張麗

摘要：隨著全球經(jīng)濟(jì)不斷一體化及深化，為了進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同，財(cái)政部于2017年7月頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入，該準(zhǔn)則統(tǒng)一采用同一模型來(lái)確認(rèn)收入，明確指出了需要以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷是否可以確認(rèn)收入的相關(guān)依據(jù)，而不再是以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)。該變化對(duì)建筑施工企業(yè)建造合同收入的確認(rèn)帶來(lái)了較大的影響。文章首先介紹了新舊準(zhǔn)則變化的情況，然后分析了建筑業(yè)施工企業(yè)實(shí)際操作中履約進(jìn)度的確認(rèn)、合同不及時(shí)訂立等問(wèn)題引發(fā)的對(duì)公司收入確認(rèn)的影響，最后，提出了建筑業(yè)施工企業(yè)建造合同收入確認(rèn)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;收入確認(rèn);建造合同

隨著新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，各行業(yè)將結(jié)合自身情況對(duì)收入確認(rèn)的相關(guān)政策會(huì)有大的調(diào)整，但在所有行業(yè)中，影響較大的應(yīng)該屬于建筑安裝工程施工公司。建筑施工企業(yè)主要從事建筑安裝工程的施工，正常情況下，企業(yè)在與客戶簽訂工程施工合同后，便會(huì)按照合同約定及要求，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)施工，該類收入類型屬于建造合同收入，此類工程施工合同一般所涉及的業(yè)務(wù)比較復(fù)雜且有較高的合同金額，導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)出現(xiàn)了很多問(wèn)題，迫切需要對(duì)新收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)的合同收入確認(rèn)問(wèn)題做出深入研究，以提高相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、新收入準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對(duì)比的變化情況分析

新收入準(zhǔn)則是指財(cái)政部在2017年7月5日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，代替了原執(zhí)行的CAS14收入準(zhǔn)則和CAS15建造合同準(zhǔn)則。與原收入準(zhǔn)則相比新收入準(zhǔn)則有以下幾個(gè)主要變化。

（一）統(tǒng)一口徑

以公司業(yè)務(wù)合同為基礎(chǔ)和依據(jù)，統(tǒng)一了收入確認(rèn)和計(jì)量的模型以供參考。相比于原準(zhǔn)則根據(jù)《收入》及《建造合同》的相關(guān)規(guī)定，分別將各類銷售活動(dòng)如銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同等業(yè)務(wù)類型分別區(qū)分，各種不同的業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)不一樣的收入確認(rèn)模式分別計(jì)量;但在新收入準(zhǔn)則下，將不再需要按業(yè)務(wù)類型來(lái)區(qū)分，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式確認(rèn)收入即可。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的重大修改

首次引入“控制權(quán)”，并強(qiáng)調(diào)需要以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷是否可以確認(rèn)收入的必要條件，而不再是原準(zhǔn)則規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則改革了原有的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”為核心原則的收入確認(rèn)方法，明確收入確認(rèn)的核心的原則已變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”，即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”，主要強(qiáng)調(diào)與業(yè)務(wù)的匹配及真實(shí)性，即各公司確認(rèn)收入的模式應(yīng)真實(shí)反映各公司真實(shí)的債權(quán)，反映企業(yè)因履約而很有可能取得相關(guān)對(duì)價(jià)。

（三）對(duì)多重交易提供了更多指導(dǎo)性意見(jiàn)

新準(zhǔn)則對(duì)于合同中包含多重交易的業(yè)務(wù)，提供了更明確的會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)。有利于企業(yè)合理合規(guī)的進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，公司財(cái)務(wù)管理部門通過(guò)參與合同評(píng)估、主要條款制度及合同簽訂過(guò)程，識(shí)別各項(xiàng)可辨認(rèn)并能準(zhǔn)確劃分的履約義務(wù)，能夠準(zhǔn)確劃分各期的收入成本。

（四）特定交易給出明確規(guī)定

對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）如收入總額法還是凈額法、對(duì)附有質(zhì)量保證條款的銷售合同、無(wú)需退還的其他初始費(fèi)等的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)和計(jì)量方面也給出了明確規(guī)定。

