陳瑋琳

（棗莊學(xué)院 審計(jì)處，山東 棗莊 277100）

0 引言

2017 年5 月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42 號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》。此準(zhǔn)則主要針對(duì)企業(yè)通過(guò)出售而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值的情況。本文主要針對(duì)該準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中的難點(diǎn)，結(jié)合相關(guān)案例加以研究。

1 處置組的概念分析

處置組，是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過(guò)出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。處置組中可能包含企業(yè)的任何資產(chǎn)和負(fù)債。企業(yè)合并中取得的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，如果處置組即為該資產(chǎn)組或者包括在該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中，處置組也應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)偟纳套u(yù)。非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（1）可立即出售。根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下可立即出售。（2）出售極可能發(fā)生。出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃做出決議且獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾，預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。具體來(lái)說(shuō)，“出售極可能發(fā)生”應(yīng)當(dāng)包含以下3 層含義：（1）企業(yè)出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應(yīng)級(jí)別的管理層做出，如果有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)后方可出售，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。（2）企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾，確定的購(gòu)買(mǎi)承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購(gòu)買(mǎi)協(xié)議，該協(xié)議包含交易價(jià)格、時(shí)間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷(xiāo)的確定性很小。（3）預(yù)計(jì)自劃分為持有待售類別起一年內(nèi)，出售交易能夠完成。

2 延長(zhǎng)期限條件的分析

有些情況下，由于發(fā)生一些企業(yè)無(wú)法控制的原因，可能導(dǎo)致出售未能在一年內(nèi)完成。如果涉及的出售不是關(guān)聯(lián)方交易，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，允許放松一年期限條件，企業(yè)可以繼續(xù)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。企業(yè)無(wú)法控制的原因包括：（1）意外設(shè)定條件。買(mǎi)方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針對(duì)這些條件已經(jīng)及時(shí)采取行動(dòng)，且預(yù)計(jì)能夠從自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素。即企業(yè)在初始對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組進(jìn)行分類時(shí)，能夠滿足劃分為持有待售類別的所有條件，但此后買(mǎi)方或是其他方提出一些意料之外的條件，且企業(yè)已經(jīng)采取措施應(yīng)對(duì)這些條件，預(yù)計(jì)能夠從自設(shè)定這些條件起一年內(nèi)滿足條件并完成出售，那么即使出售無(wú)法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。（2）發(fā)生罕見(jiàn)情況。這里的“罕見(jiàn)情況”主要指因不可抗力引發(fā)的情況、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生急劇變化等不可控情況。如果企業(yè)針對(duì)這些新情況在最初一年內(nèi)已經(jīng)采取必要措施，而且該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組重新滿足了持有待售類別的劃分條件，也就是在當(dāng)前狀況下可立即出售且出售極可能發(fā)生，那么即使原定的出售計(jì)劃無(wú)法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組不再繼續(xù)滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別。部分資產(chǎn)或負(fù)債從持有待售的處置組中移除后，如果處置組中剩余資產(chǎn)或負(fù)債新組成的處置組仍然滿足持有待售類別劃分條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將新組成的處置組劃分為持有待售類別，否則應(yīng)當(dāng)將滿足持有待售類別劃分條件的非流動(dòng)資產(chǎn)單獨(dú)劃分為持有待售類別。

3 案例分析

［例1］甲公司2020 年有關(guān)情況如下：（1）3 月1 日，甲公司購(gòu)入乙公司全部股權(quán)，支付價(jià)款1 200 萬(wàn)元。購(gòu)入該股權(quán)之前，甲公司的管理層已經(jīng)做出決議，一旦購(gòu)入乙公司，將在一年內(nèi)將其出售給丙公司，乙公司當(dāng)前狀況下可立即出售。預(yù)計(jì)甲公司還將為出售該子公司支付8 萬(wàn)元的出售費(fèi)用。甲公司與丙公司初步議定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1 210 萬(wàn)元，計(jì)劃于3 月31 日簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。（2）3 月31 日，甲公司與丙公司簽訂合同，轉(zhuǎn)讓所持有乙公司的全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1 207 萬(wàn)元，甲公司預(yù)計(jì)還將支付8 萬(wàn)元的出售費(fèi)用。（3）6 月25 日，甲公司為轉(zhuǎn)讓乙公司的股權(quán)支付出售費(fèi)用5 萬(wàn)元，收到轉(zhuǎn)讓價(jià)款1 207萬(wàn)元。（4）甲公司計(jì)劃處置其一組資產(chǎn)，處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為13 000 萬(wàn)元。相關(guān)資料見(jiàn)表1。

