任 英

（橢圓時(shí)空（北京）科技有限公司，北京 100176）

從2004年11月我國第一家專業(yè)視頻網(wǎng)站樂視網(wǎng)上線作為互聯(lián)網(wǎng)視頻行業(yè)發(fā)展的起點(diǎn)，這個(gè)行業(yè)經(jīng)歷了十多年的市場進(jìn)化和洗牌，盡管業(yè)務(wù)模式不斷創(chuàng)新迭代，像愛優(yōu)騰這樣的頭部視頻網(wǎng)站，依然無法擺脫虧損的魔咒，很重要的一個(gè)原因就是網(wǎng)站嚴(yán)重依賴外購版權(quán)滿足對(duì)內(nèi)容的需求，版權(quán)價(jià)格高企不下，燒錢模式還將持續(xù)。版權(quán)作為視頻網(wǎng)站的核心資產(chǎn)，自然是企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的重點(diǎn)研究對(duì)象，本文從視頻版權(quán)攤銷的稅會(huì)差異問題著手分析，并提出相關(guān)建議供實(shí)踐參考。

一、視頻版權(quán)的定義和研究范圍

1.版權(quán)

版權(quán)通常指著作權(quán)，指文學(xué)、藝術(shù)和自然科學(xué)、社會(huì)科學(xué)作品的作者及其相關(guān)主體依法對(duì)作品享有的人身權(quán)利和財(cái)產(chǎn)權(quán)利，是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的一種?；ヂ?lián)網(wǎng)視頻網(wǎng)站主要依托寬帶網(wǎng)絡(luò)，利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，通過播放軟件在計(jì)算機(jī)、智能手機(jī)等終端播放視頻文件，以多種形式為互聯(lián)網(wǎng)用戶提供各種視頻文件的在線播放等服務(wù)?；ヂ?lián)網(wǎng)視頻行業(yè)所稱版權(quán)，主要是指影視相關(guān)作品著作權(quán)的使用權(quán)，由于外購版權(quán)和自制版權(quán)的權(quán)利歸屬及商業(yè)運(yùn)營模式不同，會(huì)計(jì)處理也不相同。

2.自制版權(quán)

自制版權(quán)是企業(yè)根據(jù)已有IP授權(quán)或自行開發(fā)的劇本等拍攝制作形成的自有資產(chǎn)，包括自制網(wǎng)劇、自制綜藝節(jié)目、自制網(wǎng)絡(luò)電影等內(nèi)容，與傳統(tǒng)影視制作公司模式相似，企業(yè)分階段投入資金，完成制作后擁有該視頻作品的永久全部權(quán)利，沒有授權(quán)期限的限制，也沒有使用范圍形式的限制，企業(yè)也就擁有更多的盈利變現(xiàn)方式，因此會(huì)計(jì)上參考《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》按存貨核算，按收入比例法確認(rèn)相關(guān)成本。

3.外購版權(quán)

外購版權(quán)主要是指從其他企業(yè)購買的視頻內(nèi)容的網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)，使用形式和范圍受合同約束，授權(quán)到期就不再擁有該版權(quán)的使用權(quán)，授權(quán)期內(nèi)主要通過廣告、會(huì)員等收入模式變現(xiàn)，大多數(shù)外購版權(quán)合同在簽訂合同后一次或分次支付版權(quán)款項(xiàng)，也有部分內(nèi)容以點(diǎn)播分成模式陸續(xù)支付版權(quán)款項(xiàng)。本文將重點(diǎn)分析外購視頻版權(quán)的相關(guān)問題。

二、版權(quán)攤銷的會(huì)計(jì)處理方式

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。理論上外購視頻版權(quán)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)定義，實(shí)踐中網(wǎng)絡(luò)視頻企業(yè)基本也是按照無形資產(chǎn)入賬核算，但是視頻版權(quán)的攤銷方法一直存有爭議。按照準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。

