聶帆飛 張玉冰

【關(guān)鍵詞】 政府補(bǔ)助; 政府會計(jì); 績效評價(jià)框架

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）15-0072-06

一、引言

從我國資本市場現(xiàn)狀來看，大部分上市公司都享受著政府補(bǔ)助①，有的企業(yè)甚至要在政府補(bǔ)助幫助之下才能實(shí)現(xiàn)扭虧，而且政府補(bǔ)助的范圍、額度、種類也在逐年增大增多[ 1 ]。2020年度，滬深兩市有63家公司政府補(bǔ)助超過5 000萬元，29家上市公司補(bǔ)助金額超1億元。無論從經(jīng)濟(jì)學(xué)經(jīng)典理論還是我國現(xiàn)實(shí)政策導(dǎo)向來看，作為政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)的一種普遍而直接的方式，政府補(bǔ)助在優(yōu)化產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略布局、加速企業(yè)成長、增強(qiáng)地方政府間競爭力等方面對企業(yè)和社會發(fā)展都應(yīng)當(dāng)起到積極作用[ 2 ]。因此，各類政府補(bǔ)助既不能放任自流，也不能使其中道而止，應(yīng)從提升政府支出績效的角度對政府補(bǔ)助績效進(jìn)行探索。

目前，政府補(bǔ)助績效大多從企業(yè)會計(jì)角度進(jìn)行實(shí)證研究或是包含在政府財(cái)政支出宏觀研究中，鮮有從政府視角，使用政府會計(jì)信息，研究建立政府補(bǔ)助的評價(jià)體系。政府作為政府補(bǔ)助的主體，是其績效重要的決定者，而政府會計(jì)作為政府的“大管家”對提升政府補(bǔ)助績效有重要作用，可以較為全面地計(jì)量和評價(jià)政府補(bǔ)助的過程和受益關(guān)系[ 3 ]。本文將探索從政府會計(jì)的視角來進(jìn)行政府補(bǔ)助績效評價(jià)的框架構(gòu)建。

二、政府補(bǔ)助績效評價(jià)現(xiàn)狀及視角轉(zhuǎn)換

（一）實(shí)踐及研究現(xiàn)狀

政府補(bǔ)助績效評價(jià)當(dāng)前主要面臨兩方面問題：一是財(cái)政管理中，對政府補(bǔ)助支出專項(xiàng)績效評價(jià)不足;二是學(xué)術(shù)研究中，政府補(bǔ)助績效的研究視角局限于企業(yè)財(cái)務(wù)管理。

實(shí)務(wù)中，政府補(bǔ)助大多作為一般性的財(cái)政支出納入政府支出績效評價(jià)中。但是，政府補(bǔ)助與一般性的財(cái)政支出績效評價(jià)從本質(zhì)上講也有眾多的不同之處。一是從對應(yīng)的預(yù)算科目看，政府補(bǔ)助對應(yīng)預(yù)算功能類科目眾多，政府補(bǔ)助的績效表現(xiàn)形式隱蔽。二是單從現(xiàn)行的預(yù)算系統(tǒng)及政府會計(jì)系統(tǒng)評價(jià)其績效性存在不少障礙，例如，大部分財(cái)政資金是統(tǒng)一納入國庫管理，再分別通過預(yù)算科目下?lián)埽愂张c撥款之間存在脫節(jié)，這樣的好處是避免坐收坐支，缺點(diǎn)則是管理不明確，政府補(bǔ)助資金的來源不明。三是與其他財(cái)政支出目標(biāo)較明確②相比，一些特定政府補(bǔ)助的評價(jià)沒有一個(gè)相對公允的標(biāo)準(zhǔn)。一方面，政府補(bǔ)助行為短期是否有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，需要對補(bǔ)助的長短期效應(yīng)進(jìn)行分析;另一方面，現(xiàn)行政府補(bǔ)助設(shè)立的目的往往比較含混，例如，一些政府補(bǔ)助項(xiàng)目命名為“企業(yè)發(fā)展專項(xiàng)補(bǔ)助”。以上幾點(diǎn)證明了企業(yè)政府信息不能直接利用政府財(cái)政支出績效的評價(jià)方法。政府補(bǔ)助支出不同于那些可以考察成本的支出項(xiàng)目。由非競爭性領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到競爭性領(lǐng)域，這一交互過程注定不能簡單地由單獨(dú)非營利組織或單獨(dú)的企業(yè)績效評價(jià)方法去考察。

現(xiàn)有政府補(bǔ)助績效的研究方面，主要是研究企業(yè)相關(guān)特征、企業(yè)績效表現(xiàn)與政府補(bǔ)助之間的關(guān)系，尚無通過政府會計(jì)視角進(jìn)行的相關(guān)研究。財(cái)政支出績效性的研究主要從財(cái)政支出整體角度研究一級政府的財(cái)政支出，專門針對項(xiàng)目的財(cái)政支出績效主要有農(nóng)業(yè)和科技扶持的效果研究、政府間轉(zhuǎn)移支付效率的研究等[ 4 ]，也尚無專門關(guān)于政府對企業(yè)補(bǔ)助績效的研究。

（二）以政府會計(jì)為研究視角的意義

基于上述問題，本文的政府補(bǔ)助績效評價(jià)框架從政府會計(jì)視角進(jìn)行設(shè)計(jì)，其原因主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

