鄭石橋 鄭羽飛

【摘 要】 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)了本級(jí)政府作為代理人的國有資源委托代理關(guān)系，委托人包括上級(jí)政府、本級(jí)人大和本行政區(qū)公眾。上述委托人通常選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體;代理人如果將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制，可能選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)，如果將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制或保險(xiǎn)機(jī)制，則通常會(huì)以民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體。委托人和代理人的選擇出現(xiàn)差異，協(xié)同的方法是：當(dāng)本級(jí)政府沒有發(fā)行有價(jià)證券時(shí)，選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體;當(dāng)本級(jí)政府發(fā)行有價(jià)證券時(shí)，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，并對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。

【關(guān)鍵詞】 國有資源委托代理關(guān)系; 審計(jì)需求; 政府審計(jì); 民間審計(jì); 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體

【中圖分類號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）14-0156-05

一、引言

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)已成為不少國家的法定要求并付諸審計(jì)實(shí)踐，我國國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，這其中就包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。

然而，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)由誰來審計(jì)呢？很顯然，這是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度最為核心的問題。審計(jì)主體的選擇不同，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度會(huì)顯現(xiàn)重大差異，進(jìn)而會(huì)影響政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的效率效果。

現(xiàn)有研究文獻(xiàn)中，個(gè)別文獻(xiàn)涉及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，主張政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，但缺乏深入的理論分析;審計(jì)實(shí)踐中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體已經(jīng)成為主流做法，但是，這種主流做法的理論邏輯缺乏深入分析。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從國有資源委托代理關(guān)系出發(fā)，探究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的相關(guān)問題，提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的理論框架，以深化對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，個(gè)別研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及這個(gè)問題，基本的觀點(diǎn)是，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體應(yīng)該是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，但可以實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)外包。陸曉暉[ 1 ]認(rèn)為，“我國政府審計(jì)是承擔(dān)全部的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還是將部分業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所將取決于政府審計(jì)資源的充分性以及政府購買社會(huì)服務(wù)背景下政府審計(jì)業(yè)務(wù)開放的意愿程度”，這種觀點(diǎn)表明，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體應(yīng)該是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，但是，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有可能將這種審計(jì)業(yè)務(wù)外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。尹啟華[ 2 ]認(rèn)為，“如果我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體單純由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來擔(dān)任，功能發(fā)揮可能略顯不足。事實(shí)上，利用民間審計(jì)力量和實(shí)施業(yè)務(wù)外包早已成為澳大利亞等國政府審計(jì)的常規(guī)做法，而且實(shí)踐證明合理利用外部審計(jì)資源可以大大提升政府審計(jì)效率”，“從審計(jì)獨(dú)立性來看，結(jié)合我國的實(shí)際情況，理想的審計(jì)模式應(yīng)以政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)為主，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)為輔”。這種觀點(diǎn)表明，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體應(yīng)該是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，同時(shí)，需要將一些審計(jì)業(yè)務(wù)外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

此外，還有一些文獻(xiàn)介紹了國外的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，例如，美國聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體是聯(lián)邦政府審計(jì)署，澳大利亞政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體是澳大利亞審計(jì)署，英國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)主體是英國國家審計(jì)署，加拿大政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)主體是加拿大審計(jì)署[ 1，3-5 ]。從國外實(shí)踐來看，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體已經(jīng)成為主流的做法。

上述文獻(xiàn)表明，少量文獻(xiàn)涉及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，但缺乏深入的理論分析;審計(jì)實(shí)踐中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體已經(jīng)成為主流的做法，但是這種主流做法的理論邏輯缺乏深入分析?？傮w來說，關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

審計(jì)主體涉及的核心問題是“誰來審計(jì)”，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體也不例外，它關(guān)注的是由何種審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的理論框架，為此，需要依次闡釋以下問題：審計(jì)主體選擇的權(quán)力配置和一般原則;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇——基于委托人角度;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇——基于代理人角度;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇的協(xié)同。

