孫常祥 王永德

摘 要：有效的內(nèi)部控制是企業(yè)保持核心競爭力，持續(xù)經(jīng)營的關(guān)鍵。隨著我國資本市場的不斷發(fā)展，上市公司要想在激烈的市場競爭中保持優(yōu)勢地位，必須要認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性，加強內(nèi)部控制建設(shè)。本文以哈爾濱秋林集團股份有限公司為例，結(jié)合coso內(nèi)部控制的五要素對企業(yè)內(nèi)部控制失效的成因進行了分析，并提出了相關(guān)的解決對策，以期能給其他上市公司帶來一定警示，進而加強內(nèi)部控制建設(shè)，提高內(nèi)部控制的有效性。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制失效;coso內(nèi)控框架;上市公司

一、引言

“十四五”規(guī)劃中明確提出要全面實行股票發(fā)行注冊制，建立常態(tài)化退市機制。退市新規(guī)實施以來，我國上市公司的退市步伐明顯加快，東方金鈺、康得新等昔日的大牛股最終都難逃退市的厄運，究其原因，無一例外于企業(yè)內(nèi)部控制的失效。內(nèi)部控制對企業(yè)而言必不可少，它可以防范企業(yè)風(fēng)險，保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，進而推動企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。本文通過對秋林集團內(nèi)部控制失效的成因分析，以期能夠?qū)ξ覈渌纳鲜泄居枰跃?，并為其加強?nèi)部控制提出一些可行性建議。

二、內(nèi)部控制失效文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度，它包括內(nèi)部控制體系設(shè)計和內(nèi)部控制運行兩個方面。內(nèi)部控制失效的概念是針對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價而提出的，目前學(xué)界并沒有明確的定義。一般而言，企業(yè)內(nèi)部控制失效主要表現(xiàn)在內(nèi)部控制環(huán)境失范、內(nèi)部控制程序失靈、內(nèi)部會計控制失實三個方面。

企業(yè)內(nèi)部控制失效，不可避免地會給企業(yè)帶來負(fù)面影響，Ravenstein（2013）認(rèn)為內(nèi)部控制失效會導(dǎo)致企業(yè)機會主義盈余管理行為的產(chǎn)生，對公司價值產(chǎn)生負(fù)面影響;張春艷（2021）通過實證研究發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)部控制缺陷的公司創(chuàng)新能力也較差。

通過對相關(guān)文獻(xiàn)的整理，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制體系不健全、管理層重視不足、缺乏有效的監(jiān)督是導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制失效的主要原因。李金偉（2013）在ST宏盛的案例研究中指出高管重視程度不夠，內(nèi)部控制體系不健全是企業(yè)內(nèi)控失敗的主要原因。羅蓮密（2020）指出內(nèi)部控制環(huán)境不成熟、缺乏專業(yè)人員也會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制失效。

在對內(nèi)部控制失效的防范上，現(xiàn)有的研究主要是從上市公司自身和監(jiān)管部門兩個角度進行分析。唐學(xué)華（2014）提出上市公司應(yīng)改進內(nèi)控手段，全方位加強內(nèi)控。呂心怡（2014）、張曉哲（2020）等從監(jiān)管部門的角度認(rèn)為強制上市公司披露內(nèi)部控制報告是防范企業(yè)內(nèi)控失效的重要手段，我國監(jiān)管部門應(yīng)重視并引導(dǎo)自愿性信息的披露，重視管理層的披露方式和表述內(nèi)容。

三、秋林集團內(nèi)部控制失效案例分析

1.公司簡介

哈爾濱秋林集團股份有限公司（SH：600891），簡稱退市秋林，前身為俄國人創(chuàng)建的秋林公司，創(chuàng)建于1900年，是中國境內(nèi)第一家百貨公司，主營業(yè)務(wù)有黃金珠寶業(yè)務(wù)、秋林食品、百貨經(jīng)營三大類。1996年，近百年歷史的秋林正式在上交所主板上市。2004年，哈爾濱市國資委將持有的國家股（占公司股份總數(shù)的24.6%）轉(zhuǎn)給黑龍江奔馬集團。2011年，頤和黃金正式入主秋林。2020年3月8日秋林集團被上交所暫停上市，次年3月11日，因連續(xù)三年虧損，公司股票被上交所終止上市。