首先，政府補(bǔ)助受助企業(yè)的績效不能簡單等同于政府補(bǔ)助的績效。財(cái)政資金的回報(bào)比一般投資比例分紅的契約關(guān)系復(fù)雜得多，企業(yè)經(jīng)營和財(cái)務(wù)業(yè)績的變化影響因素眾多，多大程度上是由政府補(bǔ)助導(dǎo)致的很難界定[ 5 ]，單從企業(yè)會計(jì)信息角度考察政府補(bǔ)助績效顯然不夠全面，不能反映財(cái)政資金支出是否得到合理的回報(bào)。政府對上市公司的補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)是基于提高企業(yè)效率及社會效益等綜合目的，不僅要能夠使補(bǔ)助企業(yè)做大做強(qiáng)，更重要的是要通過補(bǔ)助達(dá)到更廣泛的社會效益。另外，由于政府補(bǔ)助的無償性，讓企業(yè)從自身角度進(jìn)行績效評價(jià)很不現(xiàn)實(shí)。

其次，政府干預(yù)會存在失靈的情況，需要政府會計(jì)進(jìn)行管理。透明、規(guī)范、高效的中央和地方政府的補(bǔ)助行為是構(gòu)建服務(wù)型政府的必然要求。政府補(bǔ)助由于非市場化的特征，不能完全依靠市場的力量使其合理高效配置。公共財(cái)政理論指出，不僅市場會失靈，防止市場失靈的政府干預(yù)也存在失靈的問題，比如日益泛濫的上市公司補(bǔ)助就是由于政府政策的低效率、政府支出的自我膨脹傾向（James McGill Buchanan，Jr.，1988）造成的。因此，必須通過政府會計(jì)提供及時(shí)可靠的信息防范政府補(bǔ)助的過度和政府干預(yù)的失靈。

再次，政府補(bǔ)助需要與其他財(cái)政支出在政府會計(jì)框架輔助下統(tǒng)籌考慮。財(cái)政支出是個(gè)系統(tǒng)工程，政府補(bǔ)助需要與其他財(cái)政支出在政府大環(huán)境中共同考慮，否則政府補(bǔ)助會造成企業(yè)一頭熱，而另一頭的財(cái)政支出卻矛盾頻發(fā)。例如，與政府補(bǔ)助發(fā)放失控相反的現(xiàn)實(shí)是，不少單位的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金過多，預(yù)算執(zhí)行不足。這種統(tǒng)籌分析的前提是，必須要政府會計(jì)提供較為詳細(xì)的財(cái)務(wù)信息，而不能僅停留在分塊的預(yù)算管理上，要讓政府財(cái)務(wù)管理統(tǒng)籌起來，讓會計(jì)為財(cái)政運(yùn)行提供可靠、低成本的績效評價(jià)信息?？梢?，要想從政府視角進(jìn)行政府補(bǔ)助的績效研究必須從政府會計(jì)中獲取必要的管理信息。會計(jì)作為政府對政治經(jīng)濟(jì)活動(dòng)控制的重要手段之一，幾乎每一次財(cái)政變革都相應(yīng)伴隨著會計(jì)制度的變革。

最后，政府補(bǔ)助績效評價(jià)依靠會計(jì)信息還有一個(gè)原因是，政府補(bǔ)助既不同于政府直接性的投資，也不同于政府一般性的公用支出。政府補(bǔ)助的性質(zhì)介于二者之間，既像政府直接投資一樣有明確的受益對象，又像一般性的公用支出一樣沒有明確的投入—產(chǎn)出關(guān)系，需要照顧到的利益相關(guān)方也很復(fù)雜[ 5 ]。這就客觀上需要政府會計(jì)為政府補(bǔ)助提供更多相關(guān)、可靠的信息用于績效評價(jià)。這也是一般意義的財(cái)政支出績效不能簡單覆蓋政府補(bǔ)助績效的原因。目前，我國政府會計(jì)改革的研究較為活躍，特別是基于績效評價(jià)的政府會計(jì)改革導(dǎo)向已經(jīng)成為不少專家的共識，政府會計(jì)不僅要能夠反映預(yù)決算的全過程，而且應(yīng)當(dāng)能夠反映政府履職全過程的績效、風(fēng)險(xiǎn)等信息[ 6 ]。這些改革為政府會計(jì)視角下的政府補(bǔ)助績效評價(jià)提供了基礎(chǔ)。

三、政府補(bǔ)助相關(guān)的會計(jì)處理與改革思路

（一）政府補(bǔ)助支出的會計(jì)處理與披露現(xiàn)狀

從政府會計(jì)的賬務(wù)處理來看，雖然企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中將政府補(bǔ)助單列一節(jié)進(jìn)行專門規(guī)定，但在目前政府會計(jì)中，政府補(bǔ)助和其他財(cái)政支出在支出流程和會計(jì)核算管理上并無任何區(qū)別。與消耗性或投資性的政府支出不同，政府補(bǔ)助往往很難找到明確的可計(jì)量的回報(bào)實(shí)物，如果會計(jì)核算過程中不能明確對其批復(fù)、發(fā)放、潛在回報(bào)全過程做合理的記錄，則很有可能使政府補(bǔ)助缺乏必要的績效管理信息。

從預(yù)算管理來看，政府補(bǔ)助的發(fā)放涉及眾多政府部門，自然也涉及眾多“公共財(cái)政預(yù)算支出科目”，特別是科學(xué)技術(shù)支出、文化體育與傳媒支出、節(jié)能環(huán)保支出、農(nóng)林水支出等。同時(shí)，我國預(yù)算法要求預(yù)算應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)分類公開，也就是要更清楚列出財(cái)政資金具體都干了什么，比較容易判斷這些錢花得合不合理。嚴(yán)格來說，所有政府補(bǔ)助都應(yīng)當(dāng)列入支出經(jīng)濟(jì)分類中的“對企事業(yè)單位的補(bǔ)貼”科目。

