北京市中倫文德（南京）律師事務(wù)所

引言

“十三五”期間，國(guó)家大量推行減稅降費(fèi)的稅收政策。僅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除這一項(xiàng)優(yōu)惠政策，2016年至2019年，享受紅利的企業(yè)合計(jì)超過84萬戶次，研發(fā)投入累計(jì)申報(bào)達(dá)5.2萬億元，合計(jì)減免企業(yè)所得稅超過8730億元，對(duì)科技的創(chuàng)新發(fā)展做了強(qiáng)有力的扶持。企業(yè)所得稅法第三十條第一項(xiàng)規(guī)定了在計(jì)算應(yīng)納稅所得額，為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝而發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。

稅會(huì)差異，簡(jiǎn)而言之，就是對(duì)于同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，稅法規(guī)定的稅務(wù)處理方法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處理方法之間的差異。本文的稅會(huì)差異是一個(gè)通俗說法，僅指會(huì)計(jì)上列支的研發(fā)費(fèi)與稅務(wù)上可以加計(jì)扣除的基數(shù)之間的差異內(nèi)容。

一、研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的歷史沿革

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的歷史沿革在我國(guó)主要分為五個(gè)階段（見表 1）：

表1

二、稅會(huì)差異實(shí)務(wù)列舉

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除是一項(xiàng)鼓勵(lì)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策，必須符合一定的條件才可享受。會(huì)計(jì)核算是準(zhǔn)確記錄會(huì)計(jì)信息，而稅務(wù)加計(jì)扣除是在稅法規(guī)定的框架內(nèi)享受優(yōu)惠。故會(huì)計(jì)上是據(jù)實(shí)扣除的概念，稅務(wù)上加計(jì)扣除是符合條件的受限概念，二者口徑是不同的。下文將對(duì)兩者差異進(jìn)行具體的列舉分析。

（一）行業(yè)限制方面

不得享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的行業(yè)有：批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、煙草制造業(yè)、娛樂業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)及規(guī)定的其他行業(yè)。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因開發(fā)新樓盤應(yīng)用了新型材料、技術(shù)，室內(nèi)可以保持恒溫恒濕，并為這項(xiàng)技術(shù)支出了500萬元，會(huì)計(jì)上列支研究開發(fā)費(fèi)用500萬元，稅務(wù)上只能據(jù)實(shí)扣除500萬的研發(fā)成本，不能加計(jì)。因?yàn)榉康禺a(chǎn)行業(yè)不能享受研發(fā)加計(jì)扣除政策。

政策依據(jù)：財(cái)稅〔2015〕119號(hào)

（二）研發(fā)活動(dòng)的范圍（負(fù)面清單的方式）

不得享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的活動(dòng)有：產(chǎn)品服務(wù)的常規(guī)性升級(jí)、直接應(yīng)用、售出商品后的技術(shù)支撐活動(dòng)、現(xiàn)有產(chǎn)品的簡(jiǎn)單改變與重復(fù)、研究調(diào)查市場(chǎng)的活動(dòng)、質(zhì)量把控、測(cè)試分析、維修維護(hù)、社會(huì)科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)等方面的研究。

案例：某科技企業(yè)當(dāng)年發(fā)生研發(fā)費(fèi)合計(jì)150萬元，其中，市場(chǎng)調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究、服務(wù)的常規(guī)性升級(jí)、專業(yè)性服務(wù)活動(dòng)、日常運(yùn)行維護(hù)費(fèi)用100萬元。會(huì)計(jì)賬務(wù)核算時(shí)，可以正常列支150萬元的研發(fā)費(fèi)用，但稅務(wù)審核加計(jì)扣除基數(shù)時(shí)，須將不能加計(jì)的負(fù)面清單活動(dòng)100萬元剔除。

政策依據(jù)：財(cái)稅〔2015〕119號(hào)

（三）會(huì)計(jì)核算與管理方面

應(yīng)按照通用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的要求，對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行賬務(wù)處理，并對(duì)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按各研發(fā)項(xiàng)目分設(shè)輔助賬，且對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分別記賬，合理、準(zhǔn)確地歸集各項(xiàng)費(fèi)用支出。如劃分不清，不得加計(jì)扣除。

