趙保卿（教授） 黃銳欣（廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院 福建廈門 361005）

一、我國IPO審計報告關(guān)鍵審計事項披露現(xiàn)實問題

首次公開募股（IPO）財務(wù)報表審計是公司能否成功上市的重要環(huán)節(jié)，IPO審計報告中對關(guān)鍵審計事項（KAM）的披露情況直接關(guān)系到審計質(zhì)量狀況。根據(jù)中注協(xié)2018年發(fā)布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第14號——關(guān)鍵審計事項》規(guī)定，注冊會計師實行相應(yīng)的IPO審計業(yè)務(wù)時應(yīng)參照以下標(biāo)準(zhǔn)選擇披露KAM：（1）若是2017年以前部分注冊會計師已使用KAM準(zhǔn)則，則注冊會計師可視情況自愿申請在以后執(zhí)行類似業(yè)務(wù)時皆參照全新制定的審計準(zhǔn)則上市實體審計業(yè)務(wù)的規(guī)定。（2）如是對擬IPO企業(yè)實行財報審計，注冊會計師應(yīng)在應(yīng)用KAM標(biāo)準(zhǔn)的每個期間分別確定KAM，即當(dāng)CPA具體描述KAM時，可對遇到的相同的KAM作一次完整披露即可，并在披露的同時指出該KAM可運用的具體期間。（3）針對不同時期的KAM的披露，準(zhǔn)則也做出了相應(yīng)的說明，應(yīng)視被審計單位的經(jīng)濟狀況、所屬行業(yè)等具體情況“對癥下藥”，使注冊會計師披露的相應(yīng)KAM在盡可能長的時間都有針對性；注冊會計師針對被審計單位不同會計期間的同一KAM所進行的風(fēng)險應(yīng)對程序，會受到以下因素的影響，例如：被審計單位所處的行業(yè)環(huán)境、風(fēng)險評估結(jié)果，以及注冊會計師擬在審計程序中增加的不可預(yù)測性。同時，這些審計對策的描述也必然會存在差異，因此在描述每個時期的KAM時，有必要反映每個時期存在的差異。（4）注冊會計師應(yīng)注意KAM并非覆蓋審計的所有報告期而可能只存在于某幾個事項發(fā)生的時間。

在具體實務(wù)中，注冊會計師在依照新準(zhǔn)則對各個KAM進行具體描述時，通常會為兩部分的內(nèi)容進行描述：一是對KAM的具體說明，主要是所涉及的內(nèi)容、如何進行專業(yè)定位判斷出相應(yīng)的因素成為KAM的理由及數(shù)據(jù)； 二是注冊會計師在審計過程中如何應(yīng)對選定的KAM，主要內(nèi)容包括實施的審計應(yīng)對程序和針對已實施的審計程序的說明。值得一提的是，一些注冊會計師會描述其實施審計程序后得到的審計結(jié)果以及對此事的看法。