綜合政府會計(jì)和預(yù)算編制執(zhí)行來看，政府會計(jì)仍處在機(jī)械反映預(yù)算執(zhí)行的階段，沒能夠全面反映預(yù)算執(zhí)行的前導(dǎo)及后續(xù)事項(xiàng)，簡單列作支出項(xiàng)目既不利于政府補(bǔ)助的管理，也不利于相關(guān)信息的披露。我國現(xiàn)行的政府會計(jì)中心任務(wù)是服務(wù)預(yù)算執(zhí)行，但是現(xiàn)行會計(jì)系統(tǒng)對這一任務(wù)實(shí)現(xiàn)也仍然不完善，例如財(cái)政總預(yù)算披露的預(yù)算分配信息未能與各預(yù)算單位的實(shí)際執(zhí)行信息相匹配，加之預(yù)算科目與政府會計(jì)科目不一致，會計(jì)循環(huán)未能如實(shí)反映預(yù)算全過程。具體到政府補(bǔ)助支出來講，只有如實(shí)反映各項(xiàng)補(bǔ)助財(cái)政資金的來源、去向才能進(jìn)行后續(xù)的監(jiān)督和績效分析。

從披露的角度看，政府補(bǔ)助的披露涉及企業(yè)和政府部門兩個(gè)方面。在上市公司方面，上海證券交易所在上市公司日常信息披露工作備忘錄第71號中規(guī)定了上市公司獲得各類補(bǔ)助的公告適用范圍、基本格式、報(bào)備文件、注意事項(xiàng)等。公告要求企業(yè)獲得補(bǔ)助后披露獲取補(bǔ)助的基本情況，明確補(bǔ)助類型、相應(yīng)會計(jì)處理方法及其對上市公司的影響。

（二）適應(yīng)政府補(bǔ)助績效評價(jià)的政府會計(jì)改革思路

1.完善政府會計(jì)賬務(wù)處理

為了更好地進(jìn)行后續(xù)績效評價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)，必須對政府會計(jì)做一些必要的改革。政府會計(jì)賬務(wù)處理設(shè)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)充分反映政府補(bǔ)助的授權(quán)環(huán)節(jié)、回報(bào)環(huán)節(jié)，并對披露內(nèi)容做出細(xì)致規(guī)定。為了更好地將政府補(bǔ)助資金的來龍去脈全面反映在政府會計(jì)系統(tǒng)中，有必要對政府補(bǔ)助批準(zhǔn)、授權(quán)、申請、審批、發(fā)放的全過程予以反映。為了將補(bǔ)助支出資金與來源資金配套比較管理，原則上應(yīng)當(dāng)將預(yù)算收入項(xiàng)目與安排補(bǔ)助支出的項(xiàng)目相對應(yīng)。這種對應(yīng)關(guān)系從政府會計(jì)角度來看，意在提供兩種關(guān)系：一種是反映事后補(bǔ)助，即反映一個(gè)行業(yè)或單獨(dú)一戶企業(yè)對財(cái)政的貢獻(xiàn)度和之后補(bǔ)助發(fā)放的去向之間的關(guān)系;另一種是反映事前補(bǔ)助，即反映補(bǔ)助發(fā)放后對一個(gè)行業(yè)或一戶企業(yè)財(cái)政貢獻(xiàn)增加程度的信息[ 7 ]。這兩種情況也可能是共同存在、交替進(jìn)行的。

首先，補(bǔ)助前提供政府收入貢獻(xiàn)與補(bǔ)助成本信息，考察成本邊際貢獻(xiàn)。絕大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)要與政府發(fā)生關(guān)系，企業(yè)是一級財(cái)政的稅收及非稅收入的主要來源，為了更好地考察補(bǔ)助對象在補(bǔ)助前對財(cái)政的一般貢獻(xiàn)（稅及非稅收入）或某一特定領(lǐng)域的貢獻(xiàn)（就業(yè)吸納、專利技術(shù)等），政府會計(jì)應(yīng)當(dāng)能夠在其系統(tǒng)中追溯到一戶或一組類似企業(yè)與補(bǔ)助相關(guān)的特定貢獻(xiàn)的程度，這種程度可以通過日常核算中設(shè)置單獨(dú)的輔助核算科目實(shí)現(xiàn)，也可以通過表外的專項(xiàng)記錄實(shí)現(xiàn)。

其次，補(bǔ)助后提供投入—產(chǎn)出信息，充分考慮杠桿效應(yīng)。補(bǔ)助資金到賬后一段時(shí)期應(yīng)當(dāng)對補(bǔ)助效果進(jìn)行持續(xù)記錄，反映該項(xiàng)補(bǔ)助產(chǎn)出的效果，一般以財(cái)政增量貢獻(xiàn)數(shù)額作為計(jì)量對象。能夠精確獲得企業(yè)會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)具體分析補(bǔ)助相關(guān)的交易或事項(xiàng)對財(cái)政的貢獻(xiàn)。分析過程中還應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注財(cái)政資金的杠桿效應(yīng)，即每一單位補(bǔ)助資金所帶來的增量財(cái)政回報(bào)。例如，科技專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)就應(yīng)當(dāng)以受益產(chǎn)品或服務(wù)的新增財(cái)政貢獻(xiàn)作為分析對象，開拓市場補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)就應(yīng)當(dāng)以新市場中的收益增長作為分析對象。政府補(bǔ)助支出一部分可以作為暫付款處理③，待評估后，遞減未來相關(guān)支出或收入，這一過程可作為補(bǔ)助實(shí)際去向的分界點(diǎn)。

