趙英會(huì)

【摘要】財(cái)政部于2020年12月19日發(fā)布修訂后的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則， 并于2023年1月1日起實(shí)施。 新準(zhǔn)則完善了保險(xiǎn)合同的定義和合同分拆相關(guān)規(guī)定， 引入了保險(xiǎn)合同組作為計(jì)量單元， 在保險(xiǎn)服務(wù)收入確認(rèn)、計(jì)量方面更加合理， 在保險(xiǎn)合同服務(wù)邊際的計(jì)量及分出再保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理等方面更加完善。 其實(shí)施將有利于保險(xiǎn)合同回歸保險(xiǎn)本質(zhì)， 促進(jìn)保險(xiǎn)行業(yè)更好發(fā)展; 有利于提高保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 有效抑制利潤(rùn)操縱; 有利于提升我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的國(guó)際影響力和綜合實(shí)力; 有利于體現(xiàn)保險(xiǎn)核心規(guī)律， 提高保險(xiǎn)行業(yè)在金融體系中的地位。

【關(guān)鍵詞】新保險(xiǎn)準(zhǔn)則;保險(xiǎn)合同組;計(jì)量模型;確認(rèn)原則;保險(xiǎn)行業(yè)

【中圖分類號(hào)】 F275.2? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）11-0106-5

一、我國(guó)保險(xiǎn)準(zhǔn)則的修訂背景

在本次保險(xiǎn)準(zhǔn)則修訂前， 我國(guó)保險(xiǎn)公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理主要遵循財(cái)政部于2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》[CAS 25（2006）]、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》[CAS 26（2006）]及相應(yīng)的準(zhǔn)則應(yīng)用指南， 這兩項(xiàng)具體準(zhǔn)則分別規(guī)定了原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理原則。 2009年， 又通過(guò)《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2009]15號(hào)）對(duì)保險(xiǎn)合同相關(guān)具體會(huì)計(jì)問(wèn)題及在我國(guó)內(nèi)地和香港同時(shí)上市的保險(xiǎn)公司準(zhǔn)則差異問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范和說(shuō)明。 CAS 25（2006）、CAS 26（2006）和《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（統(tǒng)稱為“舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則”）在實(shí)施過(guò)程中規(guī)范了保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)處理， 提高了保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 滿足了會(huì)計(jì)信息使用者的需求。 然而， 隨著近幾年我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的變化和發(fā)展， 保險(xiǎn)產(chǎn)品呈現(xiàn)出多樣化趨勢(shì)， 對(duì)金融創(chuàng)新也提出了更高的要求。 同時(shí)， 隨著2017年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》[CAS 14（2017）]的修訂， 收入的確認(rèn)條件與確認(rèn)原則也有較大變化。 在這樣的背景下， 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則在保險(xiǎn)合同識(shí)別、收入確認(rèn)與計(jì)量方面顯現(xiàn)出一些問(wèn)題， 如當(dāng)保險(xiǎn)合同中包含可明確區(qū)分的投資成分、嵌入衍生工具、服務(wù)承諾等單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)， 會(huì)導(dǎo)致收入與費(fèi)用在確認(rèn)時(shí)間和金額上不配比、收入核算口徑與其他已執(zhí)行CAS 14（2017）的金融機(jī)構(gòu)的收入核算口徑不一致、通過(guò)調(diào)整精算假設(shè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱等[1，2] 。

從國(guó)際上來(lái)看， 早在1997年， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）就開始了保險(xiǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)研究和制定工作。 2001年IASC改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）， IASB自2002年起將保險(xiǎn)準(zhǔn)則修訂工作分為兩個(gè)階段： 在第一階段， 2004年發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 4）; 在第二階段， 2007年發(fā)布保險(xiǎn)準(zhǔn)則初步意見的討論稿， 2010年、2013年分別發(fā)布關(guān)于保險(xiǎn)準(zhǔn)則的征求意見稿， 2017年發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 17）， 2020年發(fā)布IFRS 17的修訂稿， 并自2023年1月1日起實(shí)施。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2006年以來(lái)一直持續(xù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同， 至2020年年底， 修訂、增加了多項(xiàng)具體準(zhǔn)則。 隨著我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的發(fā)展、其他準(zhǔn)則的修訂及IFRS 17的發(fā)布與修訂， 財(cái)政部自2018年開始了對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)準(zhǔn)則的修訂工作， 于2018年年底發(fā)布修訂保險(xiǎn)準(zhǔn)則的征求意見稿， 在廣泛征求意見并對(duì)保險(xiǎn)公司模擬執(zhí)行修訂后準(zhǔn)則進(jìn)行測(cè)試的基礎(chǔ)上， 于2020年12月19日發(fā)布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》[CAS 25（2020）]（簡(jiǎn)稱“新保險(xiǎn)準(zhǔn)則”）， 所規(guī)定的實(shí)施時(shí)間與IFRS 17一致， 以避免境內(nèi)外實(shí)施時(shí)間不同所形成的差異。 境內(nèi)上市保險(xiǎn)公司及執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市保險(xiǎn)公司自2026年1月1日起實(shí)施。 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則執(zhí)行后， 不再執(zhí)行舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則。