二、新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)施工企業(yè)收入的確認(rèn)具體方法

建筑業(yè)施工企業(yè)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。

（一）履約進(jìn)度能夠合理確定的收入確認(rèn)方法

新準(zhǔn)則要求按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，進(jìn)度的確認(rèn)新準(zhǔn)則下給出了兩種方法，分別為投入法和產(chǎn)出法。比較來(lái)說(shuō)，產(chǎn)出法是一種更優(yōu)的方法。但在實(shí)務(wù)過(guò)程中，有時(shí)候存在無(wú)法獲取相關(guān)有效的產(chǎn)出信息的情況，進(jìn)而導(dǎo)致實(shí)務(wù)中無(wú)法準(zhǔn)確使用產(chǎn)出法，在此情況下，公司只能選擇投入法時(shí)確定履約進(jìn)度，這樣成本法差不多是唯一比較可行的選擇。但如果一旦使用成本法，成本進(jìn)度是關(guān)鍵，能否如實(shí)反映合同真實(shí)履約進(jìn)度，公司將會(huì)涉及到重大的會(huì)計(jì)判斷，這樣將會(huì)帶來(lái)收入確認(rèn)可控性的相關(guān)問(wèn)題。新準(zhǔn)則中對(duì)成本法也是有些顧慮的，因此要求在用此方法時(shí)，一定要合理評(píng)價(jià)成本投入和轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)之間是否存在相應(yīng)對(duì)應(yīng)關(guān)系，是否能夠反映合同真實(shí)的履約進(jìn)度。如果存在效果不佳或者無(wú)法評(píng)價(jià)的情況，則需要延用以前準(zhǔn)則，按照合同已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的成本金額來(lái)確認(rèn)收入金額，直到履約進(jìn)度能夠合理估計(jì)并確定為止。

（二）履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)收入的確認(rèn)方法

準(zhǔn)則明確規(guī)定，當(dāng)工程項(xiàng)目履約進(jìn)度不能用合理方法確定時(shí)，只有當(dāng)實(shí)際已發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償時(shí)，才可以確認(rèn)收入，否則應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)損失，且確認(rèn)的收入只能是實(shí)際已發(fā)生的成本金額，這樣可以最大限度控制建筑安裝工程施工公司提前確認(rèn)收入。

三、建筑業(yè)施工企業(yè)收入確認(rèn)存在的問(wèn)題分析

（一）履約進(jìn)度的確定不能反映工程項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)度

在選擇投入法時(shí)，存在的最大的問(wèn)題就如何讓成本進(jìn)度如實(shí)反映工程項(xiàng)目的履約進(jìn)度，以直接材料和直接人工為例，因建筑業(yè)施工企業(yè)的特殊性，一般建筑材料直接發(fā)往項(xiàng)目上，材料運(yùn)抵項(xiàng)目后，不會(huì)立刻被領(lǐng)用到工程項(xiàng)目上，只有項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)的材料實(shí)際被耗用時(shí)才能反映項(xiàng)目的實(shí)際履約進(jìn)度，但公司在進(jìn)行存貨核算時(shí)，由于項(xiàng)目管理和信息溝通等原因，財(cái)務(wù)存在沒(méi)辦法確認(rèn)工程實(shí)際領(lǐng)用材料的情況，而是當(dāng)有材料發(fā)往工地現(xiàn)場(chǎng)時(shí)，就會(huì)視同項(xiàng)目已領(lǐng)用，計(jì)入項(xiàng)目成本，這樣會(huì)導(dǎo)致各期末賬面工程成本核算金額與項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際領(lǐng)用成本存在差異，無(wú)法真實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際履約進(jìn)度;在存在人員外包的情況下，公司一般與外包勞務(wù)公司簽訂框架合同后，因后續(xù)項(xiàng)目管理和溝通不及時(shí)原因，公司財(cái)務(wù)人員會(huì)將合同金額全額計(jì)入合同成本，這樣會(huì)導(dǎo)致各期末工程賬面成本與實(shí)際發(fā)生成本差異大，無(wú)法反映項(xiàng)目的實(shí)際履約進(jìn)度。