實(shí)踐中，為了更好地運(yùn)營管理，各個(gè)企業(yè)都會(huì)對(duì)視頻版權(quán)進(jìn)行不同維度的分類，比如按照權(quán)利歸屬是否獨(dú)占，分為獨(dú)家版權(quán)和非獨(dú)家版權(quán)，按照內(nèi)容類型分為電視劇、電影、綜藝、體育、教育、動(dòng)漫、紀(jì)錄片等，按照內(nèi)容出產(chǎn)地分為國產(chǎn)劇、港臺(tái)劇、美劇、日韓劇等，按照播放條件還可以進(jìn)一步細(xì)分為首播、跟播、點(diǎn)播等類型，對(duì)于大而全的視頻網(wǎng)站，企業(yè)內(nèi)部還會(huì)根據(jù)版權(quán)供應(yīng)商類型、授權(quán)期限、頻道設(shè)置等做更多類型劃分。不同類型的視頻版權(quán)因具體運(yùn)營模式有所區(qū)別，其為企業(yè)帶來收益的方式及期間也是各有不同。舉例來說，比如授權(quán)期為5年的獨(dú)家首播電視劇，通常會(huì)在內(nèi)容上線初期帶來觀看流量高峰，隨著時(shí)間推移，加之其他新劇上線，之前劇目的熱度就會(huì)迅速下降，收益曲線也會(huì)迅速降低，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)測算，幾乎所有獨(dú)家熱播電視劇在第一年的VV（Video View視頻播放量的簡稱）占整個(gè)授權(quán)期的70%～90%，網(wǎng)站也會(huì)利用新劇熱度大力推廣，趁熱打鐵，最大程度獲取會(huì)員流量和廣告簽單，雖然企業(yè)整體的廣告和會(huì)員收入很難與某一部劇直接掛鉤，但是收入的增長與新劇上線有著極強(qiáng)的相關(guān)性。如果參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)攤銷的相關(guān)規(guī)定，那么這類版權(quán)應(yīng)選擇加速攤銷法，按照收益曲線對(duì)應(yīng)的平均比例，第一年即攤銷70%～90%的成本，后幾年逐年遞減攤銷剩余成本，這樣也符合會(huì)計(jì)上收入與成本相匹配的原則。再比如，授權(quán)期為10年的非獨(dú)家國產(chǎn)劇片庫，這類版權(quán)基本是之前電視臺(tái)已播放過的劇目，購入片庫版權(quán)主要用于補(bǔ)充網(wǎng)站海量內(nèi)容，滿足廣大網(wǎng)民不同的偏好需求，相對(duì)來說網(wǎng)站不會(huì)投入太多的推廣資源，與熱播劇相比，其收益曲線相對(duì)平滑，那么這類版權(quán)可以按直線攤銷法在授權(quán)期內(nèi)平均攤銷。由此可見，即使同為外購版權(quán)，對(duì)應(yīng)不同的類型，也需要對(duì)其收益模式進(jìn)行分析和判斷，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指引下采用合理的攤銷方法。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)版權(quán)的攤銷要求不太一樣。美國影視行業(yè)相對(duì)發(fā)達(dá)，GAAP中針對(duì)影視行業(yè)會(huì)計(jì)處理有專門規(guī)定，比如ASC-926規(guī)定企業(yè)使用individual-filmforecast-computation method 進(jìn)行攤銷，要求根據(jù)版權(quán)性質(zhì)進(jìn)行選擇，與我國的《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中的收入比例法類似。國內(nèi)上市的芒果TV按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用了直線法和加速折舊法，而美股上市的Netflix和愛奇藝則根據(jù)不同版權(quán)類型，選擇了包括individual-film-forecast-computation method在內(nèi)的加速攤銷方法。

三、版權(quán)攤銷的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

例如，前述授權(quán)期為5年的獨(dú)家首播電視劇，在視頻上線第一年，會(huì)計(jì)上攤銷了70%的費(fèi)用，而在第一年所得稅匯算清繳時(shí)，只能依照稅法規(guī)定按直線攤銷法確認(rèn)的成本做稅前扣除，因此稅前扣除的費(fèi)用僅為20%，由此產(chǎn)生了50%攤銷費(fèi)用的時(shí)間性差異。在未來的幾年，會(huì)計(jì)上逐年遞減攤銷剩余30%的費(fèi)用，而稅法處理上仍按每年20%攤銷費(fèi)用在稅前扣除。

2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和2008年實(shí)施的企業(yè)所得稅法奠定了稅會(huì)關(guān)系的分離模式 （李艷艷等, 2017），由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入和費(fèi)用的確認(rèn)方面比稅收法規(guī)具有更多的自由決定權(quán)，因此在視頻版權(quán)這類無形資產(chǎn)的攤銷方法上，會(huì)計(jì)處理相對(duì)靈活，而稅務(wù)處理相對(duì)固定，由此導(dǎo)致按稅法處理的攤銷費(fèi)用與會(huì)計(jì)確認(rèn)的攤銷費(fèi)用產(chǎn)生時(shí)間性差異。