具體操作中，由于目前財(cái)政資金的原則是統(tǒng)籌安排，財(cái)政預(yù)算收入與支出沒有明顯的對應(yīng)關(guān)系，需要多部門共享信息。如果是財(cái)政部門直接撥付的補(bǔ)助資金，應(yīng)當(dāng)會同稅務(wù)部門分析稅源結(jié)構(gòu)，事前確定補(bǔ)助額度并為補(bǔ)助后改進(jìn)程度提供參照標(biāo)準(zhǔn);如果是其他部門撥付的補(bǔ)助資金，應(yīng)當(dāng)與財(cái)政稅務(wù)部門共同完成這項(xiàng)工作。

此外，在評價(jià)框架中會計(jì)信息的相關(guān)性和可比性顯得尤為重要。為使政府會計(jì)信息能夠忠實(shí)反映政府補(bǔ)助的績效，必須重視政府會計(jì)信息質(zhì)量的建設(shè)。

2.加強(qiáng)政府補(bǔ)助相關(guān)信息的公開

政府會計(jì)信息披露改革是政府會計(jì)改革的重要組成部分。政府補(bǔ)助的績效信息往往不容易通過核算過程直接反映，這就需要更為有效的會計(jì)信息披露予以完善。根據(jù)契約理論，政府補(bǔ)助可以采用誰發(fā)放誰披露的原則。政府補(bǔ)助的發(fā)放涉及多個(gè)部門，有時(shí)財(cái)政部門無法全面掌握這些資金的真實(shí)去向，可以要求各預(yù)算單位披露補(bǔ)助的相關(guān)信息，包括使用計(jì)劃、可行性分析、社會效益等，并持續(xù)確認(rèn)計(jì)量，如違約等事項(xiàng)的影響。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注重公開涉及政府補(bǔ)助的崗位職責(zé)，以保證每一分補(bǔ)助資金去向可查、來源可尋，可嘗試將本地各級政府財(cái)政部門、其他經(jīng)濟(jì)管理部門和外地的政府補(bǔ)助、中央的政府補(bǔ)助，甚至人大等政府以外部門的補(bǔ)助在披露中進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮喜⒐芾?。還應(yīng)充分滿足資本市場信息使用者需求。政府會計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)信息特別是上市公司財(cái)務(wù)信息相互印證，為公眾和投資者提供可靠信息。此外，還應(yīng)注重或有負(fù)債的核算與披露，要求政府會計(jì)在某項(xiàng)政府補(bǔ)助確定后適當(dāng)確定未來可能為政府帶來的潛在支出壓力，充分考慮這部分未來支出可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

四、政府補(bǔ)助績效評價(jià)框架設(shè)計(jì)

（一）政府會計(jì)系統(tǒng)與政府補(bǔ)助績效評價(jià)框架

經(jīng)過上述對政府會計(jì)的完善和評價(jià)原則的確定后，就可以對績效評價(jià)的框架和指標(biāo)進(jìn)行設(shè)計(jì)。設(shè)計(jì)時(shí)既要考慮框架和指標(biāo)設(shè)計(jì)的普遍適用性，也要考慮政府補(bǔ)助的不同類型，對不同類型的補(bǔ)助進(jìn)行分類管理。只有這樣才能符合財(cái)政績效評價(jià)分級分類、績效相關(guān)、切實(shí)可行的原則，體現(xiàn)出政府主體行為的價(jià)值。

學(xué)術(shù)界對績效的定義有多重理解，從政府補(bǔ)助績效來講，本文選用“結(jié)果與過程統(tǒng)一論”來定義績效[ 8 ]。一方面，現(xiàn)階段政府補(bǔ)助作為財(cái)政預(yù)算支出的一部分，其過程的合規(guī)性是現(xiàn)實(shí)財(cái)政預(yù)算管理的必然要求，無法跳過這一階段。另一方面，政府會計(jì)的整個(gè)核算過程客觀上較為完整地記錄了政府補(bǔ)助行為的過程和結(jié)果，具有操作上的可行性。此外，政府補(bǔ)助結(jié)果的難以衡量也要求對績效的評價(jià)必須同時(shí)關(guān)注過程和結(jié)果兩個(gè)階段。本文設(shè)計(jì)的基于政府會計(jì)的評價(jià)框架從如下幾個(gè)方面入手。

1.利用政府會計(jì)信息反映補(bǔ)助的合規(guī)性

政府會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠反映出補(bǔ)助是否合規(guī)這一底線標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)主要是指政府補(bǔ)助所依照的預(yù)算和政策文件。經(jīng)過各級人大批復(fù)的預(yù)算是政府財(cái)政支出合法合理的基本政治制度的保障，隨著我國人大監(jiān)督制度的不斷完善，預(yù)算將在我國社會民主管理進(jìn)程中發(fā)揮極其重要的作用。預(yù)算和補(bǔ)助文件是政府補(bǔ)助實(shí)際運(yùn)行過程中的起點(diǎn)，它們從根本上決定著政府補(bǔ)助的績效，但是為編制好相關(guān)預(yù)算和文件又離不開其他多個(gè)方面提供的績效信息。