2.秋林集團內(nèi)部控制失效的表現(xiàn)

2018年和2019年，大信會計師事務(wù)所連續(xù)兩年對秋林集團內(nèi)部控制有效性出具了否定意見。通過分析可知，秋林公司內(nèi)部控制失效的事實主要表現(xiàn)在以下三個方面：

在綜合管理方面，對子公司的管控制度未能有效執(zhí)行。秋林集團董事長和副董事長越權(quán)經(jīng)營，在未經(jīng)董事會授權(quán)的情況下參與子公司的經(jīng)營管理，使得子公司合同簽訂、存貨收發(fā)、款項收回的職責(zé)分工和制衡機制失效。在子公司出事后，公司董事長的失聯(lián)，導(dǎo)致控制環(huán)境惡化，使得公司生產(chǎn)經(jīng)營停滯。

在投資管理方面，對外投資未達(dá)到有效跟蹤管理。公司持有聯(lián)營公司龍井農(nóng)商行20%的股權(quán)，列報為長期股權(quán)投資，但由于跟蹤管理不到位，無法獲取聯(lián)營公司的審計報告和財務(wù)報表，導(dǎo)致公司無法進行當(dāng)期損益的確認(rèn)。

在財務(wù)管理方面，募集資金的管理上未達(dá)到有效控制。公司用非公開發(fā)行的債券“18秋林01”募集資金3億元，在未經(jīng)公司董事會及股東大會審議決策的情況下，為天津市隆泰冷暖設(shè)備制造有限公司開展保理業(yè)務(wù)提供了質(zhì)押擔(dān)保，最終致使公司虧損3.1億元。

3.秋林集團內(nèi)部控制失效的后果

（1）公司聲譽受損，引發(fā)負(fù)面市場效應(yīng)

在資本市場中，企業(yè)負(fù)面消息的曝出會使得投資者對企業(yè)的信任度下降，進而影響公司聲譽，引發(fā)負(fù)面市場效應(yīng)。2019年4月，出具否定意見的內(nèi)部控制評價報告一經(jīng)披露，秋林集團的股價便大幅下跌，僅在4月股價下跌幅度就高達(dá)43%。

（2）持續(xù)虧損，致使公司退市

2018年-2020年秋林集團累計虧損52億元，連續(xù)三年凈利潤為負(fù)，且被出具無法表示意見的審計報告，觸發(fā)了退市紅線，2021年3月11日，秋林集團被上交所強制退市。

4.秋林集團內(nèi)部控制失效的原因

從會計師事務(wù)所對秋林集團內(nèi)部控制有效性出具的否定意見來看，秋林集團的內(nèi)部控制的確是失效的，接下來本文將結(jié)合coso內(nèi)部控制框架對秋林集團內(nèi)部控制失效的原因進行分析。

（1）控制環(huán)境薄弱

控制環(huán)境影響著企業(yè)員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度，是企業(yè)實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。以下將從治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)文化兩個方面對秋林集團薄弱的內(nèi)部環(huán)境進行分析。

①治理結(jié)構(gòu)失衡

股權(quán)結(jié)構(gòu)是公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。近年來，秋林集團的股權(quán)結(jié)構(gòu)整體雖然穩(wěn)定，但公司的前幾大股東奔馬投資、嘉頤實業(yè)、頤和黃金為一致行動人關(guān)系，2020年三者共持有公司49.68%的股份，將近公司股份的半數(shù)。實際控股股東對秋林集團擁有絕對的控制權(quán)，公司股權(quán)過于集中，形成了一股獨大的局面，這也使得公司股權(quán)制衡程度被削弱，容易導(dǎo)致大股東掏空行為發(fā)生，對企業(yè)的內(nèi)部控制造成負(fù)面影響。此外，近五年來，秋林集團的高管層每年都會發(fā)生變動，高管的頻繁更換表明公司的組織架構(gòu)不穩(wěn)定，進而影響企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的穩(wěn)定。