四、稅會(huì)差異對(duì)企業(yè)利潤總額和現(xiàn)金流的影響分析

從結(jié)果看版權(quán)攤銷的稅會(huì)差異導(dǎo)致企業(yè)每年的應(yīng)納稅所得額與利潤總額不一致，雖然這個(gè)差異屬于可抵減時(shí)間性差異，在版權(quán)攤銷的初期可稅前扣除的費(fèi)用較少，應(yīng)納企業(yè)所得稅較多，差異形成可抵減遞延所得稅資產(chǎn)，并在后期逐年抵減所得稅費(fèi)用，從較長時(shí)期來看，理論上對(duì)最終的利潤總額和所得稅費(fèi)用總額應(yīng)該沒有影響，但是如果此類時(shí)間性差異金額較大，對(duì)當(dāng)期應(yīng)納所得稅的影響較大，會(huì)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流造成較大影響。由于優(yōu)質(zhì)內(nèi)容為市場稀缺資源，依然是買方市場，采購版權(quán)的資金一般都會(huì)先期支付大部分，甚至對(duì)個(gè)別熱門搶手的新劇在第一年支付全部授權(quán)費(fèi)，資金壓力非常巨大，多數(shù)視頻網(wǎng)站仍然在持續(xù)融資以支持其巨大的資金投入，融資風(fēng)險(xiǎn)也越來越大。

本文通過一個(gè)簡單的數(shù)據(jù)比較模型，來分析版權(quán)加速攤銷法下的稅會(huì)差異對(duì)企業(yè)利潤和現(xiàn)金流的影響。假設(shè)企業(yè)會(huì)計(jì)口徑采用余額遞減法加速攤銷版權(quán)資產(chǎn)，稅務(wù)口徑按直線法攤銷，通常版權(quán)售賣方不會(huì)按照攤銷期限分批收款，而是要求第一年支付大部分版權(quán)授權(quán)費(fèi)，次年支付少量尾款，假設(shè)第一年支付90%，第二年支付10%，按5年攤銷舉例，如表1所示。

由表1數(shù)據(jù)可以看出，版權(quán)攤銷的稅會(huì)差異對(duì)5年的利潤總額和應(yīng)納稅所得額的合計(jì)金額沒有影響，但是由于第一年稅前可扣除攤銷成本較少，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額較多，應(yīng)繳企業(yè)所得稅較多，經(jīng)營性現(xiàn)金流量前兩年流出較多。而后幾年時(shí)間性差異逐步轉(zhuǎn)回，稅前可扣除攤銷成本較多，應(yīng)納稅所得額減少，甚至出現(xiàn)負(fù)數(shù)，應(yīng)繳企業(yè)所得稅減少，后幾年的經(jīng)營性現(xiàn)金流量沒有像所得稅費(fèi)用一樣相應(yīng)轉(zhuǎn)回，從而導(dǎo)致現(xiàn)金流在前期流出較多，甚至5年合計(jì)的稅后凈利潤及現(xiàn)金流量的差異影響沒有全部抵消掉，只能通過未來更長期間的利潤逐步消化累積的差異影響。

當(dāng)然，上述模型的假設(shè)前提在實(shí)踐中是動(dòng)態(tài)變化的，企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況更為復(fù)雜。由于視頻行業(yè)仍處于上升期，各家為了保證市場占有率，持續(xù)擴(kuò)大版權(quán)采購力度，隨著版權(quán)無形資產(chǎn)基數(shù)擴(kuò)大，版權(quán)攤銷成本也是逐年增加的趨勢。如果收入增長不能快速超越成本增長，無法在短期內(nèi)大幅扭虧為盈，那么企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)，巨大的稅會(huì)差異納稅調(diào)整將可能導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額為正的情況，那么企業(yè)將要付出真金白銀完成繳納稅款的義務(wù)。如果視頻網(wǎng)站持續(xù)加大版權(quán)采購金額，那么理論上當(dāng)期可轉(zhuǎn)回的差異始終小于增加的差異，對(duì)企業(yè)盈余和現(xiàn)金流的管理非常不利，風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)逐年增大。

眾所周知，內(nèi)容是各家視頻網(wǎng)站吸引用戶的核心競爭力，因此在內(nèi)容上持續(xù)投入也是各家既定的戰(zhàn)略。以愛奇藝為例，根據(jù)其公開發(fā)布的內(nèi)容成本來看（包括外購版權(quán)和自制內(nèi)容），2016年～2019年的數(shù)據(jù)分別為75.41億元、126.16億元、211億元、222億元，2020年前三季度內(nèi)容成本為157億元，占總營業(yè)成本的74%。雖然近幾年的版權(quán)搶購大戰(zhàn)有所降溫，回歸理性，但是每年頭部網(wǎng)站的版權(quán)采購預(yù)算都在百億資金以上，資金短缺往往成為企業(yè)發(fā)展的掣肘，其重要性不言而喻。