預(yù)算管理曾一度是我國政府會計(jì)的首要任務(wù)，預(yù)算會計(jì)甚至是政府會計(jì)的代名詞。政府補(bǔ)助支出大多是預(yù)算內(nèi)資金，評價(jià)政府補(bǔ)助績效恰恰可以利用預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度等信息判斷政府補(bǔ)助資金使用是否符合預(yù)算;通過會計(jì)明細(xì)科目的核對，可以發(fā)現(xiàn)政府補(bǔ)助資金是否均列入了“對企事業(yè)單位的補(bǔ)助”項(xiàng)目，有無擠占、調(diào)整情形，防止政府將一般事務(wù)性的行政運(yùn)行預(yù)算資金到年底集中撥付給企業(yè)，或把應(yīng)用于政府服務(wù)或建設(shè)用費(fèi)用變相轉(zhuǎn)入“對企事業(yè)單位的補(bǔ)助”項(xiàng)目中（王鑫，2014）。

除了提供直接的信息外，還可以利用政府會計(jì)信息進(jìn)行必要的分析程序，包括利用會計(jì)信息提供的財(cái)政貢獻(xiàn)來評價(jià)補(bǔ)助的效果，利用會計(jì)信息提供的補(bǔ)助—投入產(chǎn)出信息為后續(xù)預(yù)算和文件制定提供依據(jù)等。

政府會計(jì)在反映預(yù)算管理的同時(shí)也反映著政府補(bǔ)助的文件依據(jù)。符合政策文件是政府補(bǔ)助的一大特點(diǎn)。政府會計(jì)可以忠實(shí)反映政策文件意圖，政策文件執(zhí)行情況可以作為政府會計(jì)視角評價(jià)政府補(bǔ)助的一個(gè)重要方面。會計(jì)系統(tǒng)可以反映文件的基本信息，包括補(bǔ)助的對象、形式、金額。文件較深層次的要求也可以通過會計(jì)信息進(jìn)行評價(jià)。例如，會計(jì)信息反映補(bǔ)助文件預(yù)期達(dá)到的效果，以及對違反政策規(guī)定的企業(yè)做出的處理;文件中所規(guī)定的補(bǔ)助要求、效果評估等信息也可以通過后續(xù)評價(jià)角度獲得相應(yīng)會計(jì)信息。

2.運(yùn)用政府會計(jì)信息評價(jià)補(bǔ)助對象的財(cái)政及社會貢獻(xiàn)

政府補(bǔ)助績效的核心問題是受助企業(yè)拿到補(bǔ)助資金后，企業(yè)究竟有哪些改善和貢獻(xiàn)，特別是政府立場上希望看到的貢獻(xiàn)。政府對企業(yè)最為關(guān)注的就是企業(yè)的財(cái)政貢獻(xiàn)以及社會貢獻(xiàn)。簡單講，政府應(yīng)當(dāng)希望補(bǔ)助資金帶來杠桿效應(yīng)，為政府帶來更多的稅收或非稅收入，或是解決諸如就業(yè)、環(huán)保、民生等社會問題。財(cái)政貢獻(xiàn)可以通過將現(xiàn)有稅務(wù)部門的會計(jì)系統(tǒng)借鑒到財(cái)政部門或其他補(bǔ)助發(fā)放部門，通過對企業(yè)的跟蹤核算，反映政府補(bǔ)助帶來的稅收杠桿效應(yīng)。改革后的政府會計(jì)可以提供這方面績效相關(guān)的評價(jià)信息。評價(jià)的內(nèi)容主要包括：補(bǔ)助對象對財(cái)政的貢獻(xiàn)或潛在預(yù)期貢獻(xiàn)，對國家或當(dāng)?shù)氐纳鐣б?、科技效益、環(huán)境效益等。其他社會貢獻(xiàn)可以通過類似的方法進(jìn)行表內(nèi)核算或表外披露。

政府補(bǔ)助的主要方式為一次性貨幣補(bǔ)助。政府會計(jì)可以提供政府補(bǔ)助財(cái)政貢獻(xiàn)與補(bǔ)助額度的比例信息④、政府補(bǔ)助邊際收益信息⑤。通過對政府會計(jì)的改革和對會計(jì)信息的利用，補(bǔ)助資金與財(cái)政貢獻(xiàn)額度可以通過類似會計(jì)上的成本與收益的關(guān)系體現(xiàn)出來。其他形式的補(bǔ)助方式也呈現(xiàn)出相似的關(guān)系。例如，退稅形式的政府補(bǔ)助可以通過對持續(xù)記錄的財(cái)政貢獻(xiàn)進(jìn)行對比，防止補(bǔ)助過量，也可以考察政府補(bǔ)助引致的增量稅收。貼息形式的補(bǔ)助可以通過考察企業(yè)每單位增量貸款給政府帶來的增量（財(cái)政貢獻(xiàn)增量/貸款增量），從政府會計(jì)信息中得出貼息具體效果。