②缺乏企業(yè)文化，員工素質(zhì)低下

企業(yè)文化是推動一個企業(yè)發(fā)展進步的不竭動力，縱觀秋林集團的百年歷史，也曾創(chuàng)造出了“百年秋林，誠信永遠(yuǎn)”的優(yōu)秀企業(yè)文化。但近幾年來，秋林集團信息披露不合法、違規(guī)擔(dān)保、債務(wù)逾期等違法違規(guī)事件層出不窮，對公司聲譽造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響，昔日創(chuàng)造與積累的良好口碑早已不在。管理層不重視企業(yè)文化的建設(shè)、參與程度不高是秋林集團企業(yè)文化逐漸衰落的主因。同時，員工素質(zhì)低下、整體受教育程度不高也導(dǎo)致了秋林集團企業(yè)文化的缺失。2020年公司年報顯示，集團僅有16.4%的員工接受過高等教育，專業(yè)技術(shù)人員僅占3.5%。公司員工整體受教育水平偏低，專業(yè)技術(shù)人才缺乏，這大大限制了秋林集團的發(fā)展。

（2）風(fēng)險評估不充分

風(fēng)險評估幫助企業(yè)識別、分析和應(yīng)對經(jīng)營活動中存在的各種風(fēng)險，是企業(yè)實施內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。2016年秋林集團在未進行風(fēng)險評估和采取相應(yīng)防范措施的情況下，草率地購買了有多起違約事件、信用不良的新華信托股份有限公司12億元的信托產(chǎn)品，事后收到了上海證券交易所的兩封問詢函。此外，秋林集團在2015年以后一直保持著較高的資產(chǎn)負(fù)債率，退市前竟超過了300%，公司的負(fù)債總額高達(dá)32.8億元。面對如此之大的償債壓力，秋林集團不僅沒有采取措施應(yīng)對財務(wù)流動性風(fēng)險，反而不斷地向銀行為子公司申請貸款并提供擔(dān)保，這明顯加大了公司的擔(dān)保負(fù)擔(dān)和財務(wù)風(fēng)險。

種種跡象都表明，秋林集團內(nèi)部的風(fēng)險評估體系存在極大的弊端。一方面是集團高管層風(fēng)險意識薄弱，另一方面是集團內(nèi)部缺乏風(fēng)險預(yù)警和應(yīng)對機制，集團內(nèi)部沒有專業(yè)的風(fēng)險分析和管理團隊，風(fēng)險評估和應(yīng)對過度依賴于員工的職業(yè)經(jīng)驗，這使得企業(yè)規(guī)避和應(yīng)對風(fēng)險的能力很弱，最終導(dǎo)致秋林集團陷入財務(wù)困境。

（3）控制活動失效

控制活動是企業(yè)采取措施應(yīng)對風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的方法和手段，是內(nèi)部控制直接而具體的體現(xiàn)。秋林集團的控制活動看似有效，然而在實際執(zhí)行中卻是漏洞百出。

①子公司失去控制

作為企業(yè)集團，秋林集團對子公司的管理存在著巨大的漏洞。第一，缺乏子公司管控體系。2015年之前，秋林集團沒有制定過任何對于子公司的管理制度，致使埋下了巨大的隱患。直至子公司秋林金匯的失控給集團造成了消極影響后，公司才開始制定對子公司的管理制度。第二，對子公司定位失誤。秋林集團在管理子公司時，完全把子公司當(dāng)作一個邊緣化、完全放任的小部門，人為地割裂了集團與子公司的關(guān)系。在秋林金匯存續(xù)期間，集團對其購買P2P金融產(chǎn)品、進行第三方資金托管等業(yè)務(wù)毫不知情，對子公司的管理不到位，最終造成了集團的管理危機。