（一）審計(jì)主體選擇的權(quán)力配置和一般原則

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，在資源類委托代理關(guān)系中，委托人和代理人都可能存在審計(jì)需求，從而都需要選擇審計(jì)主體。

從委托人視角來說，“由于人性自利，在激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定的情形下，代理人可能偏離委托人的利益，出現(xiàn)代理問題;由于人的有限理性，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人可能放大其犯錯(cuò)誤可能性，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。為了應(yīng)對(duì)代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理機(jī)制，審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制中的重要成員，因此，審計(jì)主體的選擇是資源類委托代理關(guān)系中委托人的權(quán)力，代理人通常是接受和配合委托人所選擇的審計(jì)主體來實(shí)施審計(jì)”[ 6-7 ]。那么，委托人會(huì)如何選擇審計(jì)主體呢？通常來說，審計(jì)主體有兩種組織方式（也稱為交易的治理結(jié)構(gòu)）：一是委托人自己設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，由這個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)代理人進(jìn)行審計(jì);二是從外部市場(chǎng)購買審計(jì)服務(wù)，由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)代理人進(jìn)行審計(jì)[ 7 ]。委托人會(huì)以獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和成本效益三項(xiàng)原則為基礎(chǔ)，對(duì)審計(jì)主體的組織方式做出選擇。獨(dú)立性是指審計(jì)機(jī)構(gòu)要獨(dú)立于其所審計(jì)的代理人，所以，審計(jì)組織不能是代理人所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元的一部分。審計(jì)質(zhì)量是指所選擇的審計(jì)機(jī)構(gòu)要有履行審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力，具有獨(dú)立性但沒有專業(yè)勝任能力的審計(jì)機(jī)構(gòu)是難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的。成本效益原則要求在具有獨(dú)立性且能保障審計(jì)質(zhì)量的各種審計(jì)機(jī)構(gòu)中，要選擇成本最低的組織方式[ 7-9 ]。

以上從委托人角度分析了審計(jì)主體選擇的權(quán)力配置和一般原則，在有些情形下，代理人也可能基于抑制次優(yōu)問題或信號(hào)傳遞或保險(xiǎn)機(jī)制而具有審計(jì)需求[ 7 ]。為了實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，代理人也需要選擇一定的審計(jì)機(jī)構(gòu)，這種審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織方式也是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)和從外部市場(chǎng)購買審計(jì)服務(wù)，但是，基于不同的審計(jì)需求，其選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)的原則不同。如果是基于抑制次優(yōu)問題，則審計(jì)機(jī)構(gòu)可以是自行設(shè)立，也可以是購買審計(jì)服務(wù)，代理人會(huì)基于審計(jì)質(zhì)量和成本效益原則對(duì)審計(jì)組織方式做出選擇;如果是基于信號(hào)傳遞，通常要選擇外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，至于選擇何種外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，需要根據(jù)其擬傳遞的信號(hào)而定，當(dāng)然也會(huì)考慮成本效益原則;如果是基于保險(xiǎn)機(jī)制，則通常會(huì)選擇從市場(chǎng)上購買審計(jì)服務(wù)，并且會(huì)偏向于選擇規(guī)模較大的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

（二）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇：基于委托人角度

本文用以上所述的審計(jì)主體選擇的權(quán)力配置和一般原則來分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體之選擇。首先從委托人視角來分析審計(jì)主體選擇。我國國有資源龐大，形成了復(fù)雜的國有資源委托代理關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等相關(guān)法律，我國國有資源委托代理關(guān)系的基本情形如圖1所示。圖中有兩類國有資源委托代理關(guān)系：第一類是本級(jí)政府作為代理人，而本級(jí)人大、本行政區(qū)公眾及上級(jí)政府作為委托人;第二類是本級(jí)政府作為委托人，本級(jí)各單位及下級(jí)政府作為代理人。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是本級(jí)政府作為責(zé)任主體（也就是代理人），對(duì)其負(fù)責(zé)的國有資源管理及營運(yùn)情況的綜合報(bào)告，所以，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是本級(jí)政府作為代理人向其委托人的責(zé)任報(bào)告，主要存在于第一類委托代理關(guān)系中，然而，第二類委托代理關(guān)系中代理人的責(zé)任履行情況卻是第一類委托代理關(guān)系中的責(zé)任報(bào)告之基礎(chǔ)。

