滕筱璠

近年來隨著經(jīng)濟(jì)增速放緩，銀行不良貸款規(guī)模高企，以物抵債已逐漸成為銀行清收處置不良資產(chǎn)的重要途徑。本文將對商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)在取得、處置過程中存在的會計核算及稅務(wù)風(fēng)險問題進(jìn)行總結(jié)，并提出優(yōu)化建議。由于不良資產(chǎn)占用銀行專項準(zhǔn)備金，制約銀行持續(xù)良性發(fā)展，因此不良資產(chǎn)清收一直是各個銀行的重要考核項目。而隨著商業(yè)銀行不良資產(chǎn)處置壓力不斷加大， “以物抵債”作為一種特殊的受償方式，已逐漸成為銀行清收處置不良資產(chǎn)的重要途徑。

一、“以物抵債”概述

（一）以物抵債

以物抵債是指銀行的債權(quán)到期，但債務(wù)人無法用貨幣資金償還債務(wù)，或債權(quán)雖未到期，但債務(wù)人已出現(xiàn)嚴(yán)重經(jīng)營問題或其他足以嚴(yán)重影響債務(wù)人按時足額用貨幣資金償還債務(wù)，或當(dāng)債務(wù)人完全喪失清償能力時，擔(dān)保人也無力以貨幣資金代為償還債務(wù)，經(jīng)銀行與債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人協(xié)商同意，或經(jīng)人民法院、仲裁機(jī)構(gòu)依法裁決，債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人以實(shí)物資產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利作價抵償銀行債權(quán)的行為。

（二）抵債資產(chǎn)的取得方式

抵債資產(chǎn)的取得方式主要有兩種，一種為協(xié)議抵債，即經(jīng)銀行與債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人協(xié)商同意，債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人以其擁有所有權(quán)或處置權(quán)的資產(chǎn)作價，償還銀行債權(quán);另一種為裁定抵債，即通過訴訟或仲裁程序，由終結(jié)的裁決文書確定將債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人擁有所有權(quán)或處置權(quán)的資產(chǎn)，抵償銀行債權(quán)，其中訴訟程序和仲裁程序中的和解，參照協(xié)議抵債處理。

二、“以物抵債”會稅處理中的問題

（一）抵債資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)

關(guān)于抵債資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)，目前可以從兩個制度中尋找依據(jù)，其一是《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》（財金[2005]53號，以下簡稱《辦法》），另一個是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）。

1.《辦法》相關(guān)規(guī)定

《辦法》中先談及抵債金額的確認(rèn)，并以此為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)一步確認(rèn)抵債資產(chǎn)的入賬價值。根據(jù)《辦法》相關(guān)表述，可以看出抵債金額的確認(rèn)核心基礎(chǔ)是抵債資產(chǎn)的評估價格，無論采用協(xié)議抵債還是法律追償方式，評估價格均作為重要的參考依據(jù)，同時還要扣除相關(guān)稅費(fèi)，值得注意的是，這里明確提出不僅可以扣除為了取得抵債資產(chǎn)而支付的稅費(fèi)，同時也可以扣除抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)?！掇k法》在確認(rèn)抵債資產(chǎn)的入賬價值時，提到“按實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的表內(nèi)利息作為抵債資產(chǎn)入賬價值”，同時將相關(guān)稅費(fèi)（包含欠繳稅費(fèi)）及代墊訴訟費(fèi)用一并計入抵債資產(chǎn)價值，值得注意的是，這里增加了墊付訴訟費(fèi)。因此可以看出《辦法》認(rèn)為抵債資產(chǎn)的入賬價值，應(yīng)為抵債金額與相關(guān)稅費(fèi)及墊付訴訟費(fèi)用的合計數(shù)。

由此，可以得出如下兩個公式：

《辦法》：抵債金額=抵債資產(chǎn)評估價值-相關(guān)稅費(fèi)

《辦法》：抵債資產(chǎn)入賬價值=抵債資產(chǎn)評估價值+相關(guān)稅費(fèi)+墊付訴訟費(fèi)

2.《準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定

在此我們主要討論2006版舊《準(zhǔn)則》與2019版新《準(zhǔn)則》，新《準(zhǔn)則》一個重要修訂內(nèi)容即是針對“債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)的初始計量”，舊《準(zhǔn)則》規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬”，新準(zhǔn)則改為“放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)成本”，以房產(chǎn)為例，包括放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

由此，可以得出如下兩個公式：

舊《準(zhǔn)則》：抵債資產(chǎn)入賬價值=抵債資產(chǎn)公允價值

新《準(zhǔn)則》：抵債資產(chǎn)入賬價值=放棄債權(quán)的公允價值+相關(guān)稅費(fèi)等其他成本

從新舊《準(zhǔn)則》的變化來看，其主要的考量有：一是與相關(guān)資產(chǎn)類準(zhǔn)則規(guī)定的初始計量規(guī)則相統(tǒng)一;二是為確保所獲得相關(guān)資產(chǎn)初始計量的公允性，以及債務(wù)重組損益確認(rèn)的公允性，避免利潤操控。