②高管層越權(quán)經(jīng)營

2018年秋林集團成立了黃金事業(yè)部，專門負(fù)責(zé)管理公司的黃金事務(wù)，然而公司的董事長和副董事長在未經(jīng)董事會討論與授權(quán)的情況下，兩人自授自權(quán)參與到黃金事業(yè)部的經(jīng)營之中。由于高管凌駕于內(nèi)部控制制度之上，子公司的大量銷售合同逾期卻未被集團層面發(fā)現(xiàn)，近10噸的黃金竟不翼而飛，最終導(dǎo)致了近37億元的巨額虧損。在“黃金大劫案”爆發(fā)之后不久，公司董事長、副董事長竟然雙雙失聯(lián)，至今仍未取得聯(lián)系，這也正式拉開了秋林危機的序幕。管理層凌駕內(nèi)部控制制度之上，董事長的失聯(lián)反映出秋林集團的控制活動早已是“千瘡百孔”。

③授權(quán)活動失控

在內(nèi)部控制活動之中，授權(quán)活動可謂是重中之重。2019年3月，秋林集團以出具《擔(dān)保函》的形式為濱奧航空5億元的借款提供連帶責(zé)任保證，《擔(dān)保函》上加蓋了公司公章。根據(jù)秋林集團內(nèi)部控制管理條例，這種大數(shù)額的擔(dān)保需要提交董事會或者股東大會進行審議，然而在秋林集團的記載里并沒有發(fā)現(xiàn)此類事件的授權(quán)委托記錄以及用章記錄。經(jīng)判定，印文不是由公司公章蓋印，而是由偽造的印章蓋就?！疤}卜章”擔(dān)保案的發(fā)生表明秋林集團的授權(quán)審批機制已經(jīng)失控。

④會計活動失控

在秋林集團的會計活動中，公司對于發(fā)生的業(yè)務(wù)處理不夠透明，對存貨和銀行存款的控制不到位，沒有按照會計要求對財產(chǎn)進行日常管理和定期清查，導(dǎo)致定期盤點、賬實核對等方面落實不到位，財產(chǎn)保護控制失效。2019年4月，上交所為其出具的公開譴責(zé)函中，就曾細(xì)數(shù)秋林集團定期報告主要財務(wù)數(shù)據(jù)存在差錯、募集資金管理和使用不合規(guī)、財務(wù)報告內(nèi)部控制存在缺陷等問題。

（4）信息與溝通失真

信息與溝通讓企業(yè)內(nèi)部運營所需的重要信息在公司內(nèi)部得以流動，并通過信息對外披露與外部保持聯(lián)系。秋林集團長久以來不重視企業(yè)內(nèi)部的溝通，在信息披露中多次違法違規(guī)，給內(nèi)部員工和投資者造成了嚴(yán)重的信息不對稱。

①缺乏溝通機制

秋林集團的信息溝通問題，一方面體現(xiàn)在公司內(nèi)部缺乏溝通。首先，是監(jiān)管層內(nèi)部缺乏溝通，董事長的失聯(lián)，說明集團與高管層的溝通存在問題，各位高管所負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)權(quán)責(zé)劃分不明;其次，在集團內(nèi)部并沒有形成一個信息與溝通的渠道，集團層面與子公司缺乏交流，公司各部門之間溝通不到位，相互獨立地運營。另一方面，在公司外部，集團與合作公司溝通不到位，關(guān)聯(lián)交易區(qū)分不清，造成集團業(yè)務(wù)活動受限;與銀行之間也缺乏及時有效的信息溝通，使集團對于風(fēng)險的評估和應(yīng)對風(fēng)險的準(zhǔn)備不足，最終給公司帶來損失。

②信息披露違法違規(guī)