我國IPO財務(wù)報表審計KAM披露中主要存在以下幾點矛盾：（1）KAM被爆出的不多。以為審計師提供足夠的空間和特殊的關(guān)鍵審計項目為目的，我國的審計標(biāo)準(zhǔn)并未以文字形式規(guī)定審計師應(yīng)披露的關(guān)鍵審計項目的具體數(shù)量。根據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，我國2018年IPO財務(wù)報表審計報告中披露的關(guān)鍵審計項目平均數(shù)為2.03個KAM/每份審計報告，而一些先進國家和地區(qū)披露的關(guān)鍵審計項目平均數(shù)為則在2.3—4.2個。這或許與我國IPO財務(wù)報表審計時間較一般審計更長有關(guān)。IPO項目一般為三年或三年一期，同時根據(jù)相關(guān)規(guī)定，注冊會計師對2017年度之前的KAM披露可采取自愿原則，否則可能導(dǎo)致許多注冊會計師在2017年披露KAM。此外，因為IPO關(guān)乎企業(yè)在資本市場的運作，關(guān)乎市場及投資者投資行為決策安全，所以注冊會計師在IPO審計、擬披露KAM時更加謹(jǐn)慎。特別是對于某些金額重大，或性質(zhì)特殊的某些交易，注冊會計師可能會選擇披露的KAM的數(shù)量處在一個較低水平，以避免相關(guān)監(jiān)管部門不必要的問詢。（2）KAM的描述出現(xiàn)格式化的趨勢。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師在描述KAM時應(yīng)說明確認(rèn)KAM的原因，并要求CPA利用現(xiàn)有的專業(yè)知識進行判斷，結(jié)合被審計單位的當(dāng)下情況對KAM的確認(rèn)原因進行個性化的描述。但目前，多數(shù)IPO審計報告中對KAM的披露尚未體現(xiàn)這一方面的內(nèi)容，只是展示了所選擇的KAM其本身的特性，如金額重大、估計賬面價值的會計政策和會計估計涉及管理層的重大判斷以及事項將對該企業(yè)的業(yè)績評價產(chǎn)生重要影響等。（3）個性化描述較少。大部分IPO申報審計報告對同類型的KAM認(rèn)定原因以及應(yīng)實施的相應(yīng)審計應(yīng)對措施存在明顯的同質(zhì)性，其原因有以下兩點：由于KAM相對集中于資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)等事項，導(dǎo)致各個事務(wù)所對此類事項采取的主要審計程序大同小異；存在借鑒A+H股2016年報同類事項的情況。并且，注冊會計師未對其所披露的KAM實施相應(yīng)審計程序后得到的審計結(jié)果及個人看法進行描述。（4）多數(shù)審計報告并沒有對被審計單位的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程和企業(yè)管理層認(rèn)定進行描述；根據(jù)統(tǒng)計的33份申報審計報告，只有3份報告清楚地提到收入的真實性、勞動收入的準(zhǔn)確性和商品銷售收入的截止等具體認(rèn)定，30份報告未明確指出KAM相應(yīng)的被審計單位管理層的具體認(rèn)定。在26份審計報告中，盡管多數(shù)審計報告都選擇了將重大錯報風(fēng)險較高的收入作為KAM披露，但其中關(guān)于如何確定的部分的披露卻乏善可陳。

二、案例分析

（一）立信對四家IPO公司審計的KAM披露情況

立信是我國較早成立的會計師事務(wù)所之一，也是國內(nèi)第一家特殊普通合伙會計師事務(wù)所。根據(jù)立信對四家屬于制造業(yè)公司的2018年IPO審計報告中KAM披露情況，有4家企業(yè)的KAM涉及（營業(yè)）收入確認(rèn)，2家涉及固定資產(chǎn)及在建工程，2家涉及應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提，1家涉及預(yù)計負(fù)債，1家涉及存貨，平均每家企業(yè)披露的KAM數(shù)量為2.75個，略超全國平均數(shù)2.03個。

表1 4份IPO申報審計報告KAM內(nèi)容概況

1.KAM披露的確認(rèn)原因。根據(jù)4份IPO申報審計報告中提到的11項KAM的確認(rèn)原因，并根據(jù)KAM的類型匯總統(tǒng)計可以大致總結(jié)如下：一是影響金額重大；二是管理層涉及重大會計估計與判斷的確定；三是與業(yè)績評價相關(guān)。

在新會計準(zhǔn)則的要求下，為了反映KAM披露的完整性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中說明以下兩個方面：第一是選擇該事項作為KAM的理由；二是對已披露的KAM采取的審計措施。立信在這4份IPO申報審計報告中披露的8個關(guān)鍵審計項目均描述了注冊會計師對其所采取的審計應(yīng)對措施，但在確定披露的原因方面存在不足，反映與其審計項目有關(guān)的個性化信息不夠，在不同的報告中存在對相同的事項幾乎采用完全一致的描述來確認(rèn)原因的現(xiàn)象。

2.對披露的KAM實施的審計應(yīng)對措施。立信積極對其所披露的KAM實施了相應(yīng)的應(yīng)對措施，并且其實施審計程序的邏輯性較好，先實施了控制測試后再實施實質(zhì)性程序，符合審計程序?qū)嵤┑捻樞蚺c實務(wù)邏輯，但均未對其取得的審計結(jié)果進行描述。