在第一類委托代理關(guān)系中，為了抑制本級(jí)政府在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的治理機(jī)制，審計(jì)是其中的重要成員①，審計(jì)成為委托人抑制本級(jí)政府在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的代理問題和次優(yōu)問題之機(jī)制。那么，委托人會(huì)如何選擇審計(jì)主體呢？根據(jù)本文前面闡釋的審計(jì)主體選擇權(quán)力配置，本級(jí)人大、本行政區(qū)公眾及上級(jí)政府作為本級(jí)政府的委托人，具有選擇審計(jì)主體的權(quán)力，選擇的組織方式是自行建立政府審計(jì)機(jī)關(guān)，那么，這種選擇是否符合獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和成本效益原則呢？

從獨(dú)立性來說，上級(jí)政府作為本級(jí)政府的委托人，委派其自身設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，具有獨(dú)立性，但是，本級(jí)人大和本行政區(qū)公眾作為委托人，如果選擇由本級(jí)政府自己設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)政府自身的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，則缺乏獨(dú)立性。其原因是，本級(jí)政府設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)是本級(jí)政府的下屬機(jī)構(gòu)，因此，這個(gè)機(jī)構(gòu)對(duì)本級(jí)政府的審計(jì)沒有獨(dú)立性。為了彌補(bǔ)這種獨(dú)立性的缺陷，黨的十九屆三中全會(huì)通過的《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》決定，“為加強(qiáng)黨中央對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，組建中央審計(jì)委員會(huì)，作為黨中央決策議事協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)”，后來，各級(jí)地方黨委也設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)，通過加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，一定程度上保障了政府審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，當(dāng)然，這種審計(jì)體制還需要繼續(xù)完善[ 10 ]。

就審計(jì)質(zhì)量來說，最關(guān)鍵的是審計(jì)機(jī)關(guān)是否具有審計(jì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的專業(yè)勝任能力。我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)長期以來主要關(guān)注合規(guī)性審計(jì)，對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)不是很熟悉，所以，審計(jì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的專業(yè)勝任能力可能存在一定的缺陷，但是，只要認(rèn)識(shí)到這個(gè)問題，通過增加新人員和培訓(xùn)原來人員等路徑，建立審計(jì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的專業(yè)勝任能力并不困難。筆者認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)完全可能建立起政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所需要的專業(yè)能力，從專業(yè)勝任能力來說，審計(jì)質(zhì)量是有保障的。

就成本效益原則來說，主要的影響因素是審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)模和穩(wěn)定性。規(guī)模越大，越具有穩(wěn)定性，建立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)越是符合成本效益原則。上級(jí)政府作為委托人，由其設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，表面看是業(yè)務(wù)規(guī)模小且不具有穩(wěn)定性，但是，上級(jí)政府設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)并不只是審計(jì)下級(jí)政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，還有其他很多的審計(jì)業(yè)務(wù)，增加對(duì)下級(jí)政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告之審計(jì)，是增加了其業(yè)務(wù)量。如果這種審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)行常態(tài)化審計(jì)，則這種審計(jì)業(yè)務(wù)還具有穩(wěn)定性，所以，就上級(jí)政府的審計(jì)機(jī)關(guān)來說，是符合成本效益原則的。就本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告之審計(jì)來說，本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)并不只是審計(jì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，還有其他許多的審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告之審計(jì)，增加了其業(yè)務(wù)量，并且，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還需要定期實(shí)施，具有穩(wěn)定性，所以，總體來說，本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是符合成本效益原則的。