秋林集團多次因信息披露違法違規(guī)被立案調(diào)查，所存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面。其一，重大事項隱瞞不報，公司意識不到關(guān)聯(lián)方交易的重要性，對于關(guān)聯(lián)方交易多次隱瞞不報;其二，信息違規(guī)披露，秋林集團2016年否認(rèn)的前董事長舉報秋林與洛陽今世福公司的關(guān)聯(lián)交易行為被證監(jiān)會查出與事實不符，信息披露違規(guī);其三，虛構(gòu)交易，違法披露，秋林公司在2018年年報中，公開承認(rèn)公司財務(wù)造假，指出公司的業(yè)務(wù)中存在虛構(gòu)交易行為，最終使公司計提壞賬準(zhǔn)備近23億元，隨即公司股票被上交所實施退市風(fēng)險警示。

（5）監(jiān)督機制形同虛設(shè)

企業(yè)通過內(nèi)部監(jiān)督來實現(xiàn)內(nèi)部控制的動態(tài)更新和不斷完善，進而提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率。秋林集團在內(nèi)部監(jiān)督上雖做了一些努力，但都停留在形式上，不能從根本上解決公司內(nèi)部的監(jiān)督問題。

秋林集團公司內(nèi)部設(shè)有專門負(fù)責(zé)內(nèi)部審計的稽核部，但是稽核部實質(zhì)上并沒有承擔(dān)起內(nèi)部監(jiān)督的責(zé)任，監(jiān)督只停留在形式上，沒有定期盤查公司的銀行賬戶、存貨等資產(chǎn)，秋林集團的內(nèi)部審計名存實亡。究其原因，主要是集團領(lǐng)導(dǎo)層輕視內(nèi)部審計，集團內(nèi)部沒有形成良好的監(jiān)督體系，導(dǎo)致員工對于監(jiān)督的執(zhí)行力不足。此外，2017年12月，秋林集團以“瑞華會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙且已連續(xù)四年提供審計服務(wù)”為理由，臨時將外部審計機構(gòu)更換為大信會計師事務(wù)所，這也側(cè)面反映出其內(nèi)部控制存在薄弱的環(huán)節(jié)。

5.秋林集團內(nèi)部控制失效的啟示

秋林集團內(nèi)部控制失效所揭露的問題給我國的其他上市公司帶來了啟示，本文以秋林集團的案例為基礎(chǔ)，結(jié)合coso內(nèi)部控制框架為我國其他上市公司提高內(nèi)部控制有效性提出以下五點可行性建議。

（1）完善控制環(huán)境

一是要優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)，增強管理層內(nèi)部控制意識。優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵在于股權(quán)結(jié)構(gòu)的完善，秋林集團較高的股權(quán)集中度使得公司的經(jīng)營控制權(quán)集一人之手，造成集團內(nèi)部的經(jīng)營決策混亂。上市公司要避免股權(quán)的過于集中，可適當(dāng)推進員工持股計劃，在優(yōu)化股權(quán)的同時，也利于增強企業(yè)的凝聚力。二是要保持管理層相對穩(wěn)定，提高員工素質(zhì)，營造一個積極向上的企業(yè)文化環(huán)境。一個積極向上的企業(yè)文化環(huán)境對于公司的重要性不言而喻，不僅可以增強員工的榮譽感，更能夠為企業(yè)的長久運營提供源源不斷的動力。

（2）加強風(fēng)險評估

對于上市公司而言，應(yīng)當(dāng)建立一個專門的風(fēng)險評估機構(gòu)，在公司發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，提前進行風(fēng)險估計，并針對可能存在的風(fēng)險及時做好風(fēng)險預(yù)案。同時也要增強公司內(nèi)部每個部門、每個員工的風(fēng)險防范意識，把公司風(fēng)險發(fā)生的可能性降到最低。

