□文/ 王俊鵬 梅 潔

（南京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 江蘇·南京）

［提要］ 環(huán)境保護越來越被重視的背景下，企業(yè)環(huán)境會計核算愈發(fā)重要。加強對環(huán)境成本的核算和管理，既有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，又有助于實現(xiàn)人類和環(huán)境的和諧相處。 本文以天利林業(yè)為研究對象，從綠色會計視角闡述林業(yè)企業(yè)環(huán)境會計核算現(xiàn)狀及存在的問題，并提出合理建議。

環(huán)境會計核算是在保護環(huán)境的基礎(chǔ)上關(guān)注收益與成本，選擇既能有效保護環(huán)境又能提升企業(yè)經(jīng)濟效益的一種方式。環(huán)境會計核算的內(nèi)容主要包括綠色耗費的確認、計量以及信息披露、成本的資本化與費用化等，因此研究環(huán)境會計核算意義重大。

一、天利林業(yè)環(huán)境會計核算現(xiàn)狀

天利林業(yè)主要從事林業(yè)產(chǎn)品，為了持續(xù)發(fā)展，天利公司不斷重視環(huán)境以及環(huán)保問題。在進行環(huán)境會計核算工作時，公司主要通過研究環(huán)境保護成本及費用來提升對企業(yè)環(huán)境會計核算的水平。但是，該公司在會計計量方法以及信息披露模式等方面還存在一些問題，阻礙企業(yè)提升發(fā)展水平。具體分析如下：

（一）計量方面：公司主要以完全成本法對環(huán)境污染整治方面的費用進行核算，并將由外部污染造成的環(huán)境損失給企業(yè)帶來的相關(guān)治理費用也納入到成本核算體系中。但公司忽略了生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的浪費現(xiàn)象及技術(shù)不到位造成的環(huán)境污染現(xiàn)象。這就造成天利公司雖然產(chǎn)品銷量理想，但經(jīng)濟效益一直得不到相應(yīng)的提升，公司每年投入巨額資金整治環(huán)境，不斷增加的環(huán)境保護成本讓企業(yè)的經(jīng)營壓力越來越大。

（二）應(yīng)用方面：目前，天利林業(yè)對于環(huán)境會計的應(yīng)用不是非常的深入。近年來，天利林業(yè)SO2、煙粉塵、氨氮的污染量都有一定程度的降低，反映了環(huán)保力度的加大，但是并沒有在環(huán)境會計核算中體現(xiàn)，而是單獨披露在年度報告中。

天利林業(yè)采用環(huán)境成本核算方法，即在財務(wù)報表中根據(jù)實際發(fā)生的原材料、職工薪酬等相關(guān)的支出進行合理分配，確定最終的環(huán)境成本。這種核算方法操作簡單，核算方便，但是沒有把環(huán)境成本獨立出來，核算的準確性相對較差，影響最終環(huán)境成本中各項數(shù)據(jù)的準確性，對經(jīng)營決策造成一定的不利影響。其次，天利林業(yè)的核算成本與實際成本之間存在顯著差異。表1 中環(huán)境成本控制賬面總成本總體上低于實際總成本，而且賬面總成本中以直接材料、直接人工為主，環(huán)境控制發(fā)生的費用并沒進入環(huán)境控制賬戶，造成環(huán)境成本核算水平降低，核算的準確性不足。針對管理費用、銷售費用以及其他費用支出，天利林業(yè)沒有單獨核算環(huán)境方面的費用，而是把費用集中管理，因此很難明確地進行分拆。費用核算無法匹配環(huán)境成本，成為環(huán)境成本核算結(jié)果不準確的重要因素。在財務(wù)工作中，天利林業(yè)沒有針對環(huán)境成本進行分類核算，不同的環(huán)境管理項目之間無法量化成本，因此不能有效地評估不同的環(huán)境管理項目，不利于不同環(huán)境成本控制。（表1）

表1 2019 年天利林業(yè)環(huán)境成本一覽表（單位：百萬元）

（三）信息披露方面：目前天利林業(yè)對于環(huán)境會計信息披露缺乏足夠的重視，公司內(nèi)部的信息披露不規(guī)范，很多會計信息披露的不合理。如表2 所示，2019 年天利林業(yè)共產(chǎn)生了24.3 億元的綠色成本，但企業(yè)綠色成本分配不妥，為改進環(huán)境所投入的具體明細構(gòu)成沒有在表中呈現(xiàn)，僅有的排放量等污染數(shù)據(jù)無法起到反映環(huán)保信息的作用。并且公司環(huán)境會計信息沒有單獨披露，而是通過利潤表反映，導(dǎo)致綠色成本情況并不能夠全面、真實、準確地反映出來。（表2）