案例：某建筑企業(yè) 2020 年有20個(gè)研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)，每個(gè)項(xiàng)目投入金額不同，共計(jì)發(fā)生600萬元研發(fā)費(fèi)用。其中僅五個(gè)項(xiàng)目可以明確歸集，合計(jì)130萬元。其他15個(gè)項(xiàng)目未分設(shè)輔助賬、僅籠統(tǒng)一并記載在一個(gè)科目中470萬元。故該企業(yè)2019年企業(yè)所得稅前可以加計(jì)扣除的基數(shù)僅為130萬元。

政策依據(jù)：財(cái)稅〔2015〕119號(hào)

（四）特殊收入方面

取得研發(fā)過程中形成的試驗(yàn)品、殘次品、廢料等特殊收入的，在核算確定當(dāng)年加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)時(shí)，必須從已經(jīng)歸集的研發(fā)費(fèi)用中減除對(duì)應(yīng)的特殊收入，不足抵減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用為零。

案例：某汽車配件制造公司，當(dāng)年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用570萬元，研發(fā)過程中殘次品、中間試制品對(duì)外銷售取得收入20萬元，會(huì)計(jì)上作為其他業(yè)務(wù)收入入賬。稅務(wù)在加計(jì)扣除審核時(shí)，必須將20萬元的其他收入在研發(fā)費(fèi)用570萬元中抵減，即研發(fā)金額加計(jì)扣除的基數(shù)為550萬元。

政策依據(jù)：國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)

（五）人員人工費(fèi)用

人員人工費(fèi)用指“直接”從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和公積金費(fèi)用以及從外部聘用的研發(fā)人員的費(fèi)用。

案例：會(huì)計(jì)賬務(wù)核算共計(jì)提了90萬元研發(fā)人員薪酬，其中40萬元是財(cái)務(wù)及后勤人員的費(fèi)用，直接從事研發(fā)人員工資僅為50萬元，故此項(xiàng)人工費(fèi)可加計(jì)扣除的基數(shù)為50萬元。

政策依據(jù)：國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)

（六）折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷

折舊費(fèi)用指用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)。無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用指用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)。允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用不再?gòu)?qiáng)調(diào)“專門用于”。

案例：某電子元件生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)設(shè)備既用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)也用于研發(fā)活動(dòng)。其用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、研發(fā)活動(dòng)有明確的工時(shí)記錄，使用情況可以準(zhǔn)確分配。如無明確的工時(shí)分?jǐn)偙?，則不能加計(jì)扣除任何金額。

政策依據(jù)：國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)

（七）其他相關(guān)費(fèi)用

其他相關(guān)費(fèi)用指與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，類似期間費(fèi)用、辦公費(fèi)，此類費(fèi)用總額不能大于可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。

案例：某造紙企業(yè)，當(dāng)年會(huì)計(jì)核算研發(fā)費(fèi)用總額100萬元，其中其他相關(guān)費(fèi)用15萬元，人工、材料、折舊攤銷等費(fèi)用85萬元。按其他相關(guān)費(fèi)用限額公式計(jì)算，其他費(fèi)用限額為9.44萬元[85萬元×10%/（1-10%）]，即該企業(yè)當(dāng)年研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的基數(shù)為94.44萬元。

政策依據(jù)：財(cái)稅〔2015〕119號(hào)

（八）委托境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人發(fā)生的研發(fā)費(fèi)

企業(yè)委托境內(nèi)機(jī)構(gòu)或其他個(gè)人研發(fā)，可按照實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不能再加計(jì)。依照獨(dú)立交易原則，雙方若存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，受托方需向委托方提供費(fèi)用支出明細(xì)表。

