，內(nèi)部控制指標(biāo)取自迪博數(shù)據(jù)庫(kù)。

2.變量的選取

（1）被解釋變量

本文將審計(jì)收費(fèi)（lnfee）作為被解釋變量，采用上市公司每年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表中的審計(jì)費(fèi)用的對(duì)數(shù)，變量符號(hào)為lnfee。

（2）解釋變量

本文以?xún)?nèi)控控制質(zhì)量（ICI）作為解釋變量，其數(shù)值采用迪博（DIB）數(shù)據(jù)庫(kù)中的內(nèi)部控制指數(shù)的對(duì)數(shù)。

（3）調(diào)節(jié)變量

董事會(huì)規(guī)模（Numbers）是本文的調(diào)節(jié)變量，符號(hào)numbers表示企業(yè)當(dāng)年的董事會(huì)人員數(shù)。由于董事會(huì)是對(duì)企業(yè)影響重大的決策機(jī)構(gòu)，如果董事會(huì)人數(shù)稀少、構(gòu)成單一、專(zhuān)業(yè)性低，都會(huì)不利于內(nèi)部控制，所以，把董事會(huì)規(guī)模作為調(diào)節(jié)變量。

（4）控制變量

表1 控制變量定義表

3.回歸模型

借鑒Simunic（1980）的審計(jì)模型，根據(jù)假設(shè)H1，本文將審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)設(shè)定為被解釋變量，將內(nèi)部控制質(zhì)量設(shè)定成解釋變量，并將公司規(guī)模、應(yīng)收賬款占比、存貨在總資產(chǎn)中的比重、是否虧損、是否為國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為控制變量，形成公式（1），探究?jī)?nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的影響關(guān)系。

此外，根據(jù)公式（1），將董事會(huì)的規(guī)模以及董事會(huì)規(guī)模與內(nèi)部控制質(zhì)量的交乘項(xiàng)設(shè)定成解釋變量，研究企業(yè)董事會(huì)的規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的相關(guān)作用，形成公式（2）對(duì)假設(shè)H2進(jìn)行驗(yàn)證。

五、實(shí)證分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)

本文基于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)對(duì)上市公司數(shù)據(jù)整理與分析，最終得到14221個(gè)樣本，統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)表

表2列示了14221個(gè)樣本的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，審計(jì)費(fèi)用（lnfee）的最小值是11.51，最大值是19.40，顯示不同企業(yè)支出的審計(jì)費(fèi)用有較大差異；內(nèi)部控制質(zhì)量（ICI）的均值是6.521，最小值是1.251，最大值是9.084，說(shuō)明不同公司的內(nèi)部控制質(zhì)量差別明顯；公司規(guī)模（lnsize）的最小值是14.94，最大值是28.52，均值是22.17，對(duì)數(shù)標(biāo)準(zhǔn)偏差為1.334，說(shuō)明上市公司的資產(chǎn)規(guī)?？傮w較大，不同企業(yè)間差距較大；應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)（Rec）比重是0.128；上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）最大值是8.009，最小值是0.00906，資產(chǎn)收益率（Roa）最大值是8.449，最小值是-3.889，均值是0.0481，說(shuō)明不同上市企業(yè)盈利方面存在較大差距；基于Loss變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，顯示該年平均有8.4%的企業(yè)虧損；是否選取四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)單位，該變量均值是0.0545，說(shuō)明樣本中上市公司5.7%的可能會(huì)選擇國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）的均值為0.974，表明樣本公司大多數(shù)都是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

2.相關(guān)性分析

首先，本文對(duì)樣本數(shù)據(jù)的變量之間進(jìn)行相關(guān)系數(shù)分析，對(duì)關(guān)聯(lián)性進(jìn)行檢測(cè)以便對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，分析結(jié)果如表3所示。

表3 相關(guān)性分析表

根據(jù)表3，審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)聯(lián)性指數(shù)是-0.116，并在1%的程度上呈負(fù)相關(guān)，說(shuō)明當(dāng)企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量越低會(huì)致使審計(jì)費(fèi)用升高；審計(jì)費(fèi)用和董事會(huì)規(guī)模關(guān)聯(lián)指數(shù)是0.204，并在1%的程度上呈正相關(guān)，極大水平上顯示董事會(huì)規(guī)模會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用。由于表中對(duì)指標(biāo)展開(kāi)關(guān)聯(lián)性分析，解釋變量與全部控制變量、控制變量的關(guān)聯(lián)指數(shù)絕對(duì)值都較小，因此模型當(dāng)中的變量之間不存在多重共線性。

3.元回歸分析

本文基于公式（1）進(jìn)行內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系檢驗(yàn)，分析結(jié)果如表4所示。