3.《辦法》及《準(zhǔn)則》的比較

舊《準(zhǔn)則》和《辦法》的確值基礎(chǔ)基本一致，均從抵債資產(chǎn)的價值出發(fā)，舊《準(zhǔn)則》為公允價值，《辦法》為評估價值。但是，《辦法》認(rèn)為抵債資產(chǎn)價值應(yīng)包含為取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)（包含欠繳稅費(fèi)）及代墊訴訟費(fèi)用，而舊《準(zhǔn)則》不包含。筆者認(rèn)為應(yīng)僅包含商業(yè)銀行自身需承擔(dān)的為取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)，而不包括應(yīng)由債務(wù)人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)（含欠繳稅費(fèi)）以及銀行代墊訴訟費(fèi)用。

新《準(zhǔn)則》在稅金上與《辦法》的規(guī)定大體上一致，只是新《準(zhǔn)則》不包含代墊訴訟費(fèi)用，筆者認(rèn)為也不應(yīng)包含欠繳稅費(fèi)。但兩制度在確值基礎(chǔ)上存在差異，新《準(zhǔn)則》為放棄債權(quán)的公允價值，《辦法》為抵債資產(chǎn)的評估價值。

可以看出，《辦法》與新《準(zhǔn)則》存在制度差異，在制度適用中會給財務(wù)人員帶來一定困惑。

4. 新《準(zhǔn)則》的適用問題

新《準(zhǔn)則》在適用中存在的主要問題為，債權(quán)人需設(shè)法確定其擬放棄債權(quán)的公允價值，但是這一價值如何確定，在實(shí)務(wù)操作中存在難度。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》（以下簡稱CAS39），公允價值的具體估值技術(shù)主要有市場法，收益法，成本法。

若采用市場法，則具體到執(zhí)行層面，一般不良貸款是不存在未經(jīng)調(diào)整的活躍市場報價的，因此不存在第一層次公允價值。至于第二層次公允價值，雖然可獲取，但獲取成本相對較大。其一，目前來看不良貸款最常見的處置方式仍然是批量打包出售，根據(jù)《金融企業(yè)不良資產(chǎn)批量轉(zhuǎn)讓管理辦法》規(guī)定，金融企業(yè)若要將不良資產(chǎn)定向轉(zhuǎn)讓給資產(chǎn)管理公司，則需要對一定規(guī)模的不良資產(chǎn)進(jìn)行組包，一般為10戶/項以上。但是應(yīng)該注意到以物抵債往往針對的是單項不良貸款，整體打包價格很難客觀分解至單項資產(chǎn)。其二，向社會投資者轉(zhuǎn)讓雖然能夠?qū)崿F(xiàn)單筆轉(zhuǎn)讓，但由于每筆業(yè)務(wù)具有特殊性，價格或不具有可比性。其三，當(dāng)前比較新興的方式是通過金交所進(jìn)行不良貸款轉(zhuǎn)讓，但這種方式雖然在一定程度上增加了不良資產(chǎn)交易機(jī)會及交易效率，但仍未能實(shí)質(zhì)上改變上述兩種模式。

若采用收益法，那么將未來金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值后或與不良貸款的賬面余額大體一致。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》相關(guān)規(guī)定，貸款屬于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，其業(yè)務(wù)模式主要是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，在后續(xù)計量中需以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對貸款進(jìn)行減值會計處理，因此可以看出不良貸款的賬面余額實(shí)際反映了該筆業(yè)務(wù)未來預(yù)期收取的現(xiàn)金流量。但是這里也存在著一個問題，也就是對于“已全額提取減值準(zhǔn)備的損失類貸款”或者“已賬銷案存的貸款”則很難適用。

（二）抵債資產(chǎn)的涉稅問題

1.稅費(fèi)負(fù)擔(dān)

繼續(xù)以房產(chǎn)為例，銀行方面需承擔(dān)的主要稅費(fèi)如下：

接收抵債資產(chǎn)時，需承擔(dān)契稅，稅率為百分之三至百分之五，計稅依據(jù)為房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同所確定的成交價格，若協(xié)議抵債則為協(xié)議價格，若裁定抵債則實(shí)務(wù)中多以裁定文書中的價格為準(zhǔn);若為協(xié)議抵債時，同時還需承擔(dān)印花稅，稅率為萬分之五，計稅依據(jù)為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額。

保管抵債資產(chǎn)時，每年需繳納房產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅的計繳分兩種情況，若房產(chǎn)自用，則適用稅率為百分之一點(diǎn)二，計稅依據(jù)為房產(chǎn)余額，一般采用房產(chǎn)購入價的百分之七十，若房產(chǎn)出租，則適用稅率為百分之十二，計稅依據(jù)為租金;同時需要承擔(dān)0.6元至30元每平方米不等的土地使用稅。