案例：某電腦生產(chǎn)商，委托一家技術(shù)公司發(fā)生300萬元委外研發(fā)費(fèi)，委托某高校教授開發(fā)另項(xiàng)技術(shù)支付90萬元費(fèi)用。當(dāng)年會(huì)計(jì)核算的委外研發(fā)費(fèi)為390萬元，稅務(wù)上可作為加計(jì)扣除基數(shù)的為312萬元[（300萬元+90萬元）×80%]。如技術(shù)公司或高校教授與企業(yè)具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，還需提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況表，且受托的技術(shù)公司不得加計(jì)。

政策依據(jù)：財(cái)稅〔2015〕119號(hào)

（九）委托境外發(fā)生的研發(fā)費(fèi)（僅限境外機(jī)構(gòu)，不包括境外個(gè)人）

委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用，不含委托境外個(gè)人的研發(fā)活動(dòng)。

案例：某機(jī)床制造公司，委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)一項(xiàng)技術(shù)，發(fā)生120萬元委托費(fèi)用，委托境外個(gè)人發(fā)生30萬元費(fèi)用，會(huì)計(jì)正常上列支150萬元研發(fā)費(fèi)，稅務(wù)上可作為加計(jì)扣除基數(shù)的僅96萬元（120萬元×80%）。

政策依據(jù)：財(cái)稅〔2018〕64號(hào)

（十）非居民企業(yè)不能享受加計(jì)扣除政策

案例：某小型科技企業(yè)因其是非居民企業(yè)，則不管其會(huì)計(jì)上實(shí)質(zhì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用多少，皆不得享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。境外企業(yè)在我國(guó)的辦事機(jī)構(gòu)也是如此。

政策依據(jù)：財(cái)稅〔2015〕119號(hào)

三、結(jié)論性評(píng)述

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅會(huì)差異列表如表2所示。

表2

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除申報(bào)方式：采取“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。即如果不經(jīng)專業(yè)的機(jī)構(gòu)輔導(dǎo)審核，企業(yè)在項(xiàng)目、費(fèi)用種類的判斷上可能會(huì)有失誤，把不符合加計(jì)扣除的加計(jì)，將可以加計(jì)的未予加計(jì)，一方面隱含了潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面未將優(yōu)惠政策用足，是一種損失。因很多財(cái)務(wù)人員對(duì)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除，使得會(huì)計(jì)上核算的內(nèi)容與稅收政策上能夠加計(jì)的行業(yè)限制、活動(dòng)范圍、研發(fā)人員的定位、費(fèi)用歸集、其他費(fèi)用比例、委外研發(fā)扣除比率等內(nèi)容時(shí)有混淆。即享受優(yōu)惠政策，但必須是在稅法要求的框架內(nèi)，合法合規(guī)的適用。

高新技術(shù)企業(yè)可享受15%的優(yōu)惠稅率，一直以來企業(yè)都是全力申請(qǐng)。但取得高新證書并非一勞永逸，如后期管理不到位，三年期滿后，可能被摘帽，且申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)其他要求較高。比較而言，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除在實(shí)踐中的操作較易實(shí)施，故近年來發(fā)展迅猛。

結(jié)語

本文旨在厘清會(huì)計(jì)上的研發(fā)費(fèi)與稅務(wù)上允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)兩者的稅會(huì)之差，幫助財(cái)務(wù)人員在實(shí)務(wù)操作中準(zhǔn)確把握差異，做到會(huì)計(jì)上正確列支，稅務(wù)上精準(zhǔn)扣除，最大限度安全穩(wěn)妥享受此項(xiàng)優(yōu)惠政策，為企業(yè)開拓創(chuàng)新提供支持。

人民對(duì)于美好生活向往，雖然涵蓋物質(zhì)和精神兩個(gè)方面，但在重心上更多的是精神上對(duì)于公平、正義、安全、和諧環(huán)境方面的要求，其中自然包含人民對(duì)于稅收公平正義的追求。我國(guó)稅收的環(huán)境、條件、任務(wù)變了，人們的納稅理念、稅收風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也在逐步提升，這是一個(gè)基本事實(shí)。企業(yè)的稅務(wù)工作也應(yīng)緊跟時(shí)代步伐，合法享受政策紅利，開拓創(chuàng)新，使企業(yè)的發(fā)展方向與社會(huì)的發(fā)展方向保持一致。