政府會計(jì)信息還可以為不同目的的政府補(bǔ)助行為提供績效評價(jià)信息。一些無法在會計(jì)表內(nèi)系統(tǒng)中直接反映的信息，可以在表外進(jìn)行輔助提供。這些不同類型補(bǔ)助的評價(jià)，都可以利用政府會計(jì)提供的不同角度的信息。核心信息是改革后的政府會計(jì)提供的企業(yè)對財(cái)政某一特定方面的貢獻(xiàn)，著重關(guān)注補(bǔ)助資金所帶來的杠桿效應(yīng)。例如，政府補(bǔ)助中比重較大的科技研發(fā)專項(xiàng)類、環(huán)保專項(xiàng)類補(bǔ)助，可以有針對性地通過會計(jì)計(jì)量企業(yè)某一領(lǐng)域的財(cái)政貢獻(xiàn)與特定政府補(bǔ)助之間的關(guān)系⑥。對于無特定目的的企業(yè)專項(xiàng)發(fā)展扶持資金，需要綜合企業(yè)的各項(xiàng)增量財(cái)務(wù)貢獻(xiàn)。

這里涉及兩個(gè)問題，一是政府產(chǎn)出如何界定衡量的問題，二是政府績效目標(biāo)確定的問題。宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不能簡單等同于政府產(chǎn)出，而需要會計(jì)信息持續(xù)、有針對性的計(jì)量。從回報(bào)的角度講，評價(jià)政府補(bǔ)助績效應(yīng)當(dāng)符合補(bǔ)助程度與貢獻(xiàn)程度相一致、注重長期社會效益、注重政府補(bǔ)助與績效表現(xiàn)相關(guān)性的原則。因此，有必要針對政府補(bǔ)助類型去挖掘相應(yīng)的會計(jì)信息，采用不同的評價(jià)方法。以近些年企業(yè)的政府補(bǔ)助公告為例，政府補(bǔ)助主要有如下幾種類型：科技研發(fā)專項(xiàng)類、環(huán)保專項(xiàng)類、職工薪酬補(bǔ)助類、退稅類、單個(gè)企業(yè)專項(xiàng)發(fā)展扶持基金、出口對外投資類、搬遷改造更新關(guān)停類、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)考核類、無形資產(chǎn)獎(jiǎng)勵(lì)類、農(nóng)業(yè)扶持類、其他類等。這些補(bǔ)助有的給予直接援助，有的給予退稅、貼息的形式。

3.利用政府會計(jì)信息對發(fā)放過程評價(jià)

政府會計(jì)還可以通過對政府補(bǔ)助發(fā)放過程的持續(xù)記錄對其進(jìn)行評價(jià)。評價(jià)內(nèi)容主要包括補(bǔ)助資金的來源和申請及下發(fā)過程等。政府會計(jì)可以反映預(yù)算中補(bǔ)助資金實(shí)際撥付過程是否使用了原定的資金來源。補(bǔ)助實(shí)際撥付時(shí)，除了具體的撥付金額和對象外，政府會計(jì)還可以對政府承諾補(bǔ)助形成的或有負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，具體考慮政府承諾補(bǔ)助的期數(shù)，或承諾未來的補(bǔ)助數(shù)額，或變相提供擔(dān)保的情況。這樣可以揭示政府潛在支出壓力和風(fēng)險(xiǎn)，防止政府朝令夕改或出現(xiàn)其他違規(guī)行為，使政府補(bǔ)助的評價(jià)更加全面。

4.從會計(jì)視角進(jìn)行持續(xù)績效評價(jià)

持續(xù)評價(jià)需要政府會計(jì)提供相應(yīng)的設(shè)計(jì)，可以借鑒長期股權(quán)投資等項(xiàng)目的后續(xù)計(jì)量予以持續(xù)關(guān)注，并采用多種方法進(jìn)行分析。對于績效未達(dá)到的要在次年度進(jìn)行停發(fā)或調(diào)整，績效較好的要在以后年度進(jìn)行適度推廣，對于企業(yè)違反補(bǔ)助發(fā)放相關(guān)規(guī)定的，要將補(bǔ)助資金及時(shí)追回。

對于后續(xù)回報(bào)的評價(jià)，可以財(cái)政收入中單列以前年度補(bǔ)助收益，或是將以前確認(rèn)為暫付款的確認(rèn)為支出（與企業(yè)確認(rèn)遞延收益的過程同步），后續(xù)回報(bào)是政府補(bǔ)助機(jī)制持續(xù)高效運(yùn)行的根本保證，也是體現(xiàn)政府主體目的最直接的指標(biāo)。對于財(cái)政補(bǔ)助資金追回或追加，也可以在政府會計(jì)系統(tǒng)中反映。補(bǔ)助追加既包括對現(xiàn)有獲助企業(yè)額度增加、時(shí)間增長，也包括受助企業(yè)范圍增大。無論追回還是追加，都是政府主動(dòng)進(jìn)行補(bǔ)助績效評價(jià)后采取的具體措施，有利于激勵(lì)企業(yè)使補(bǔ)助資金符合政府績效的引導(dǎo)方向。

5.運(yùn)用會計(jì)信息評價(jià)政府補(bǔ)助的發(fā)放效率

政府補(bǔ)助發(fā)放及評價(jià)整個(gè)過程本身就是一項(xiàng)政府活動(dòng)，這項(xiàng)活動(dòng)本身也耗費(fèi)并占用了一定的社會資源，政府部門應(yīng)當(dāng)對組織這項(xiàng)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)成本予以計(jì)量，從一般公用支出項(xiàng)目中單獨(dú)列出。無論從企業(yè)還是政府角度來看，政府補(bǔ)助都應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的輔助角色，不能將政府補(bǔ)助當(dāng)成政府投資性的日?；顒?dòng)，也不能當(dāng)成政府參與企業(yè)管理的日?；顒?dòng)，政府補(bǔ)助發(fā)放及評價(jià)全過程績效低下勢必會違背政府補(bǔ)助的初衷。