二、保險(xiǎn)合同識(shí)別、合并和分拆的相關(guān)變化

1. 完善保險(xiǎn)合同定義和合同合并分拆規(guī)定。 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則下保險(xiǎn)合同的定義為“保險(xiǎn)人與投保人約定保險(xiǎn)權(quán)利和義務(wù)關(guān)系， 并承擔(dān)源于被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議”[3] ， 該定義沒(méi)有明確保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)投保人產(chǎn)生影響的類型（有利影響或不利影響）、保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)形成的影響是否重大、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償約定等方面的內(nèi)容， 在保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中可能會(huì)產(chǎn)生不同的理解。 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則下保險(xiǎn)合同的定義為“企業(yè)（合同簽發(fā)人）與保單持有人約定， 在特定保險(xiǎn)事項(xiàng)對(duì)保單持有人產(chǎn)生不利影響時(shí)給予其賠償， 并因此承擔(dān)源于保單持有人重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的合同”[4] ， 該定義對(duì)舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則中易產(chǎn)生歧義的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行了完善， 強(qiáng)調(diào)了所約定的保險(xiǎn)事項(xiàng)對(duì)投保人產(chǎn)生不利影響， 且與該不利影響有關(guān)的“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”轉(zhuǎn)移給合同簽發(fā)人（保險(xiǎn)公司）時(shí)， 才能認(rèn)定為保險(xiǎn)合同。

此外， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則還進(jìn)一步對(duì)保險(xiǎn)合同合并原則和應(yīng)予分拆的情況進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明。 關(guān)于保險(xiǎn)合同合并， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則與CAS 14（2017）中識(shí)別客戶合同的原則保持一致， 即若為基于同一商業(yè)目的與對(duì)方訂立的多份保險(xiǎn)合同， 應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行合并， 在會(huì)計(jì)處理時(shí)視同一份保險(xiǎn)合同。 關(guān)于保險(xiǎn)合同分拆， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定， 保險(xiǎn)合同中若包含嵌入衍生工具或多個(gè)可明確區(qū)分的組成部分的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可分拆的嵌入衍生工具、可明確區(qū)分的投資成分、商品或非保險(xiǎn)合同服務(wù)的承諾等組成部分， 分別按其適用的金融工具準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則等具體準(zhǔn)則予以分拆， 經(jīng)分拆后的剩余組成部分， 適用新保險(xiǎn)準(zhǔn)則。 可以看出， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)合同合并原則和分拆條件的規(guī)定主要從商業(yè)實(shí)質(zhì)的角度出發(fā)， 更注重保險(xiǎn)合同的本源和本質(zhì)， 也使得相關(guān)會(huì)計(jì)處理對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用、理解更明確， 而且進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息的明晰性。