立信在對3家企業(yè)出具的申報審計報告中均將“收入確認(rèn)”確定為KAM，根據(jù)其實施的審計應(yīng)對程序來看：對德恩精工和振華裝備出具的應(yīng)對措施在格式上呈現(xiàn)較大的相似性：首先測試企業(yè)的內(nèi)控有效性，然后實施相應(yīng)的實質(zhì)性程序。而對和遠氣體的應(yīng)對措施則呈現(xiàn)較大的不同：首先表明其實施應(yīng)對措施的具體會計時期，之后進行內(nèi)控有效性的測試，接著有針對性地（如針對重大或異?？蛻?、針對銷售統(tǒng)計表等）進行實質(zhì)性程序，并在最后根據(jù)會計時期的不同描述在各個時期實施的特殊應(yīng)對程序。在對華晨裝備和銳明技術(shù)的IPO申報審計報告中，均將“應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款的可回收性”確認(rèn)為KAM，通過對比發(fā)現(xiàn)，對這2家企業(yè)實施的審計應(yīng)對措施幾乎完全一致。對于立信對其他KAM實施的應(yīng)對程序描述，除了和遠氣體較為不同，如列明具體實施程序的會計期間、所實施的特殊應(yīng)對程序，并在應(yīng)對措施中呈現(xiàn)出該家企業(yè)的特性（如查閱相關(guān)氣體產(chǎn)品市價變化趨勢等），對其他三家采取的審計對策僅描述了KAM在某環(huán)節(jié)實施的審計對策，并未體現(xiàn)被審計單位的具體行業(yè)特征及其經(jīng)營特點。同時，對4家IPO企業(yè)均未展示實施相應(yīng)審計應(yīng)對措施后得到的審計結(jié)果及注冊會計師的個人看法。

（二）由立信對IPO申報審計報告披露KAM引發(fā)的思考

1.注冊會計師的專業(yè)素養(yǎng)有待提高。KAM除了需要與管理層溝通以外，還需要注冊會計師根據(jù)其自身的職業(yè)能力判斷后進行選擇。筆者發(fā)現(xiàn)，立信在針對IPO申報審計報告披露KAM時，部分注冊會計師確認(rèn)原因數(shù)量不足且未保持足夠的謹(jǐn)慎性；描述KAM具體的確認(rèn)原因時表現(xiàn)出的專業(yè)能力存在參差不齊的情況，部分注冊會計師的專業(yè)勝任能力有待提升，對文字的表述能力也有待加強。注冊會計師專業(yè)能力不足也將直接導(dǎo)致其對后續(xù)所披露KAM實施的相應(yīng)審計程序內(nèi)容缺少與被審計單位的實際情況聯(lián)系，無法體現(xiàn)企業(yè)個性化的問題。根據(jù)2018年對描述實施審計程序結(jié)果的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可知，在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》未進行硬性要求的情況下，不論是“四大”還是“非四大”均存在未對注冊會計師如何詳盡清晰地匯報所采用的具體審計程序及結(jié)果，需要其職業(yè)判斷能力及相關(guān)的專業(yè)知識等進行要求。注冊會計師專業(yè)勝任能力不足或許是導(dǎo)致立信未在審計應(yīng)對程序中描述審計程序結(jié)果的原因之一。

2.審計準(zhǔn)則對IPO申報審計報告要求不夠完善。第1504號審計準(zhǔn)則對描述實施審計程序的結(jié)果未做硬性要求是立信沒有在相關(guān)審計應(yīng)對措施部分描述審計結(jié)果最直接的原因。同時也有學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)會計準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向時，參與審計的注冊會計師承擔(dān)的訴訟風(fēng)險將大于會計準(zhǔn)則以規(guī)則為導(dǎo)向時的風(fēng)險。而我國目前實行的是以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，輔之以規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，在這樣的情況下，就可能會使得注冊會計師誤以為披露KAM的做法本身就會增加其審計失敗后承擔(dān)的訴訟風(fēng)險，且考慮到IPO審計的風(fēng)險本身就高于一般年報審計，若再描述審計應(yīng)對措施的結(jié)果，可能會更進一步增加其訴訟風(fēng)險，而這些或許也是造成立信參加審計工作的注冊會計師未對其IPO申報審計報告描述審計程序結(jié)果的另外一個原因。