當(dāng)然，成本效益原則還可以從不同審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)成本比較這個(gè)角度來考慮。那么，政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的成本是否會(huì)低于或高于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)呢？通常來說，行業(yè)特長是決定審計(jì)成本的關(guān)鍵，何種審計(jì)機(jī)構(gòu)具有行業(yè)特長，何種審計(jì)機(jī)構(gòu)就具有成本優(yōu)勢(shì)。不同的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，在不同的行業(yè)建立了自己的特長，從而在該行業(yè)的審計(jì)中顯現(xiàn)了成本效益優(yōu)勢(shì)。就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來說，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)當(dāng)然可以建立其行業(yè)特長，成為在這個(gè)小行業(yè)中具有成本效益優(yōu)勢(shì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，政府審計(jì)機(jī)關(guān)如果將這種審計(jì)業(yè)務(wù)作為常態(tài)化的審計(jì)業(yè)務(wù)，建立自己的團(tuán)隊(duì)，則也完全可能建立自己的行業(yè)特長，并且，政府審計(jì)機(jī)關(guān)還要對(duì)納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告合并范圍的各會(huì)計(jì)主體開展其他類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，這些審計(jì)業(yè)務(wù)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在知識(shí)互溢、資源共享，所以，政府審計(jì)機(jī)關(guān)更有可能在這個(gè)小行業(yè)建立行業(yè)專長，從而更加具有成本效益優(yōu)勢(shì)。

基于以上分析，可以認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體是符合獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和成本效益這些原則的。那么，政府審計(jì)機(jī)關(guān)能否將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一些審計(jì)業(yè)務(wù)外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)？筆者認(rèn)為，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)不能外包，其原因是審計(jì)客體的特殊性。體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)主體是本級(jí)政府（包括本級(jí)和本行政區(qū)），審計(jì)客體也是本級(jí)政府（甚至可以理解為本級(jí)政府首長），這種審計(jì)客體具有很強(qiáng)的權(quán)威性，也具有很大的公權(quán)力。如果本級(jí)政府想要操縱政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)很難保持其獨(dú)立性，從而有可能失去客觀公正性，而政府審計(jì)機(jī)關(guān)本身也是權(quán)威機(jī)構(gòu)，并且不追求經(jīng)濟(jì)利益，所以，如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)體制恰當(dāng)，則保持獨(dú)立性的能力較強(qiáng)，審計(jì)結(jié)果可能更加客觀公正。第二，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，可能涉及本級(jí)政府的一些核心機(jī)密，這些核心機(jī)密不宜讓國家機(jī)關(guān)之外的機(jī)構(gòu)所掌握，所以，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)就避免了核心機(jī)密為外界所掌握。當(dāng)然，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)不能外包，并不排除政府審計(jì)機(jī)關(guān)因?yàn)閷徲?jì)資源不足而從民間審計(jì)機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)一些專業(yè)人士參與這種審計(jì)業(yè)務(wù)，但是，這是勞務(wù)購買，不是業(yè)務(wù)外包，審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行主體仍然是政府審計(jì)機(jī)關(guān)。

基于以上分析，從委托人角度來看，關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇有如下結(jié)論：上級(jí)政府作為委托人，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體是上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān);本級(jí)人大、本行政區(qū)公眾作為委托人，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體是本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)主體的這種選擇，符合獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和成本效益原則。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)通常不宜以業(yè)務(wù)外包的方式由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施。

（三）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇：基于代理人角度

以上從委托人角度分析了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇，在有些情形下，代理人也可能有審計(jì)需求，因此，代理人也需要選擇一定的審計(jì)機(jī)構(gòu)。下面從代理人角度來分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇。

就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告來說，其責(zé)任者也就是圖1中第一類國有資源委托代理關(guān)系中的代理人，也就是本級(jí)政府，本級(jí)政府將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告或作為揭示機(jī)制，或作為信號(hào)傳遞機(jī)制，或作為保險(xiǎn)機(jī)制②，這些審計(jì)需求都需要一定的審計(jì)主體來實(shí)施，不同的需求，需要的審計(jì)主體不同。