表2 2019 年環(huán)境會計核算一覽表

二、存在的問題

（一）天利林業(yè)在進行外部環(huán)境污染情況分析的過程中，由于沒有具體的外部環(huán)境污染指標量化指數(shù)，因此對于是否構(gòu)成對外部環(huán)境的污染，企業(yè)內(nèi)部的管理人員說法不一，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會計核算的效率與效果較差。

（二）對于管理費用、銷售費用以及其他費用支出，天利林業(yè)沒有對與環(huán)境有關(guān)的費用進行單獨核算，而是把費用集中管理，具體如下：將規(guī)定支付的排污費、檢測費，研發(fā)支出中的環(huán)境研發(fā)費，直接人工下設(shè)置環(huán)境機構(gòu)和工作人員的相關(guān)費用列入“管理費用”科目，沒有做單獨的核算。將企業(yè)購置的用來降低環(huán)境污染的生產(chǎn)設(shè)備和環(huán)保設(shè)備相關(guān)支出列入“固定資產(chǎn)”科目，沒有在環(huán)境成本中反映。將治理污染的各種設(shè)備運行費用列入“制造費用”科目，沒有做單獨的核算和反映。

（三）天利林業(yè)依然沿用了傳統(tǒng)企業(yè)會計準則，這一準則在處理一些特殊的環(huán)境會計核算項目時并不合理，在具體核算過程中，環(huán)境會計核算的科目也不是很健全。

（四）天利林業(yè)側(cè)重于披露環(huán)保工作方面的投資、環(huán)保方面的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策、環(huán)保資源的利用情況、排污費支出情況等項目。而環(huán)境保護方面的負面信息、對自身不利的信息往往選擇不披露或者少披露，并且沒有對環(huán)保支出的相關(guān)成果、環(huán)保目標完成情況進行披露。此外，披露的內(nèi)容基本都是文字表述，缺乏能夠反映天利林業(yè)的環(huán)境保護情況、環(huán)保工作績效及環(huán)保政策情況的數(shù)字內(nèi)容。片面的環(huán)境會計信息披露系統(tǒng)使報表使用者難以理解其內(nèi)容，更何況被披露出來的信息大部分都是受管理者的意思進行的有限披露，因此一些投資者并不能得到自己想要的信息，信息披露的意義不能被充分實現(xiàn)。

三、幾點建議

（一）科學(xué)選擇環(huán)境會計計量的量化指標。 為了保證會計核算指標的科學(xué)性與合理性，天利林業(yè)在確定會計核算指標的過程中，應(yīng)該借鑒國外研究成果，選擇綠色的會計計量方法，通過科學(xué)有效的會計核算方式來提升會計核算水平，使企業(yè)能夠穩(wěn)定地開展會計核算工作。在學(xué)習國外的研究成果的過程中，應(yīng)該著重關(guān)注以下量化指標內(nèi)容。選擇能夠提高核算效率的方法，以此來強化企業(yè)環(huán)境會計計量效果，保證企業(yè)環(huán)境會計核算水平；在進行會計核算的過程中，分析會計核算的環(huán)境，以貨幣作為計量的基礎(chǔ)。通過分析會計環(huán)境來提高企業(yè)內(nèi)部會計核算的工作效率，提升企業(yè)在選擇國外研究成果時的準確性；企業(yè)應(yīng)靈活變通，特別的環(huán)境會計核算對象應(yīng)個別處理。天利林業(yè)可以采用影子價格法來對稀缺的環(huán)境進行會計計量，更精確地提升會計核算效率與質(zhì)量。而對于特別重要的會計核算對象，企業(yè)可采用價值回歸法來進行會計核算。

（二）完善環(huán)境會計核算科目。 為了能夠保證環(huán)境會計核算水平的提升，企業(yè)應(yīng)該加強對環(huán)境會計核算科目的重視，不斷完善環(huán)境會計核算科目，具體如下：