3.對其IPO申報審計報告質(zhì)量監(jiān)管存在不足。比較立信對4份IPO申報審計報告披露KAM的內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，其對德恩精工這家IPO企業(yè)描述KAM的整體水平遠高于其他3家。通過進一步了解這4家IPO企業(yè)所在的地點發(fā)現(xiàn)，對其出具申報審計報告的均為立信在不同省份的4家不同分所，因此認(rèn)為除了進行審計工作的注冊會計師自身的專業(yè)能力存在差異外，立信本身對審計報告質(zhì)量的監(jiān)管控制體系可能存在漏洞，一方面是尚未將新準(zhǔn)則的的實施要點完全融入事務(wù)所現(xiàn)有的監(jiān)管控制體系當(dāng)中，另一方面是進行復(fù)核工作的人員沒有嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的要求來對KAM部分的內(nèi)容進行審核。

三、政策建議

（一）完善相關(guān)審計準(zhǔn)則方面

新準(zhǔn)則并未對披露KAM進行詳細(xì)的要求，因此，披露質(zhì)量的高低很大程度就取決于注冊會計師的職業(yè)判斷及與管理層的溝通情況，而對于審計期間較長、重大錯報風(fēng)險較高且報告使用者較特殊的IPO申報審計報告更是未出臺相應(yīng)政策規(guī)范。這可能會使得注冊會計師為了維護自身的利益規(guī)避被監(jiān)管部門的問詢而減少KAM披露的信息量?；诖耍O(jiān)管部門應(yīng)對IPO申報審計出具更加詳細(xì)的政策規(guī)范。

1.對注冊會計師出具IPO申報審計報告時的KAM披露數(shù)量進行規(guī)范，避免披露過多重點不突出、披露過少無法提供有用的信息的情況出現(xiàn)，考慮到IPO的重大錯報風(fēng)險高于一般企業(yè)，建議披露數(shù)量控制在3—5個左右。

2.在描述KAM的確認(rèn)原因時，除了對被審計單位的業(yè)務(wù)流程進行描述外，還要結(jié)合企業(yè)實際，描述在哪些流程中存在需要被特殊重點關(guān)注的部分。

3.應(yīng)描述與所選KAM有關(guān)的管理層認(rèn)定?？紤]到首次公開發(fā)行公司的重要審計風(fēng)險通常來自資產(chǎn)評估計價的準(zhǔn)確性、收入的真實性及成本和費用的完整性，注冊會計師在披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的KAM時，應(yīng)描述與該事項相關(guān)的具體認(rèn)定。

4.針對IPO申報審計報告，應(yīng)當(dāng)將注冊會計師實施審計程序后得到的審計結(jié)果和個人看法在準(zhǔn)則中進行要求。注冊會計師通常認(rèn)為IPO申報審計報告的信息使用者，不僅有資本市場的投資者，還將受到相關(guān)的監(jiān)管部門的關(guān)注。根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，KAM應(yīng)是注冊會計師根據(jù)與管理層的溝通并結(jié)合自身判斷所選擇的被認(rèn)為是對該申報審計報告而言最重要的事項，因此監(jiān)管部門在對該IPO企業(yè)實施檢查或者專項核查時將會特別關(guān)注注冊會計師選擇的KAM的確認(rèn)原因及實施的應(yīng)對措施是否合理。在這樣的情況下，注冊會計師就要特別關(guān)注預(yù)審員、審發(fā)委等有關(guān)監(jiān)管人員在此前的歷次審核中提出的問題，并謹(jǐn)慎考慮所披露的KAM是否合理以及實施的審計程序是否得當(dāng)。在此情況下注冊會計師在對實施的審計程序進行描述時，描述審計程序的審計結(jié)果就顯得頗為重要。除此之外，IPO申報審計報告的重大錯報風(fēng)險也較一般年報審計而言更高，某些企業(yè)為了能夠成功上市常常會做出粉飾報表、提供虛假信息等行為，在報告中描述注冊會計師對實施審計程序的審計結(jié)果對除監(jiān)管部門以外的投資者而言，也將使得審計報告具有更高的信息含量和透明度，投資者可以更容易地通過注冊會計師描述的審計結(jié)果中得知IPO企業(yè)的穩(wěn)健程度，能幫助其后續(xù)做出謹(jǐn)慎的投資決定，降低因企業(yè)造假而投資失敗的可行性。對于注冊會計師自身而言，提供審計結(jié)果不僅能使其在對IPO企業(yè)確定KAM時更為謹(jǐn)慎，減少重大錯報風(fēng)險的出現(xiàn)，同時對提高自身的專業(yè)能力也將會有很大的幫助。