基于表4，模型的總體擬合度是64.2%，內(nèi)部控制質(zhì)量指數(shù)是-0.075而且在5%顯著程度上顯著，和預(yù)想結(jié)果相同。即內(nèi)部控制越有效，其內(nèi)控成果越好，審計(jì)費(fèi)用降低。迪博數(shù)據(jù)庫(kù)內(nèi)控指數(shù)的對(duì)數(shù)系數(shù)評(píng)定內(nèi)部控制質(zhì)量的高低，回歸結(jié)果驗(yàn)證了假設(shè)H1。內(nèi)部控制越有效，一定程度上減小了重大誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員適當(dāng)?shù)匾蕾?lài)被審計(jì)公司內(nèi)控，簡(jiǎn)化審計(jì)程序，審計(jì)成本降低，審計(jì)費(fèi)用減少。

依據(jù)控制變量可知，公司規(guī)模和審計(jì)費(fèi)用之間呈正向變動(dòng)關(guān)系，公司規(guī)模的大小會(huì)反映到市場(chǎng)的影響力大小，因此股東們會(huì)更加關(guān)注公司的經(jīng)營(yíng)情況，審計(jì)時(shí)需要更多審計(jì)人員的參與，導(dǎo)致審計(jì)成本的增加。應(yīng)收賬款占總資本的比重越大，可以表明企業(yè)的資本變現(xiàn)與流通能力較差。資產(chǎn)負(fù)債率的系數(shù)為-0.041，表明當(dāng)企業(yè)的債務(wù)高，其收益會(huì)降低，可能需要借助外部審計(jì)來(lái)實(shí)施多個(gè)審計(jì)程序分析企業(yè)存在的問(wèn)題。是否虧損在1%的上呈現(xiàn)顯著，一定程度上表明當(dāng)企業(yè)面臨虧損時(shí)，可能伴隨著財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，由此對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)構(gòu)成威脅使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升，會(huì)計(jì)師事務(wù)所所需審計(jì)費(fèi)用增加。是否為四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Big4）的系數(shù)為0.617，由回歸結(jié)果可以看出四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響顯著為正，可作為影響審計(jì)收費(fèi)的重要變量。還可以得出，審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）與審計(jì)費(fèi)用之間呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大、為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)下審計(jì)費(fèi)用增加。

表4 回歸結(jié)果表

就調(diào)節(jié)變量來(lái)看，公司董事會(huì)規(guī)模越大，審計(jì)費(fèi)用越低，呈顯著的反向變動(dòng)關(guān)系。董事會(huì)規(guī)模越大，說(shuō)明公司規(guī)模大，管理層人員的專(zhuān)業(yè)性可能更強(qiáng)，而董事會(huì)人員多，可以在一定程度上說(shuō)明公司制定的內(nèi)部控制制度較完善，能夠進(jìn)行有效運(yùn)行和控制，有利于外部審計(jì)人員減少或選擇較為簡(jiǎn)化的審計(jì)程序，從而有利于審計(jì)費(fèi)用的降低。

六、結(jié)論與展望

1.研究的結(jié)論

本文以2014年～2018年滬深A(yù)股上市公司為樣本公司，研究?jī)?nèi)控質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的作用關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上加入董事會(huì)規(guī)模為調(diào)節(jié)變量。最終結(jié)果顯示，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間具有負(fù)相關(guān)關(guān)系，董事會(huì)規(guī)模對(duì)該相關(guān)關(guān)系產(chǎn)生抑制性影響，董事會(huì)規(guī)模的大小直接影響到聘請(qǐng)的外部審計(jì)事務(wù)所的質(zhì)量，董事會(huì)規(guī)模越大，選擇審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所專(zhuān)業(yè)性要求也會(huì)越高。

2.進(jìn)一步研究

內(nèi)部控制作為目前企業(yè)的自我約束和提升機(jī)制，其對(duì)審計(jì)費(fèi)用的反向影響體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面，如規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，減少違法違規(guī)行為的發(fā)生，優(yōu)化企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)、加快現(xiàn)金流的周轉(zhuǎn)速度，等等，使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大幅下降。由于在大型企業(yè)中，內(nèi)部控制機(jī)制已趨于完善，審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展的難度更多的是由于業(yè)務(wù)規(guī)模龐大、所跨行業(yè)眾多所導(dǎo)致。這種情況下通過(guò)提高公司內(nèi)控質(zhì)量來(lái)降低審計(jì)費(fèi)用效果并不明顯，故此類(lèi)大型企業(yè)應(yīng)探索除內(nèi)部控制之外的其他途徑。但對(duì)小型企業(yè)，內(nèi)部控制機(jī)制往往不夠健全，尚存在較大的改進(jìn)空間，減少內(nèi)部控制缺陷將成為降低審計(jì)費(fèi)用的有效途徑。影響內(nèi)控質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用之間關(guān)系的因素還有很多，本文未能對(duì)其他所有影響因素全部進(jìn)行研究、驗(yàn)證，還需進(jìn)一步完善，以便為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者在協(xié)調(diào)內(nèi)部控制和審計(jì)收費(fèi)關(guān)系上提供有價(jià)值的參考。