如果本級(jí)政府將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制，用來抑制財(cái)務(wù)報(bào)告中的次優(yōu)問題（也就是無意的錯(cuò)報(bào)），既可以由其已經(jīng)設(shè)立的政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，也可以聘請(qǐng)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施這種審計(jì)業(yè)務(wù)，選擇何種審計(jì)主體的主要依據(jù)是審計(jì)質(zhì)量和成本效益。從審計(jì)質(zhì)量來說，就是何種審計(jì)機(jī)構(gòu)更有找出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所存在錯(cuò)報(bào)的專業(yè)勝任能力;從成本效益原則來說，就是何種機(jī)構(gòu)的審計(jì)成本低。因?yàn)檫@種審計(jì)需求是作為代理人本身的審計(jì)需求，相當(dāng)于本級(jí)政府自行選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其自身作為責(zé)任主體的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，所以，無須考慮審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

如果本級(jí)政府將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，通過這種審計(jì)向外界傳遞某種信號(hào)，則可能選擇具有獨(dú)立性、規(guī)模大、聲譽(yù)好的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，通過這種審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)，向利益相關(guān)者傳遞一些關(guān)于本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的“好消息”，吸引利益相關(guān)者做出有利于本級(jí)政府的決策。如果選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)，則利益相關(guān)者會(huì)認(rèn)為政府審計(jì)機(jī)關(guān)與本級(jí)政府是“一家人”，從而不相信這些“好消息”。

如果本級(jí)政府將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為保險(xiǎn)機(jī)制，則通常也會(huì)選擇從市場(chǎng)上購買審計(jì)服務(wù)，并且會(huì)偏向于選擇規(guī)模較大的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體，這種選擇是本級(jí)政府向政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告使用者表明，如果政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告存在錯(cuò)報(bào)而導(dǎo)致使用者利益受到損失，則審計(jì)機(jī)構(gòu)具有較強(qiáng)的賠償能力，因此，使用者可以放心地使用經(jīng)這種審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)過的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。如果選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)，由于法律責(zé)任的規(guī)定并不很清晰，并且責(zé)任判斷也較困難，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的保險(xiǎn)作用相對(duì)較弱。

基于以上分析，從代理人角度來看，關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇有如下結(jié)論：本級(jí)政府作為代理人，基于不同的審計(jì)需求，對(duì)審計(jì)主體可能做出不同的選擇。如果將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制，無須考慮審計(jì)獨(dú)立性，根據(jù)專業(yè)勝任能力和成本效益原則來選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)或民間審計(jì)機(jī)構(gòu);如果將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，則可能選擇具有獨(dú)立性、規(guī)模大、聲譽(yù)好的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體;如果將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為保險(xiǎn)機(jī)制，則通常會(huì)選擇規(guī)模較大的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體。

以上分析了圖1中第一類國有資源委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體選擇。事實(shí)上，圖1中的第二類國有資源委托代理關(guān)系中，同樣存在審計(jì)需求，也同樣存在審計(jì)主體選擇問題。雖然第二類關(guān)系中責(zé)任主體的會(huì)計(jì)報(bào)表是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，但是，這些責(zé)任主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)告屬于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)這種報(bào)告的審計(jì)主體需要另外單獨(dú)討論，所以，本文不展開對(duì)這種審計(jì)主體的討論。

（四）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇的協(xié)同

在第一類國有資源委托代理關(guān)系中，上級(jí)政府、本級(jí)人大、本行政區(qū)公眾作為委托人對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體做出了選擇，本級(jí)政府作為代理人對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體也有選擇，基本情況如表1所示，委托人和代理人的選擇不同。那么，如何協(xié)同呢？