2. 引入作為計(jì)量單元的保險(xiǎn)合同組概念。 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定保險(xiǎn)合同的計(jì)量單元， 在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中保險(xiǎn)公司對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)核算所采取的計(jì)量單元?jiǎng)澐謽?biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一， 有一定的隨意性， 存在所獲利潤(rùn)分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不合理、經(jīng)營(yíng)損失確認(rèn)時(shí)間滯后等問(wèn)題。 為了明確計(jì)量單元問(wèn)題， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則提出了對(duì)具有相似風(fēng)險(xiǎn)且統(tǒng)一管理的保險(xiǎn)合同進(jìn)行歸類的思路， 即保險(xiǎn)合同組合的概念; 同時(shí)， 提出了以獲利水平、虧損程度或初始確認(rèn)后在未來(lái)發(fā)生虧損的可能性等為基礎(chǔ)將合同組合細(xì)分的思路， 即合同組的概念， 合同組是相關(guān)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)單元。 對(duì)于合同組的類別， 同一合同組合至少可分為三類合同組： 初始確認(rèn)時(shí)存在虧損的合同組; 初始確認(rèn)時(shí)無(wú)顯著可能性在未來(lái)發(fā)生虧損的合同組; 該組合中剩余合同組成的合同組。 另外， 根據(jù)合同組的歸類原則， 由于簽發(fā)時(shí)間間隔過(guò)長(zhǎng)（超過(guò)一年）的保險(xiǎn)合同在獲利水平、虧損程度、風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)、未來(lái)賠付的可能性等方面均有較大差異， 因此新保險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定這類保險(xiǎn)合同不能劃分為同一合同組。

可見， 從概念與包含關(guān)系來(lái)看， 合同組從屬于合同組合， 合同組合由風(fēng)險(xiǎn)、盈虧水平等特征不同的合同組構(gòu)成; 從準(zhǔn)則修訂效果來(lái)看， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則既使得企業(yè)更好地反映保險(xiǎn)合同風(fēng)險(xiǎn)、獲利水平、虧損程度等相關(guān)信息， 又提高了保險(xiǎn)公司所反映的保險(xiǎn)服務(wù)相關(guān)業(yè)績(jī)信息的真實(shí)性， 還可以避免間隔時(shí)間過(guò)長(zhǎng)或盈虧特點(diǎn)不同的保險(xiǎn)合同不合理分組所造成的保險(xiǎn)合同之間盈利與虧損抵銷、不能準(zhǔn)確體現(xiàn)保險(xiǎn)合同潛在風(fēng)險(xiǎn)或不能準(zhǔn)確核算企業(yè)各期損益的情況發(fā)生。

三、確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等方面的主要變化

1. 保險(xiǎn)服務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量更合理、更符合可比性要求。

（1）保險(xiǎn)服務(wù)收入的確認(rèn)原則。 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則主要以保險(xiǎn)合同中的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分與其他部分能否區(qū)分、能否單獨(dú)計(jì)量作為保險(xiǎn)合同分拆的原則， 在不能區(qū)分或單獨(dú)計(jì)量的情況下， 若能通過(guò)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試， 則應(yīng)整體作為保險(xiǎn)合同處理， 收取的對(duì)應(yīng)保費(fèi)全部計(jì)入該保險(xiǎn)合同相關(guān)的保險(xiǎn)服務(wù)收入。 而如前所述， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則主要是以保險(xiǎn)合同是否包含嵌入衍生工具或多個(gè)可明確區(qū)分的組成部分作為保險(xiǎn)合同分拆的原則， 即保險(xiǎn)合同中是否包含與保險(xiǎn)合同實(shí)質(zhì)不符的投資成分或其他承諾所形成的單項(xiàng)履約義務(wù)等， 這與修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》[CAS 22（2017）]、CAS 14（2017）的規(guī)定保持一致。 企業(yè)在確認(rèn)保險(xiǎn)服務(wù)收入和保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用時(shí)， 不得包含保險(xiǎn)合同中的投資成分。 保險(xiǎn)合同相應(yīng)的合同現(xiàn)金流量也應(yīng)扣除嵌入衍生工具、投資成分等對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流量， 剩余現(xiàn)金流量應(yīng)在保險(xiǎn)成分和服務(wù)承諾之間進(jìn)行分?jǐn)偅?只有保險(xiǎn)成分對(duì)應(yīng)的合同現(xiàn)金流量才能確認(rèn)為保險(xiǎn)服務(wù)收入。