表1 甲公司相關(guān)資料

假定上述存貨未對(duì)外出售，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)不考慮劃分持有待售前計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的調(diào)整。

①2020 年3 月1 日

公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為1 202（1 210－8）萬(wàn)元，甲公司無(wú)須確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

購(gòu)入股權(quán)的處理：

借：持有待售資產(chǎn) 1 200

貸：銀行存款 1 200

②2020 年3 月31 日

公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為1 199（1 207－8）萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)減值損失1（1 200－1 199）萬(wàn)元。

借：資產(chǎn)減值損失 1

貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1

③2020 年6 月25 日

借：銀行存款 1 202（1 207－5）

持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1

貸：持有待售資產(chǎn) 1 200

投資收益 3

甲公司將處置組劃分為持有待售前應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝16 000－14 900＝1 100（萬(wàn)元）。

甲公司計(jì)量處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為13000萬(wàn)元，在劃分為持有待售時(shí)，甲公司應(yīng)確認(rèn)1 900 萬(wàn)元（14 900－13 000）的減值損失，該部分減值損失符合條件時(shí)可以轉(zhuǎn)回。

減值損失應(yīng)分配至持有待售準(zhǔn)則所適用的非流動(dòng)資產(chǎn)。

首先，減值損失減少商譽(yù)的金額為1 500 萬(wàn)元。然后，剩余的損失400（1 900－1 500）萬(wàn)元根據(jù)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面金額按比例分配。

固定資產(chǎn)應(yīng)分配的減值損失＝400×4 000／（4 000＋5 400）＝170.21（萬(wàn)元）。

無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)分配的減值損失＝400×5 400／（4 000＋5 400）＝229.79（萬(wàn)元）。

[例2]2020 年6 月18 日，甲公司向乙公司銷(xiāo)售一批商品，應(yīng)收乙公司款項(xiàng)的入賬金額為950 萬(wàn)元。甲公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2020 年10 月18 日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項(xiàng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額為1 000 萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)額為100 萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備20 萬(wàn)元。10 月22 日，雙方辦理完成該無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評(píng)估費(fèi)用40 萬(wàn)元。當(dāng)日，甲公司應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值為870 萬(wàn)元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備70 萬(wàn)元，乙公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為950 萬(wàn)元。甲公司管理層決議，受讓該非專利技術(shù)后將在半年內(nèi)將其出售，當(dāng)日無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為870 萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)出售該非專利技術(shù)時(shí)將發(fā)生10 萬(wàn)元的出售費(fèi)用，該非專利技術(shù)滿足持有待售資產(chǎn)確認(rèn)條件。假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。要求：編制債權(quán)人甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理。

10 月22 日，甲公司對(duì)該非專利技術(shù)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，按照無(wú)形資產(chǎn)入賬910 萬(wàn)元（870＋40）與公允價(jià)值減出售費(fèi)用860 萬(wàn)元（870－10）孰低計(jì)量。債權(quán)人甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：持有待售資產(chǎn)——無(wú)形資產(chǎn) 860

壞賬準(zhǔn)備 70

投資收益 10［（950－70）－870］

資產(chǎn)減值損失 50（910－860）

貸：應(yīng)收賬款 950

銀行存款 40

在上述業(yè)務(wù)中，債權(quán)人甲公司的債務(wù)重組損益（投資收益）＝放棄債權(quán)的公允價(jià)值870－其賬面價(jià)值880（950－70）＝－10（萬(wàn)元）。持有待售資產(chǎn)的初始計(jì)量金額（860 萬(wàn)元）與其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額（910 萬(wàn)元）的差額（－50萬(wàn)元），計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。