張春平 李彬 付文豪

2019年5月財政部頒布了新修訂的《企業(yè)會計準則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》（財會[2019]8號）（以下簡稱“新準則”），新準則增加了準則的適用范圍、增加了換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的確認原則、細化了不同模式下的會計處理、修訂了資產(chǎn)組交換的會計處理、強調(diào)了新準則的執(zhí)行時間及追溯調(diào)整，新準則規(guī)范并細化了公允價值計量基礎(chǔ)，明確了非貨幣性資產(chǎn)組交換的會計處理。本文主要從稅法角度出發(fā)介紹非貨幣性資產(chǎn)交換的會稅處理以及相關(guān)差異，并且拋出了非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問題以及值得討論的內(nèi)容，對新非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問題進行討論與研究。

一、新非貨幣性資產(chǎn)交換準則會稅差異問題

（一）增值稅會稅差異問題

非貨幣性資產(chǎn)交換行為在稅收領(lǐng)域最重要的處理原則就是“視同銷售”，即企業(yè)應(yīng)當按照對外轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進行處理。在不同稅種的多個文件中較為明確的規(guī)定了不同情形下的處理方式：對于增值稅，由于涉及到進項稅額抵扣的問題，而雙方用于交換的資產(chǎn)價值及適用稅率可能存在差異，因此增值稅可能影響交換雙方關(guān)于協(xié)議中補價條款的協(xié)商和制定;對于非貨幣性資產(chǎn)交換過程中產(chǎn)生的其他稅費，如企業(yè)所得稅、印花稅、土地增值稅等，由于不能給對方帶來交換價值，通常不作為交換對價的組成部分，而是由雙方各自承擔。

增值稅原則上對于非貨幣性資產(chǎn)交換會作為視同銷售行為處理，企業(yè)以存貨、固定資產(chǎn)（包含動產(chǎn)和不動產(chǎn)）、無形資產(chǎn)等對外投資或者互換的，屬于有償銷售動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)的行為，應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。但存在例外情形：對于企業(yè)通過置換方式，將全部或部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓的方式進行資產(chǎn)重組的，由于該行為實質(zhì)為資產(chǎn)投資而不是貨物勞務(wù)銷售，且其中包含的勞動力價格難以單獨確認，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）相關(guān)規(guī)定，該行為涉及的貨物轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍，但需要注意各地方對勞動力轉(zhuǎn)讓的比例口徑不一。

增值稅上視同銷售進行處理，實務(wù)中的重難點在于互換資產(chǎn)計稅價格的確定。企業(yè)用于交換的資產(chǎn)應(yīng)當以合理方式確定，符合客觀市場定價，根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，原則上應(yīng)當以資產(chǎn)的市場公允價格作為計稅基礎(chǔ)，并按照各類資產(chǎn)適用的稅率計算繳納增值稅。如果相關(guān)資產(chǎn)的計稅價格明顯偏低且無正當理由、或者價格無法確定的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按規(guī)定核定其銷售額。

（二）企業(yè)所得稅會稅差異問題

企業(yè)所得稅方面，非貨幣性資產(chǎn)交換屬于明文規(guī)定的視同銷售行為之一，其界定標準主要是該貨物、財產(chǎn)或勞務(wù)是否“離開本企業(yè)”、實現(xiàn)了“對外轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)移”。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第二十五條，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！?/p>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）對上述規(guī)定中貨物、財產(chǎn)處置的視同銷售問題做出了更為清晰的界定，以資產(chǎn)的所有權(quán)是否發(fā)生變化為判斷標準，確定資產(chǎn)在法人主體內(nèi)部流轉(zhuǎn)，不視同銷售;資產(chǎn)在不同法人主體之間流轉(zhuǎn)，視同銷售并計算繳納所得稅。發(fā)生視同銷售情形的除另有規(guī)定外應(yīng)當按照被移送資產(chǎn)的公允價值而非購買時的價款確定銷售收入。

企業(yè)所得稅方面的視同銷售處理與會計處理原則基本一致，應(yīng)當以資產(chǎn)的公允價值為計稅基礎(chǔ)計算繳納企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第十三條、第五十八條等規(guī)定：以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額 ;通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。新準則要求優(yōu)先按照換出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的初始確認成本，如果換入、換出資產(chǎn)公允價值不等而交換雙方對差額忽略不計補價的，在換入資產(chǎn)初始計量環(huán)節(jié)，就會產(chǎn)生會稅差異。另外，新準則第八條明確規(guī)定，按照換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差異計入當期損益，而企業(yè)所得稅處理時按換入資產(chǎn)的公允價值確定換出資產(chǎn)的視同銷售收入，也可能造成會稅差異的產(chǎn)生。

在企業(yè)所得稅收入實現(xiàn)時點方面，財稅[2014]116號明確了企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn);而會計準則中以所有權(quán)轉(zhuǎn)移為資產(chǎn)終止確認的結(jié)果。即會產(chǎn)生會稅差異，在收入實現(xiàn)確認時點方面，應(yīng)按照“非貨幣性資產(chǎn)對外投資時點”與“非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時點”孰先原則來進行確認。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換爭議問題探討

（一）以無形資產(chǎn)進行交換避稅問題探討

無形資產(chǎn)相對其他資產(chǎn)而言很難有一個合理正確的公允價值，除了無形資產(chǎn)在開發(fā)階段中投入的支出和成本難以進行量化，導(dǎo)致難以準確計量無形資產(chǎn)成本外，無形資產(chǎn)的公允價值也難以進行具體的評估和核算，因為無形資產(chǎn)受經(jīng)濟壽命、科技發(fā)展步、保密程度、行業(yè)情況等多方面因素影響。即便資產(chǎn)評估方法有成本法、市場法和收益法，但無論按照哪種方法，無形資產(chǎn)的評估總會存在一定的不確定性以及人為的干涉，對于無形資產(chǎn)的未來收益無法恰當計算其價值，更不能合理正確的評估一個公允價值。因此由于無形資產(chǎn)的價值難以計量，無形資產(chǎn)也成為了不少企業(yè)進行避稅的工具。

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，因上述無形資產(chǎn)描述的問題，企業(yè)間非貨幣性資產(chǎn)交換時用無形資產(chǎn)進行避稅是常用的手段。如果換出方以無形資產(chǎn)作為換出資產(chǎn)，換出方評估無形資產(chǎn)公允價值時故意做低，在非貨幣性資產(chǎn)交換中可能達到少繳增值稅和企業(yè)所得稅的目的，并且使得換入方將無形資產(chǎn)低價值入賬，影響換入方后期的攤銷使得企業(yè)所得稅稅前扣除異常;如果換出方將換出的無形資產(chǎn)價值故意做高，換出方雖然會伴隨多繳增值稅和利潤虛高的問題，但換入方可以將價值虛高的無形資產(chǎn)進行高額的增值稅進項稅額抵扣，并且換入方換入的無形資產(chǎn)會高價值入賬，在后期的攤銷中虛增了換入方企業(yè)所得稅的稅前扣除。