（2）保險(xiǎn)服務(wù)收入的計(jì)量方法與計(jì)量模式。 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則將保險(xiǎn)合同分為壽險(xiǎn)合同和非壽險(xiǎn)合同， 規(guī)定了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金和保險(xiǎn)合同收入的計(jì)量方法。 保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的計(jì)量主要與非壽險(xiǎn)保費(fèi)收入相關(guān)， 在確認(rèn)非壽險(xiǎn)保費(fèi)收入的會(huì)計(jì)期間， 以收入確認(rèn)金額和保險(xiǎn)精算為基礎(chǔ)， 提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金， 將其作為當(dāng)期保費(fèi)收入的調(diào)整項(xiàng)目， 同時(shí)， 按相同金額確認(rèn)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債。 在資產(chǎn)負(fù)債表日， 應(yīng)重新估計(jì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金， 將通過(guò)保險(xiǎn)精算重新計(jì)算確定的金額與已提取的準(zhǔn)備金余額進(jìn)行比較。 若前者大于后者， 則按差額調(diào)增即補(bǔ)提準(zhǔn)備金余額; 若前者小于后者， 則按差額調(diào)減即沖回準(zhǔn)備金余額。 保險(xiǎn)合同收入的計(jì)量主要根據(jù)是否為壽險(xiǎn)合同， 確定收入的入賬金額： 一次收取保費(fèi)的壽險(xiǎn)合同， 按收取的保費(fèi)總額確認(rèn)收入; 分期收取保費(fèi)的壽險(xiǎn)合同， 按當(dāng)期實(shí)際收取的保費(fèi)確認(rèn)收入; 非壽險(xiǎn)合同則按保險(xiǎn)合同約定的保費(fèi)總額確認(rèn)收入。

新保險(xiǎn)準(zhǔn)則不再按照是否為壽險(xiǎn)合同計(jì)量收入， 而是以保險(xiǎn)合同組為計(jì)量單元， 以特定合同組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為基礎(chǔ)， 考慮非金融風(fēng)險(xiǎn)的影響和未賺利潤(rùn)， 計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債， 作為保險(xiǎn)合同計(jì)量的一般模型。 企業(yè)因當(dāng)期提供保險(xiǎn)合同服務(wù)導(dǎo)致未到期責(zé)任負(fù)債賬面價(jià)值的減少額， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為保險(xiǎn)服務(wù)收入; 因當(dāng)期發(fā)生賠案及其他相關(guān)費(fèi)用導(dǎo)致已發(fā)生賠款負(fù)債賬面價(jià)值的增加額， 以及與之相關(guān)的履約現(xiàn)金流量的后續(xù)變動(dòng)額， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用。 此外， 針對(duì)投資理財(cái)性質(zhì)較強(qiáng)的可直接參與分紅的保險(xiǎn)合同， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則要求采用浮動(dòng)收費(fèi)法計(jì)量保險(xiǎn)服務(wù)收入， 在分離保險(xiǎn)與非保險(xiǎn)成分的同時(shí)， 體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)與收益配比的原則。

可以看出， 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面沒(méi)有考慮保險(xiǎn)合同中的投資成分等不符合保險(xiǎn)合同實(shí)質(zhì)的組成部分， 如當(dāng)保險(xiǎn)合同中有保戶儲(chǔ)蓄性質(zhì)的投資成分時(shí)， 無(wú)論保險(xiǎn)事項(xiàng)是否發(fā)生， 均須將向保戶償付的金額（如利息）確認(rèn)為保險(xiǎn)公司的收入， 不能識(shí)別保險(xiǎn)合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)， 這與CAS 14（2017）中所規(guī)定的收入確認(rèn)條件與計(jì)量原則不符。 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則關(guān)于保險(xiǎn)服務(wù)收入的確認(rèn)原則更合理， 其更多地考慮了保險(xiǎn)合同的實(shí)質(zhì)， 讓保險(xiǎn)合同回歸本源， 收入與費(fèi)用更加配比， 企業(yè)能夠更加真實(shí)地反映其收入金額和經(jīng)營(yíng)成果， 減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配等問(wèn)題。 同時(shí)， 其也與已執(zhí)行CAS 14（2017）的銀行等其他金融機(jī)構(gòu)收入確認(rèn)條件、計(jì)量原則一致， 提高了會(huì)計(jì)信息的可比性。

2. 合同服務(wù)邊際計(jì)量及分出再保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理更完善。