（二）規(guī)范會計師事務(wù)所事務(wù)工作方面

1.KAM披露絕不能流于形式，變成形式主義的“假大空”“假把式”，應(yīng)緊緊圍繞被審計單位的具體情況、經(jīng)濟環(huán)境等披露描述確定KAM的原因，以及相應(yīng)時期的審計應(yīng)對措施，盡量避免僅因涉及管理層重大判斷、與管理層業(yè)績評價相關(guān)等而被作為KAM披露的情形。披露KAM所采取的應(yīng)對措施時，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的具體實際，避免出現(xiàn)“模板套用”的情況。此外，考慮到IPO審計的風(fēng)險較高，為防止管理層舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的時期實施不同的審計程序，并表述每個時期實施的特殊審計程序。

2.提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力及職業(yè)素養(yǎng)。KAM是根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷以及其與管理層溝通后選擇的，因此與注冊會計師的個人能力密不可分系。同時由于每種行業(yè)都具有不同的特性，如果注冊會計師對某一行業(yè)不夠了解，就會存在與管理層溝通不充分的情況，這就使得其披露的KAM不能很好地解決因信息不對稱而導(dǎo)致投資者決策失誤、由于識別風(fēng)險不當(dāng)導(dǎo)致審計失敗等問題。對此，事務(wù)所可以定期開展針對性培訓(xùn)，同時有意識地根據(jù)行業(yè)的不同對注冊會計師進行劃分，根據(jù)行業(yè)的特性對注冊會計師進行相關(guān)知識的培訓(xùn)。除了專業(yè)能力的培訓(xùn)之外，事務(wù)所也應(yīng)該重視加強對注冊會計師的溝通能力的培養(yǎng)，使其在與管理層溝通時能夠高效地獲得準(zhǔn)確有用的財務(wù)信息。

3.加強事務(wù)所的信息質(zhì)量控制建設(shè)。會計師事務(wù)所應(yīng)該緊跟準(zhǔn)則的更新腳步，完善其信息質(zhì)量控制，將最新的準(zhǔn)則要點及時融入現(xiàn)有的信息質(zhì)量控制中，同時增強對注冊會計師執(zhí)行項目的復(fù)核工作，如審計底稿是否編寫規(guī)范、實施的審計程序是否合理、獲取的審計證據(jù)是否有效，以及出具的審計結(jié)果是否恰當(dāng)?shù)?。同時，進行復(fù)核工作的人員應(yīng)當(dāng)在相關(guān)審計工作底稿當(dāng)中記錄其復(fù)核過程及意見，并要求編寫審計工作底稿的注冊會計師根據(jù)其意見進行修改。除此之外，在審計底稿中有關(guān)KAM的部分，進行復(fù)核的工作人員應(yīng)當(dāng)特別對其實施更詳細(xì)的復(fù)核要求：若發(fā)現(xiàn)KAM的選擇不正確、描述的披露原因不夠全面、實施的應(yīng)對程序不恰當(dāng)、得到的審計結(jié)果及發(fā)表的個人意見不合理等情況，應(yīng)要求相關(guān)注冊會計師及時進行處理，必要時應(yīng)當(dāng)重新進行審計工作，這將有助于事務(wù)所增加IPO企業(yè)審計工作的規(guī)范程度并降低IPO審計風(fēng)險。

（三）規(guī)范IPO企業(yè)方面

在注冊會計師擬確定KAM時，被審計單位管理層的積極配合不僅能夠提高申報審計報告的信息質(zhì)量，還能展現(xiàn)出本企業(yè)良好的運營能力和管理能力，增加投資者對企業(yè)的信任，利于企業(yè)上市后的發(fā)展。但是也不乏存在少部分企業(yè)為了成功上市而做出粉飾報表等舞弊行為，害怕KAM的披露將會暴露出企業(yè)存在的問題導(dǎo)致企業(yè)無法成功上市，而不配合注冊會計師審計工作的情況。隨著審計準(zhǔn)則的不斷完善以及監(jiān)管力度的提升，通過舞弊手段成功上市的企業(yè)已經(jīng)愈來愈少，IPO企業(yè)必須深刻認(rèn)識到只有不斷完善內(nèi)部控制制度，努力提升經(jīng)營能力，才是企業(yè)獲取成功上市的正確途徑。