表1 版權(quán)加速攤銷的稅會(huì)差異指標(biāo)比較

五、建議與對(duì)策

1.對(duì)企業(yè)財(cái)稅人員的建議

（1）加強(qiáng)版權(quán)資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)的搜集和分析，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)版權(quán)資產(chǎn)的分類以及攤銷比例的合理性進(jìn)行專業(yè)分析和判斷，做到全面真實(shí)反映企業(yè)的面貌。

（2）加強(qiáng)全面和長期的預(yù)測，分別按照會(huì)計(jì)口徑和稅務(wù)口徑對(duì)利潤和現(xiàn)金流進(jìn)行測算，至少要對(duì)公司未來3年至5年的發(fā)展規(guī)模、采購計(jì)劃等進(jìn)行提前規(guī)劃和預(yù)測，確保提前預(yù)測企業(yè)的資金需求量，要有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，盡早為企業(yè)管理層提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測的信息。

（3）積極主動(dòng)做好稅企溝通，以便相關(guān)管理部門能夠及時(shí)理解企業(yè)產(chǎn)生稅會(huì)差異的原因以及現(xiàn)實(shí)的影響，了解企業(yè)實(shí)際經(jīng)營發(fā)展中的痛點(diǎn)、面臨的實(shí)際困難等，在政府調(diào)研或制定行業(yè)相關(guān)政策時(shí)給與積極配合支持。

2.對(duì)企業(yè)發(fā)展規(guī)劃的建議

（1）大力開展多元化的經(jīng)營戰(zhàn)略，拓展內(nèi)容變現(xiàn)模式，僅依靠原有的廣告和會(huì)員收入模式，收入增長幾乎不可能快速超越成本的增長，必須拓展各類業(yè)務(wù)渠道，比如版權(quán)分銷、IP授權(quán)等各類變現(xiàn)模式。

（2）加大自制內(nèi)容的投入，推行頭部內(nèi)容差異化策略，避免對(duì)外購內(nèi)容版權(quán)的過度依賴。自制內(nèi)容雖然沒有稅會(huì)差異的影響，收入成本符合匹配原則，但是前期資金投入也非常巨大，需要特別關(guān)注現(xiàn)金流的預(yù)測和控制，但優(yōu)點(diǎn)是企業(yè)對(duì)自制內(nèi)容擁有版權(quán)的永久所有權(quán)，不受外購版權(quán)到期的限制，企業(yè)在進(jìn)行多元化變現(xiàn)模式上更加靈活，從長遠(yuǎn)發(fā)展來看，不失為一項(xiàng)重要的戰(zhàn)略措施。

（3）與內(nèi)容制作方或版權(quán)方結(jié)成戰(zhàn)略合作關(guān)系，爭取對(duì)網(wǎng)站更有利的付款條件，或改進(jìn)分成機(jī)制，將成本與收益掛鉤，轉(zhuǎn)移部分成本壓力，挖掘和培養(yǎng)新的內(nèi)容生產(chǎn)商，嘗試新的版權(quán)投資模式等措施，努力達(dá)到降本增效的目標(biāo)。

3.對(duì)稅務(wù)及相關(guān)行業(yè)管理部門的建議

多與企業(yè)面對(duì)面溝通，全面深入了解新興行業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀，對(duì)現(xiàn)有法規(guī)政策不完善的地方及時(shí)補(bǔ)充更加具體詳細(xì)的規(guī)定，也可在一定范圍和期間內(nèi)，制定一些靈活的政策，為文化產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展打造一個(gè)良好的外部環(huán)境。

六、總結(jié)

會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)在很大程度上影響公司財(cái)務(wù)報(bào)表上盈利狀況的呈現(xiàn)，而稅法的執(zhí)行很大程度上影響企業(yè)現(xiàn)金流的狀況，互聯(lián)網(wǎng)視頻行業(yè)有著獨(dú)特的運(yùn)營模式，可借鑒的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)并不多。隨著我國互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)和文娛產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，財(cái)稅專業(yè)人士也需要發(fā)揚(yáng)創(chuàng)新精神，積極探索，重視實(shí)踐中財(cái)稅問題的研究分析，逐漸積累形成理論或政策支撐，為行業(yè)的長期健康發(fā)展夯實(shí)基礎(chǔ)。