（1）合同服務(wù)邊際的計(jì)量方式。 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則沒(méi)有明確合同服務(wù)邊際在初始確認(rèn)后如何反映未來(lái)提供服務(wù)的變化， 在會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中， 保險(xiǎn)公司一般基于有利精算假設(shè)， 將合同服務(wù)邊際調(diào)整值計(jì)入當(dāng)期損益， 增加當(dāng)期利潤(rùn)。 這一方面與會(huì)計(jì)處理中的謹(jǐn)慎性原則要求不符， 另一方面也存在保險(xiǎn)公司濫用精算假設(shè)操縱利潤(rùn)， 進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真、投資者信心喪失、公司市值大幅波動(dòng)等情況的發(fā)生。 而新保險(xiǎn)準(zhǔn)則以合同組為計(jì)量單元， 在合同組初始確認(rèn)時(shí)按照未賺取利潤(rùn)的金額對(duì)合同服務(wù)邊際進(jìn)行計(jì)量， 在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日， 按照已賺取利潤(rùn)的金額確認(rèn)收入、減少合同服務(wù)邊際賬面價(jià)值; 剩余未賺取利潤(rùn)繼續(xù)確認(rèn)合同服務(wù)邊際， 并將該部分金額在保險(xiǎn)合同剩余期間內(nèi)攤銷。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同組初始確認(rèn)時(shí)按照履約現(xiàn)金流量與合同服務(wù)邊際之和對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量; 在資產(chǎn)負(fù)債表日， 按照未到期責(zé)任負(fù)債與已發(fā)生賠款負(fù)債之和對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（2）分出再保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理。 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則將保險(xiǎn)業(yè)務(wù)區(qū)分為分入業(yè)務(wù)和分出業(yè)務(wù)， 設(shè)置兩個(gè)具體準(zhǔn)則分別對(duì)原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同做出了不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定[3] 。 而新保險(xiǎn)準(zhǔn)則不再明確區(qū)分原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理， 將兩者確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等會(huì)計(jì)處理具體過(guò)程進(jìn)行統(tǒng)一， 只有在準(zhǔn)則特別規(guī)定的情況下才存在少數(shù)差異。 企業(yè)在初始確認(rèn)其分出的再保險(xiǎn)合同組時(shí)， 應(yīng)當(dāng)按照履約現(xiàn)金流量與合同服務(wù)邊際之和對(duì)分出再保險(xiǎn)合同資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量; 在資產(chǎn)負(fù)債表日， 按照分保攤回未到期責(zé)任資產(chǎn)與分保攤回已發(fā)生賠款資產(chǎn)之和對(duì)分出再保險(xiǎn)合同資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

由此可見， 在保險(xiǎn)合同服務(wù)邊際的計(jì)量方面， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則能夠更真實(shí)、準(zhǔn)確地反映保險(xiǎn)合同服務(wù)邊際在保險(xiǎn)合同存續(xù)期間的變化， 在更大程度上降低保險(xiǎn)公司濫用精算假設(shè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能， 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量; 在分出再保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則更加注重分出再保險(xiǎn)合同與對(duì)應(yīng)保險(xiǎn)合同之間保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的商業(yè)實(shí)質(zhì)。

3. 優(yōu)化了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)定。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示的與原保險(xiǎn)合同有關(guān)的四個(gè)主要項(xiàng)目、與再保險(xiǎn)合同有關(guān)的六個(gè)主要項(xiàng)目分別進(jìn)行了規(guī)定; 而新保險(xiǎn)準(zhǔn)則統(tǒng)一了原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理， 要求保險(xiǎn)公司在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示與保險(xiǎn)合同有關(guān)的保險(xiǎn)合同資產(chǎn)、保險(xiǎn)合同負(fù)債、分出再保險(xiǎn)合同資產(chǎn)、分出再保險(xiǎn)合同負(fù)債等四類項(xiàng)目即可， 保險(xiǎn)公司簽發(fā)的保險(xiǎn)合同組合賬面價(jià)值為借方余額的， 列示為保險(xiǎn)合同資產(chǎn)， 反之則列示為分出再保險(xiǎn)合同負(fù)債。

（2）利潤(rùn)表項(xiàng)目。 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示的與原保險(xiǎn)合同有關(guān)的十個(gè)主要項(xiàng)目、與再保險(xiǎn)合同有關(guān)的九個(gè)主要項(xiàng)目分別進(jìn)行了規(guī)定; 而新保險(xiǎn)準(zhǔn)則要求保險(xiǎn)公司在利潤(rùn)表中分別列示與保險(xiǎn)合同有關(guān)的保險(xiǎn)服務(wù)收入、保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用、分出保費(fèi)的分?jǐn)偂偦乇ｋU(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用、承保財(cái)務(wù)損益、分出再保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益等項(xiàng)目。