（3）重視控制活動

上市公司在進行控制活動時，一方面要完善公司的內(nèi)部控制體系，發(fā)揮董事會的作用，避免管理層凌駕于內(nèi)部控制之上;同時在執(zhí)行之中，公司的高管人員更要以身作則，嚴(yán)格遵守內(nèi)部控制制度，將公司的管控制度落到實處。另一方面，上市公司應(yīng)將內(nèi)部管理條例進行細(xì)化，將子公司管理納入到公司的內(nèi)部控制體系之中;同時也要將內(nèi)部控制制度融入公司的業(yè)務(wù)流程上來，對于資金、投資、存貨和授權(quán)等不同的活動應(yīng)該根據(jù)其特點實施不同的管理方法，嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控流程;還要注意決策制定和決策執(zhí)行的適當(dāng)分離，嚴(yán)格落實好不相容職務(wù)相分離的管理方法，做到權(quán)責(zé)分明。

（4）建立有效的信息溝通機制

首先，上市公司要完善內(nèi)部的信息交流機制。集團層面與各個子公司、公司內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門之間應(yīng)加強信息溝通，及時將相關(guān)信息傳達(dá)到各個子公司與各個業(yè)務(wù)部門，避免信息不對稱帶來的危害。其次，上市公司的信息披露體系必須完整，在信息披露過程中，做到口徑統(tǒng)一、及時準(zhǔn)確、合法合規(guī)，向市場傳遞真實的信息。

（5）增強內(nèi)外部監(jiān)管力度

有效的內(nèi)部監(jiān)督體系是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效執(zhí)行的關(guān)鍵，對于上市公司來說，必須建立一個高效的內(nèi)部審計部門，并配備專門的內(nèi)部審計人員，定期對公司的資金、存貨等進行核實，避免內(nèi)部監(jiān)督流于形式，進而提高監(jiān)督效率，保證企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)揮作用。在加強內(nèi)部監(jiān)管的同時，上市公司也應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮外部審計人員的作用，并保持外部審計機構(gòu)的穩(wěn)定，使企業(yè)的內(nèi)部控制真正發(fā)揮作用。

四、結(jié)語

百年大廈倒于一旦，秋林集團的退市也讓更多的上市公司認(rèn)識到了資本市場的殘酷性，尤其是在退市新規(guī)執(zhí)行以來，經(jīng)營存在缺陷的上市公司退市的節(jié)奏不斷加快。隨著我國退市制度的不斷完善，我國的上市公司應(yīng)認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要意義，并在企業(yè)運營的過程中建立起完善的內(nèi)部控制體系，加強內(nèi)部監(jiān)管，提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，為企業(yè)的良性發(fā)展提供前提條件。

參考文獻(xiàn)：

[1]唐學(xué)華.企業(yè)內(nèi)部控制失效的主要表現(xiàn)、成因及對策[J].商業(yè)時代，2014（32）：115-116.

[2]張春艷.政策不確定性、內(nèi)部控制缺陷與企業(yè)創(chuàng)新能力[J].會計之友，2021（05）：57-67.

[3]Judith van Ravenstein， et al. Does audit quality influence the relation between earnings management and internal control weakness in the post -SOX period[J].International Journal of Sustainable Economies Management （IJSEM），2013，2（2）：70-100.

[4]劉又萌.內(nèi)部控制缺陷與公司財務(wù)危機[J].財會通訊，2021（04）：142-145.

[5]李金偉.上市公司內(nèi)部控制失效成因及對策分析——以ST宏盛（600817）為例[J].財會通訊，2013（20）：86-87.

[6]羅蓮密.企業(yè)會計內(nèi)部控制失效的原因及對策分析[J].納稅，2020，14（22）：127-128.

[7]呂心怡.上市公司內(nèi)部控制有效性分析——以上海家化聯(lián)合股份有限公司為例[J].財會通訊，2014（14）：77-78.

[8]張曉哲，周曉蘇，杜亞光.管理層責(zé)任承擔(dān)的市場反應(yīng)——基于內(nèi)部控制缺陷披露的視角[J].管理科學(xué)學(xué)報，2020，23（10）：40-59.

[9]徐蕊.銀基烯碳新材料股份有限公司內(nèi)部控制失效案例研究[D].吉林大學(xué)，2019.