政府補(bǔ)助發(fā)放及評價(jià)過程直接消耗的人力、物力主要發(fā)生在制定補(bǔ)助政策、審核、后續(xù)監(jiān)督、披露及評價(jià)環(huán)節(jié)。間接成本包括經(jīng)濟(jì)形勢與行業(yè)環(huán)境分析、企業(yè)經(jīng)營及財(cái)務(wù)狀況的調(diào)查分析等。這些成本有些并不直接歸屬于政府補(bǔ)助活動(dòng)，區(qū)分較為困難，所以這項(xiàng)評價(jià)還應(yīng)當(dāng)注重考慮受助企業(yè)相關(guān)經(jīng)辦人員的主觀評價(jià)，以判斷政府在補(bǔ)助過程中是否公平、高效地執(zhí)行財(cái)政紀(jì)律和部門規(guī)章。

6.對政府補(bǔ)助支出披露環(huán)節(jié)的評價(jià)

政府相關(guān)信息披露是政府會計(jì)的重要任務(wù)，是進(jìn)行一切績效評價(jià)工作的前提和保障。如果說績效評價(jià)框架的其他部分存在理論及實(shí)踐的難度，那么披露環(huán)節(jié)應(yīng)該不存在很大的障礙，然而政府會計(jì)信息披露進(jìn)展并不順利。從公共選擇理論來看，政府管理者類似理性的經(jīng)濟(jì)人，他們權(quán)衡披露收益和成本，選擇對自身最有利的披露方式。而政府補(bǔ)助績效評價(jià)越是存在技術(shù)困境和復(fù)雜的利益關(guān)系，越需要恰當(dāng)?shù)男畔⑴督o予有效輔助。因?yàn)?，即使不設(shè)計(jì)任何評價(jià)框架，披露信息本身也具有十分重要的意義。有學(xué)者認(rèn)為，全面而真實(shí)的財(cái)務(wù)信息披露比任何巧妙的指標(biāo)都有用，公眾及其他利益相關(guān)者會自行挖掘出披露信息背后的績效信息，即符合企業(yè)會計(jì)理論的“信息觀”。此外，政府部門也應(yīng)該學(xué)會利用信號傳遞理論，主動(dòng)傳遞出政府行為信息，特別是與資本市場聯(lián)系緊密的政府補(bǔ)助，如果信息互動(dòng)不暢，可能對政府與資本市場都帶來不利影響。

因此，除了表內(nèi)信息外，政府應(yīng)當(dāng)提供更多利益相關(guān)者信息，主要包括：政府補(bǔ)助文件或其他通知;受助企業(yè)獲得補(bǔ)助的原因及預(yù)期帶來的社會效果;持續(xù)關(guān)注的事項(xiàng)及后續(xù)處理，對社會、對財(cái)政的杠桿效應(yīng);后續(xù)處理包括補(bǔ)助資金是否有追加或追回的情況;受助企業(yè)所接受的同級及上下級部門的同類補(bǔ)助;可能形成的一些無法計(jì)量的非貨幣性的補(bǔ)助承諾或義務(wù)。

本文從六個(gè)維度設(shè)計(jì)了政府補(bǔ)助評價(jià)全過程可能涉及的評價(jià)內(nèi)容，如表1所示。

（二）政府補(bǔ)助評價(jià)的會計(jì)支持系統(tǒng)構(gòu)建

指標(biāo)體系確定之后，需要對各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)，這就需要明確評價(jià)的主體客體，同時(shí)需要評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立，并對評價(jià)系統(tǒng)進(jìn)行適時(shí)適度調(diào)整?？梢?，要完成政府補(bǔ)助績效評價(jià)工作不僅需要評價(jià)框架，還需要有一套支持體系相配套，才能完成評價(jià)功能⑦。

1.政府補(bǔ)助績效評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)體系

同一般意義上的績效評價(jià)一樣，政府補(bǔ)助在進(jìn)行績效評價(jià)的過程中必須有一個(gè)指導(dǎo)績效評價(jià)活動(dòng)、衡量政府部門真實(shí)績效、鑒定政府補(bǔ)助績效質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)?；谡畷?jì)的績效評價(jià)為尋找這種標(biāo)準(zhǔn)提供了良好條件，政府會計(jì)具有相對嚴(yán)格而一致的信息生成過程，會計(jì)師的主觀判斷也遵照一些共同的原則。因此，政府會計(jì)既可以提供類似法律法規(guī)相對剛性的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，又可以提供切實(shí)可行的比較信息。無論目標(biāo)管理還是標(biāo)桿管理等流行的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都可以利用政府會計(jì)信息進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)制定[ 9 ]。

2.政府補(bǔ)助績效評價(jià)的會計(jì)組織體系

政府補(bǔ)助評價(jià)的這一新視角不僅需要會計(jì)核算上的細(xì)微設(shè)計(jì)，還需要從會計(jì)組織體系上予以保障。政府補(bǔ)助由于涉及面廣，受到了政府領(lǐng)域、社會公眾，特別是資本市場投資者的關(guān)注，為了更好地實(shí)現(xiàn)上述績效評價(jià)框架，涉及政府補(bǔ)助的政府會計(jì)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)組織建設(shè)，形成專人管理的模式。對政府補(bǔ)助的申請審核、后續(xù)監(jiān)管、補(bǔ)助效果分析等工作進(jìn)行合理分工，既做到工作合理銜接，又做到不相容工作相分離。在一些政府補(bǔ)助工作較多的部門，如財(cái)政、發(fā)改、經(jīng)信等部門，應(yīng)當(dāng)形成相互監(jiān)督、共同負(fù)責(zé)的會計(jì)組織模式。