（3）披露要求。 舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與原保險(xiǎn)合同有關(guān)的代位追償款等信息、與再保險(xiǎn)合同有關(guān)的分入業(yè)務(wù)各項(xiàng)分保準(zhǔn)備金的增減變動(dòng)情況等信息。 而新保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余額調(diào)節(jié)表、履約現(xiàn)金流量和合同服務(wù)邊際余額調(diào)節(jié)表等做出了單獨(dú)披露的要求， 并要求披露關(guān)于保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)的定量信息、未采用保費(fèi)分配法簽發(fā)的保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)服務(wù)收入等相關(guān)定量信息及其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響; 同時(shí)， 要求披露與保險(xiǎn)合同計(jì)量相關(guān)的計(jì)量方法、輸入值、假設(shè)， 確定保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益金額的方法， 采用保費(fèi)分配法計(jì)量的保險(xiǎn)合同組適用保費(fèi)分配法的判斷依據(jù)等信息， 以及與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)敞口及其形成原因、風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)、監(jiān)管要求、敏感性分析相關(guān)信息、索賠進(jìn)展情況、信用風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)信息、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)信息等方面的內(nèi)容。

新保險(xiǎn)準(zhǔn)則基于CAS 25（2006）和CAS 26（2006）中關(guān)于列報(bào)的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行了優(yōu)化， 統(tǒng)一了原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同的列報(bào)內(nèi)容。 一方面， 使得資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的項(xiàng)目有所簡(jiǎn)化， 所提供的相關(guān)會(huì)計(jì)信息更清晰明了; 另一方面， 對(duì)披露要求有所強(qiáng)化， 使會(huì)計(jì)信息使用者能夠更充分地了解保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)服務(wù)收入占比、風(fēng)險(xiǎn)水平、盈利能力等方面的信息， 進(jìn)而更準(zhǔn)確地做出相應(yīng)的管理、投資、理財(cái)、監(jiān)管等決策。

四、新保險(xiǎn)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)可能產(chǎn)生的影響

1. 有利于保險(xiǎn)合同回歸本質(zhì)， 促進(jìn)保險(xiǎn)行業(yè)更好地發(fā)展。 2016年， 保監(jiān)會(huì)提出“保險(xiǎn)業(yè)姓?！钡囊螅?指出要正確把握保險(xiǎn)業(yè)的定位和發(fā)展方向[5] 。 無(wú)論是對(duì)于保險(xiǎn)公司還是投保人而言， 保險(xiǎn)合同的本質(zhì)或目的都應(yīng)該是保障而不是收益。 保險(xiǎn)合同從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是投保人（或受益人）將其自身未來(lái)可能存在的特定風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司并支付相應(yīng)的轉(zhuǎn)移費(fèi)用， 保險(xiǎn)公司承諾在該風(fēng)險(xiǎn)未來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)向投保人（或受益人）的損失進(jìn)行賠付并于當(dāng)前或特定期間內(nèi)收取一定費(fèi)用的一種約定。

新保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)合同中包含的投資成分等偏離保險(xiǎn)合同本質(zhì)的因素進(jìn)行剝離或剔除， 這對(duì)包含較多投資成分的壽險(xiǎn)合同對(duì)應(yīng)的保險(xiǎn)服務(wù)收入確認(rèn)將產(chǎn)生較大影響， 如中國(guó)人壽、平安人壽、太平洋人壽、泰康人壽等以壽險(xiǎn)為主的保險(xiǎn)公司， 在執(zhí)行新保險(xiǎn)準(zhǔn)則后其保險(xiǎn)服務(wù)收入可能大幅下降， 但相關(guān)收入數(shù)據(jù)將更加真實(shí)， 更能體現(xiàn)其保險(xiǎn)業(yè)務(wù)本身創(chuàng)造收入的能力。 但新保險(xiǎn)準(zhǔn)則中收入和費(fèi)用更加配比， 使得收入和費(fèi)用同步下降， 因此新保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響相對(duì)有限。 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司收入確認(rèn)原則進(jìn)行了調(diào)整， 剔除了保險(xiǎn)合同中所含的儲(chǔ)蓄理財(cái)?shù)绕x保險(xiǎn)本質(zhì)的成分， 使得保費(fèi)收入金額更加真實(shí)， 從而有效抑制保險(xiǎn)公司過(guò)度追求收入規(guī)模擴(kuò)大而忽視保險(xiǎn)本質(zhì)和行業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的短期行為， 促使其側(cè)重于開發(fā)可帶來(lái)長(zhǎng)期穩(wěn)定現(xiàn)金流的保障型保險(xiǎn)產(chǎn)品， 有效降低企業(yè)總體風(fēng)險(xiǎn)。 研發(fā)收益率與風(fēng)險(xiǎn)水平相配比的投資型保險(xiǎn)產(chǎn)品， 有利于保險(xiǎn)合同回歸本質(zhì)， 促進(jìn)保險(xiǎn)行業(yè)更好、更健康地發(fā)展。