處置抵債資產(chǎn)時，需承擔(dān)增值稅，簡易計稅稅率為百分之五，一般計稅稅率為百分之九;承擔(dān)土地增值稅，稅率為百分之三十至百分之六十的超率累進(jìn)稅率，承擔(dān)印花稅及企業(yè)所得稅。

債務(wù)人需承擔(dān)的主要稅費(fèi)如下：

當(dāng)債務(wù)人為企業(yè)時，處置抵債資產(chǎn)所涉及的稅費(fèi)主要為增值稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。

當(dāng)債務(wù)人為個人時，處置抵債資產(chǎn)所涉及的稅費(fèi)主要為增值稅、印花稅、個人所得稅，同時根據(jù)房產(chǎn)的具體情況，可享有一定程度的稅收優(yōu)惠。

可以看出，在實(shí)務(wù)中抵債資產(chǎn)從接收、保管到處置的過程需要承擔(dān)多項稅金，整體稅負(fù)過高。

2.稅費(fèi)承擔(dān)

在實(shí)踐中，以物抵債的發(fā)生多為債務(wù)人出現(xiàn)了嚴(yán)重的經(jīng)營問題，是其喪失清償能力的無奈之舉，因此債務(wù)人往往無力繳納甚至不配合繳納相關(guān)稅費(fèi)，這給稅收執(zhí)行帶來了較大的困難。多數(shù)銀行為確保處置行為合法有效，會依法辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，及時將抵債資產(chǎn)過戶到銀行名下，這就需要銀行被迫承擔(dān)本應(yīng)由債務(wù)人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。同時，筆者也注意到部分銀行考慮到接收再處置的過程中往往需要繳納高昂稅費(fèi)，因此在實(shí)務(wù)中常常暫緩辦理過戶手續(xù)，直到找到接收人后，直接將抵債資產(chǎn)過戶給接收方并由接收方承擔(dān)所有稅費(fèi)，但這一過程中實(shí)際會存在一定的法律風(fēng)險。

3.稅會差異

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱財稅[2009]59號文）中的相關(guān)規(guī)定，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失，這一規(guī)定與新《準(zhǔn)則》并不一致。筆者認(rèn)為，該稅收制度依然是基于債權(quán)人作出讓步的前提，所以債權(quán)人仍應(yīng)按照抵債資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)計稅基礎(chǔ)，此處存在稅會差異。

三、優(yōu)化建議

（一）抵債資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)更加可操作

筆者認(rèn)為，新《準(zhǔn)則》修訂后，取消了原準(zhǔn)則中“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”且“債權(quán)人作出讓步”的前提條件，使得其適用范圍更為寬泛，同時準(zhǔn)則修訂主要考量制度銜接以及資產(chǎn)損益計量的公允性，但根據(jù)《辦法》中以物抵債管理應(yīng)遵循的“嚴(yán)格控制、合理定價、妥善保管、及時處置”的四項原則，會發(fā)現(xiàn)本文所提到的以物抵債其實(shí)質(zhì)是銀行清收債權(quán)的一種延續(xù)，最終目的是將其變現(xiàn)償還貸款本息，而不是通過債務(wù)重組進(jìn)一步創(chuàng)利。此外財稅[2009]59號文也是基于債權(quán)人作出讓步的前提，因此三者的制度背景并不一致。

如果仍然參照新《準(zhǔn)則》將放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)成本作為抵債資產(chǎn)的入賬價值，那么是否可以參考CAS39第二十三條，筆者注意到在這條規(guī)定中關(guān)于公允價值的估值技術(shù)留了一定的活口，即不限制企業(yè)使用市場參與者在實(shí)務(wù)中使用的其他定價慣例計量相關(guān)資產(chǎn)，那么出于可操作性，建議在實(shí)務(wù)中可以將抵債資產(chǎn)的評估價值作為參考，并基于審慎原則予以入賬，也希望財政部能在指南中予以明確。

（二）抵債資產(chǎn)的稅收政策可給予適度優(yōu)惠

根據(jù)《辦法》規(guī)定，除卻因經(jīng)營管理需要或避免資產(chǎn)閑置造成更大損失的情況外，銀行一般不得擅自使用抵債資產(chǎn)，同時原則上也不能對外出租。筆者認(rèn)為銀行接收的抵債資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是處于待處置狀態(tài)，其并不處于自用狀態(tài)，也不處于出租狀態(tài)，因此應(yīng)在制度中明確規(guī)定這種情況無需繳納房產(chǎn)稅。

另一方面，由于目前抵債資產(chǎn)的稅負(fù)相對較重，不利于不良資產(chǎn)的處置，筆者建議，各銀行可以以行業(yè)協(xié)會的名義，聯(lián)合向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請給予抵債資產(chǎn)接收處置過程中一定的稅收優(yōu)惠，例如采用稅收減免方式，對銀行接收處置中設(shè)計的契稅、增值稅、土地增值稅予以減免，或者采用控制稅負(fù)的方式，即超過一定稅負(fù)時，超過部分將不再征稅。

（作者單位：昆侖銀行股份有限公司總行營業(yè)部）