3.政府補(bǔ)助績效評價(jià)的會計(jì)信息管理體系

政府會計(jì)是政府部門運(yùn)行的重要信息系統(tǒng)，但為了實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)信息的綜合高效利用，必須利用眾多其他相關(guān)聯(lián)的信息系統(tǒng)予以保障。從前面設(shè)計(jì)的政府補(bǔ)助績效評價(jià)系統(tǒng)可以看出，政府會計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)、稅務(wù)征收系統(tǒng)的互動(dòng)是政府補(bǔ)助評價(jià)高效運(yùn)行的重要保障。如果把整個(gè)評價(jià)過程的信息搜集、處理、反饋全過程在一個(gè)體系中進(jìn)行反映，無疑有利于政府補(bǔ)助及相關(guān)政府支出的績效評價(jià)。

五、反思與展望

本文的評價(jià)框架思路來源于筆者參加財(cái)政部駐某省專員辦（現(xiàn)為財(cái)政部某省監(jiān)管局）中央財(cái)政專項(xiàng)資金績效檢查工作。實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，由于各種考核的壓力，地方政府出于“好心”，迫切希望當(dāng)?shù)仄髽I(yè)做大做強(qiáng)，認(rèn)為自己提供的補(bǔ)助能是雪中送炭或是錦上添花，加之一些可行性分析報(bào)告的誘導(dǎo)，政府補(bǔ)助往往倉促發(fā)出;后續(xù)既沒有評價(jià)的基礎(chǔ)也沒有評價(jià)的實(shí)踐，造成了政府補(bǔ)助持續(xù)追加;最終導(dǎo)致財(cái)政資金的浪費(fèi)，使社會特別是資本市場上的負(fù)面情緒不斷加大。而這一過程中都沒有會計(jì)信息予以保障，導(dǎo)致錯(cuò)誤揭示。因此，結(jié)合政府會計(jì)改革進(jìn)展設(shè)計(jì)了上述評價(jià)框架。但是，該框架仍有一些缺陷需要后續(xù)研究不斷完善。

首先，我國政府補(bǔ)助中涉及的參與方較為復(fù)雜，上文所述的補(bǔ)助與受助關(guān)系背后還有更為復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情況。一是補(bǔ)助發(fā)放的部門較多，不僅涉及政府部門，還有黨委、人大及群團(tuán)組織也參與到政府補(bǔ)助發(fā)放中。二是補(bǔ)助對象不是簡單屬地管理，有些補(bǔ)助可能給予了與本地財(cái)政無明顯關(guān)系的外地企業(yè)。這就造成一些補(bǔ)助的受益和管理關(guān)系較為復(fù)雜，上述政府會計(jì)設(shè)計(jì)中補(bǔ)助資金投入—產(chǎn)出的表現(xiàn)可能不很明顯。此外，預(yù)算外資金撥付現(xiàn)象仍然存在，預(yù)算授權(quán)的會計(jì)設(shè)計(jì)可能失效。

其次，評價(jià)方案中通過會計(jì)將稅收和財(cái)政支出匹配的設(shè)計(jì)不符合我國現(xiàn)行財(cái)政制度。上述評價(jià)系統(tǒng)設(shè)想建立財(cái)政貢獻(xiàn)與補(bǔ)助額度的關(guān)系，從財(cái)政制度來講這一設(shè)想存在一定的難度，在目前部門預(yù)算下，部門層面預(yù)算制定過程收支無直接關(guān)系，財(cái)政資金統(tǒng)一分配，所以上述設(shè)想只可能用于地方自行簡單測算，做不到精確。

最后，補(bǔ)助發(fā)放評價(jià)過多、會計(jì)設(shè)計(jì)過于復(fù)雜可能造成補(bǔ)助成本高、發(fā)放周期長。本文不考慮這些政府補(bǔ)助在企業(yè)內(nèi)部如何做會計(jì)處理以及如何影響企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績，但企業(yè)收到一筆現(xiàn)金對企業(yè)的好處是顯而易見的。根據(jù)筆者實(shí)習(xí)經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)實(shí)中確實(shí)有因?yàn)閷徟杀具^高、周期過長而主動(dòng)放棄政府補(bǔ)助的企業(yè)，如財(cái)政部駐某省專員辦近些年審批文化出版業(yè)增值稅退稅中就發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)由于退稅金額較小而審批較為繁瑣主動(dòng)放棄申請此項(xiàng)退稅。

政府補(bǔ)助績效評價(jià)是財(cái)政和會計(jì)領(lǐng)域的難點(diǎn)，研究中視角也較為單一。本文從政府會計(jì)改革的視角入手，嘗試改變單方面從企業(yè)角度評價(jià)政府補(bǔ)助的不足，建立起一個(gè)適用于我國政治環(huán)境和財(cái)政體系的評價(jià)辦法。這個(gè)評價(jià)框架主要基于利用政府會計(jì)可以或應(yīng)當(dāng)提供的信息，著重關(guān)注政府補(bǔ)助全過程和補(bǔ)助的杠桿效應(yīng)，注重政府會計(jì)信息與企業(yè)會計(jì)信息的互動(dòng)。本文的探索為實(shí)現(xiàn)我國財(cái)政管理精細(xì)化、科學(xué)化，不斷完善政府信息公開體系，建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度提供了可以借鑒的思路。

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