2. 有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 有效抑制保險(xiǎn)公司操縱利潤(rùn)的行為。 保險(xiǎn)合同是對(duì)未來(lái)可能事項(xiàng)的一種約定， 因此保險(xiǎn)公司需要對(duì)未來(lái)可能事項(xiàng)發(fā)生的概率及其產(chǎn)生的影響值進(jìn)行可靠估計(jì)， 這就需要對(duì)保險(xiǎn)合同相應(yīng)的賠付率、費(fèi)用率、收益率或保單失效率等進(jìn)行假設(shè)， 也就是精算假設(shè)。 精算假設(shè)是確定保險(xiǎn)合同中保費(fèi)金額、支付方式、合同期限等關(guān)鍵條款的基礎(chǔ)， 也是保險(xiǎn)服務(wù)收入和費(fèi)用的主要計(jì)量依據(jù)。 精算假設(shè)的調(diào)整對(duì)保險(xiǎn)公司而言可能是有利的， 也可能是不利的， 即可能使其未來(lái)賺取的利潤(rùn)增加， 也可能使未來(lái)賺取的利潤(rùn)減少。

舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定， 由于精算假設(shè)調(diào)整引起的未來(lái)賺取利潤(rùn)的變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 因此， 如果是有利的精算假設(shè)調(diào)整， 則會(huì)增加當(dāng)期利潤(rùn); 反之， 則會(huì)使當(dāng)期利潤(rùn)降低。 在這種情況下， 某些保險(xiǎn)公司可能會(huì)為了提高當(dāng)期利潤(rùn)而濫用精算假設(shè)， 通過(guò)不當(dāng)改變精算假設(shè)虛增業(yè)績(jī)， 這違背了謹(jǐn)慎性原則要求和相關(guān)監(jiān)管法律法規(guī)等， 損害了投資者的利益。 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則針對(duì)這一問(wèn)題做了實(shí)質(zhì)性修訂， 規(guī)定有利的精算假設(shè)調(diào)整對(duì)保險(xiǎn)公司未來(lái)賺取利潤(rùn)的影響額不能計(jì)入當(dāng)期損益， 而是在未來(lái)期間逐步確認(rèn)。 這更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的真實(shí)性原則和謹(jǐn)慎性原則， 可杜絕保險(xiǎn)公司通過(guò)確認(rèn)有利精算假設(shè)調(diào)整的影響增加當(dāng)期利潤(rùn)的行為， 有效抑制保險(xiǎn)公司利用精算假設(shè)調(diào)整進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為。

3. 有利于提升我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的國(guó)際影響力和保險(xiǎn)公司的綜合實(shí)力。 近年來(lái)， 保險(xiǎn)市場(chǎng)上新進(jìn)壽險(xiǎn)公司一般采取激進(jìn)的管理模式， 為追求短期內(nèi)規(guī)模的擴(kuò)大而發(fā)售短期高分紅的保險(xiǎn)產(chǎn)品， 對(duì)我國(guó)壽險(xiǎn)市場(chǎng)影響較大， 保險(xiǎn)市場(chǎng)的份額也變化較快。 這種短期高分紅的保險(xiǎn)產(chǎn)品更加注重收益而不是保障， 偏離了保險(xiǎn)合同的本質(zhì)， 采用這種模式經(jīng)營(yíng)的壽險(xiǎn)公司所披露的利潤(rùn)也有較多“水分”， 不利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策， 也不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。 這種追求高收益率的保險(xiǎn)產(chǎn)品必然帶來(lái)較高風(fēng)險(xiǎn)， 當(dāng)市場(chǎng)利率變動(dòng)時(shí)， 保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)承受能力可能下降甚至導(dǎo)致公司破產(chǎn)， 不利于整個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)的健康發(fā)展及其國(guó)際影響力的提升。 另外， 保險(xiǎn)是人們收入達(dá)到一定水平后才會(huì)產(chǎn)生的需求， 雖然我國(guó)決勝全面建成小康社會(huì)已經(jīng)取得了決定性成就， 但整體收入水平與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還有一定差距， 保險(xiǎn)行業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和國(guó)際影響力也有待進(jìn)一步提升。