如果本級(jí)政府基于抑制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的次優(yōu)問題，將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制，這種審計(jì)需求已經(jīng)包含在委托人的審計(jì)需求中，所以，本級(jí)政府基于這種審計(jì)需求的審計(jì)主體選擇已經(jīng)內(nèi)含于委托人的審計(jì)選擇之中，不必再單獨(dú)選擇審計(jì)主體。本級(jí)政府將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制或保險(xiǎn)機(jī)制，通常是本級(jí)政府作為發(fā)行主體發(fā)行了證券，為了吸引證券投資者才會(huì)有這種審計(jì)需求。從根本上來說，委托人的需求是抑制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的代理問題和次優(yōu)問題，作為信號(hào)傳遞機(jī)制或保險(xiǎn)機(jī)制的審計(jì)，如果不降低審計(jì)質(zhì)量，也要關(guān)注政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的代理問題和次優(yōu)問題，從而發(fā)揮對(duì)這些問題的抑制作用，所以，也能滿足委托人的審計(jì)需求。并且，本級(jí)政府將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制或保險(xiǎn)機(jī)制，吸引證券投資者以籌集資金，并不損害委托人的利益，所以，在這種情形下，委托人對(duì)審計(jì)主體的選擇可以服從于本級(jí)政府作為代理人對(duì)審計(jì)主體的選擇，也就是選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。但是，委托人做出這一步的前提是，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)不降低審計(jì)質(zhì)量，其審計(jì)能滿足委托人抑制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的代理問題和次優(yōu)問題之需求。那么，如何能做到呢？可行的辦法是由委托人選擇的審計(jì)主體（也就是本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)）來選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，并監(jiān)督其審計(jì)質(zhì)量。這種做法一定程度上體現(xiàn)了委托人的審計(jì)主體選擇權(quán)，也為民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量提供了較強(qiáng)的保障。從實(shí)質(zhì)上來說，這種情形下的審計(jì)主體選擇也可以理解為一種審計(jì)業(yè)務(wù)外包，是政府審計(jì)機(jī)關(guān)這個(gè)審計(jì)主體基于本級(jí)政府的特殊審計(jì)需求，將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

總體來說，關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體選擇的協(xié)同，有如下結(jié)論：當(dāng)本級(jí)政府沒有發(fā)行有價(jià)證券時(shí)，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體;當(dāng)本級(jí)政府發(fā)行有價(jià)證券時(shí)，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，并對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。

四、結(jié)論和啟示

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是治國理政的重要基礎(chǔ)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是其重要內(nèi)容，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體是這個(gè)審計(jì)制度的核心。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從委托人和代理人角度分別分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體之選擇，提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的理論框架。

從委托人角度來看：上級(jí)政府作為委托人，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體是上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān);本級(jí)人大、本行政區(qū)公眾作為委托人，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體是本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)主體的這種選擇，符合獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和成本效益原則。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)通常不宜以業(yè)務(wù)外包的方式由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施。

從代理人角度來看：本級(jí)政府作為代理人，基于不同的審計(jì)需求，對(duì)審計(jì)主體可能做出不同的選擇。如果將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為揭示機(jī)制，無須考慮審計(jì)獨(dú)立性，根據(jù)專業(yè)勝任能力和成本效益原則來選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)或民間審計(jì)機(jī)構(gòu);如果將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，則可能選擇具有獨(dú)立性、規(guī)模大、聲譽(yù)好的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體;如果將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為保險(xiǎn)機(jī)制，則通常會(huì)選擇規(guī)模較大的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體。

上級(jí)政府、本級(jí)人大、本行政區(qū)公眾作為委托人對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體做出了選擇，本級(jí)政府作為代理人對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體也有選擇，二者的選擇不同。協(xié)同的方法是：當(dāng)本級(jí)政府沒有發(fā)行有價(jià)證券時(shí)，選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體;當(dāng)本級(jí)政府發(fā)行有價(jià)證券時(shí)，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)（也就是委托人選擇的審計(jì)主體）選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，并對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。

本文的研究啟示我們，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的選擇是以審計(jì)需求為基礎(chǔ)，是有理論邏輯的，因此，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)建構(gòu)中要遵循這些理論邏輯，只有這樣，才能從審計(jì)主體選擇這個(gè)路徑為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。

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