1、企業(yè)在資產(chǎn)類的科目中設(shè)置資源資產(chǎn)、資源消耗和資源損害等科目，提升環(huán)境會計核算的準確性，以保證自然資源能夠得到更好的反映，使企業(yè)會計核算工作更加科學(xué)合理。在資源資產(chǎn)中，天利林業(yè)應(yīng)該對政府的資源補償款以及節(jié)約資源的獎勵款項進行核算，將核算工作有效分類，以便進行管理。對于資源損害科目，主要核算企業(yè)為保護環(huán)境產(chǎn)生的各種開支，保證企業(yè)能夠精確地核算，促進企業(yè)環(huán)境會計核算水平提升。自然資源具有稀缺性和有限性的特點，在生產(chǎn)生活中起著至關(guān)重要的作用。如果不對其進行計費，既不利于資源的節(jié)約，也不利于資源的補償，所以通過設(shè)置“資源資產(chǎn)”賬戶，來核算各個類型資源的初始價值的增減以及結(jié)存的情況。

2、企業(yè)在負債類科目中可以設(shè)置應(yīng)付環(huán)保費用、環(huán)境預(yù)計負債等科目來核算企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境治理相關(guān)的各項費用。如果治理費用相對較多，可以通過二級科目進行細分，保證核算工作的質(zhì)量與效率。例如，我國征收的超標排污費遠高于治理費用，這樣做是防止排污者寧愿繳納排污費也不愿參與治理，并且相關(guān)的排污費可以為社會開展污染防治提供資金支持。因此，高污染企業(yè)在設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費”一級科目的同時，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付單位排污費”、“應(yīng)付個人排污費”等二級科目。

3、在成本費用類，企業(yè)應(yīng)根據(jù)環(huán)境成本的結(jié)構(gòu)分別設(shè)置“環(huán)境外部破壞成本”、“環(huán)境內(nèi)部破壞成本”、“環(huán)境補償成本”、“環(huán)境檢測成本”、“環(huán)境防護成本”等二級科目。必要時，可以設(shè)立三級細分科目：外部破壞成本下設(shè)立生態(tài)資源耗減成本、治理成本和排污費科目，內(nèi)部破壞成本下設(shè)立內(nèi)部治理成本、設(shè)備操作成本、設(shè)備保養(yǎng)成本和廢物利用成本科目，補償成本可設(shè)立污染補償費科目，檢測成本下設(shè)立審計成本、適應(yīng)性檢測成本和績效檢測成本科目，防護成本可設(shè)立設(shè)施選擇成本、供應(yīng)商選擇成本、環(huán)保流程和產(chǎn)品設(shè)計成本科目。

4、損益類及利潤類。為反映收益、損失情況，可以設(shè)置“環(huán)境損失”科目反映高污染企業(yè)污染或破壞環(huán)境而被勒令停產(chǎn)所造成的損失；“環(huán)境收益”科目反映高污染企業(yè)在改善自然資源時獲得的收益；“環(huán)境利潤”科目反映核算收益扣除環(huán)保費用、損失及稅金后的凈額。

5、所有者權(quán)益類。對于資本投入，企業(yè)可在“實收資本”科目下設(shè)置“環(huán)境資本”二級科目來體現(xiàn)實際收到的投資者投入的各類資源的價值。

（三）為有效地改善環(huán)境會計信息披露方面的問題，企業(yè)應(yīng)該在內(nèi)部管理過程中制定環(huán)境會計計量準則信息披露制度與準則。 通過這種準則來規(guī)范會計計量方面的相關(guān)行為，保證企業(yè)會計計量的準確性，規(guī)范信息披露行為，保證信息披露能夠更加得科學(xué)合理。企業(yè)在制定相關(guān)會計制度的過程中應(yīng)該要求公司全體員工的廣泛參與，通過集中大家的力量提升制度的適應(yīng)性與科學(xué)性，保證信息披露制度能夠最大限度地發(fā)揮自身的作用，在制定制度的過程中應(yīng)該參考其他優(yōu)秀企業(yè)的管理制度，借鑒其中的精華。首先，為了提升會計信息披露內(nèi)容的真實性與可靠性，企業(yè)可以考慮編制獨立的環(huán)境會計計量報告，這樣就能針對這一獨立的會計報告設(shè)置單獨的規(guī)范要求，保證環(huán)境會計計量制度更加具有針對性。其次，政府機關(guān)可以設(shè)置專業(yè)的監(jiān)督管理部門，對于信息披露進行重點管理。同時，社會上應(yīng)該設(shè)置專門的監(jiān)督管理機構(gòu)，通過社會監(jiān)督管理來規(guī)范企業(yè)的環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量，保證企業(yè)的綠色信息披露工作能夠更加順利的開展。