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與實(shí)施來(lái)看， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同表明了我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)處理向國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)領(lǐng)域先進(jìn)水平靠近所做出的努力， 這有助于提升我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的國(guó)際影響力。 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則的發(fā)布及接下來(lái)的實(shí)施， 特別是保險(xiǎn)服務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量、合同服務(wù)邊際的計(jì)量、分出再保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等， 不只是會(huì)計(jì)部門的工作， 而是需要保險(xiǎn)公司各個(gè)部門相互配合、共同完成。 這種各個(gè)部門的有效配合有利于保險(xiǎn)公司精細(xì)化管理水平、整體管理水平和綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的提升， 同時(shí)有利于高質(zhì)量、高水平保險(xiǎn)會(huì)計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)。

4. 有利于體現(xiàn)保險(xiǎn)核心規(guī)律， 提高保險(xiǎn)行業(yè)在金融體系中的地位。 近年來(lái)， 雖然保險(xiǎn)行業(yè)在金融體系中的地位快速上升， 但截至2020年第三季度， 我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)在金融體系中的市場(chǎng)占比仍僅為6.46%， 這一比例遠(yuǎn)低于同期全球保險(xiǎn)行業(yè)在金融體系中的占比（17.8%）。 因此， 保險(xiǎn)行業(yè)在我國(guó)金融體系中還有很大的發(fā)展空間。 目前， 壽險(xiǎn)在保險(xiǎn)行業(yè)中的占比最高， 起主導(dǎo)作用， 但壽險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算中對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的辨認(rèn)較為復(fù)雜， 且其合同期限一般較長(zhǎng)， 使得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有較高不確定性。

新保險(xiǎn)準(zhǔn)則更能體現(xiàn)保險(xiǎn)的核心規(guī)律。 首先， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)要求區(qū)分保險(xiǎn)服務(wù)和投資成分， 且按一定原則逐期確認(rèn)， 使保險(xiǎn)收入更注重體現(xiàn)保險(xiǎn)合同的保障成分; 其次， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)通過(guò)會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)壽險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)律， 壽險(xiǎn)產(chǎn)品一般包括風(fēng)險(xiǎn)保障、服務(wù)成本、投資收益三個(gè)部分， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)這三部分規(guī)定以專業(yè)的現(xiàn)時(shí)估計(jì)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算， 可以在提供更清晰的會(huì)計(jì)信息的同時(shí)， 進(jìn)一步影響、促進(jìn)保險(xiǎn)行業(yè)管理認(rèn)知和管理方式的轉(zhuǎn)變; 最后， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則參考了CAS 22（2017）對(duì)金融資產(chǎn)的計(jì)量方法， 并給予壽險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)， 可以有效消除資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題。

由此可見， 新保險(xiǎn)準(zhǔn)則更能體現(xiàn)保險(xiǎn)主要經(jīng)營(yíng)行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)特征， 其會(huì)計(jì)核算過(guò)程更能體現(xiàn)保險(xiǎn)核心規(guī)律和業(yè)務(wù)質(zhì)量。 保險(xiǎn)行業(yè)可以借此促進(jìn)自身健康、可持續(xù)、高質(zhì)量發(fā)展， 提高本行業(yè)在金融體系中的地位， 進(jìn)而優(yōu)化金融體系結(jié)構(gòu)， 提高金融體系的穩(wěn)定性和安全性。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施答記者問(wèn)[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/gongzuodongtai/202012/t20201223_3636696.htm，2020-12-24.

[2] 徐貝貝.財(cái)政部修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》，有哪些重要內(nèi)容，有何積極意義？[EB/OL].https：//www.financialnews.com.cn/hg/202012/t20201224_208380.html，2020-12-24.

[3] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知.財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，2006-02-15.

[4] 財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》的通知.財(cái)會(huì)[2020]20號(hào)，2020-12-19.

[5] 李致鴻.項(xiàng)俊波：全面踐行“保險(xiǎn)業(yè)姓保、保監(jiān)會(huì)姓監(jiān)”[EB/OL].https：//4g.dahe.cn/mip/news/20161215107923005，2016-12-15.