付永波

摘要：2019年1月1日起正式實(shí)施的新個(gè)人所得稅法已發(fā)生重大變化，但新個(gè)人所得稅制度保留了全年一次性獎(jiǎng)金政策，執(zhí)行期為2019年1月1日至2021年12月31日，為應(yīng)用該政策進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅籌劃提供了制度空間。文章從選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)稅方式、避開無效的跳檔區(qū)間、利用稅率級(jí)距區(qū)間的最優(yōu)值等方面深入分析了全年一次性獎(jiǎng)金政策在個(gè)人所得稅納稅籌劃中的應(yīng)用，以最大限度地降低個(gè)人所得稅稅負(fù)水平，讓納稅人充分享受稅制改革帶來的紅利。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;全年一次性獎(jiǎng)金;納稅籌劃

一、納稅籌劃相關(guān)知識(shí)

納稅籌劃是納稅人在遵守稅法的前提下，充分利用稅收優(yōu)惠及減免政策，為達(dá)到節(jié)稅目的而提前制作的一套完整的納稅方案的總稱。隨著我國稅制改革的深入，納稅與每個(gè)人的生活息息相關(guān)，納稅籌劃的作用越來越明顯，它可以堵塞稅收漏洞，對(duì)企業(yè)發(fā)展有益，減少納稅人的稅收支出，減少違法亂紀(jì)的問題發(fā)生。

納稅籌劃是一種高智力、高層次的財(cái)務(wù)活動(dòng)，是對(duì)國家各項(xiàng)稅收政策的靈活應(yīng)用，在實(shí)施過程中要遵循合法性、經(jīng)濟(jì)效益性及方案切實(shí)可行性的要求。

二、新個(gè)人所得稅制改革的主要內(nèi)容

（一）新個(gè)人所得稅法修訂的主要內(nèi)容

與原個(gè)人所得稅法相比，自2019年1月1日起施行的新個(gè)人所得稅法已發(fā)生重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1. 個(gè)人“綜合所得”概念的提出

原個(gè)人所得稅法按照收入來源將個(gè)人取得的應(yīng)稅所得劃分為十一類，實(shí)行分類所得的征管稅制;新個(gè)人所得稅法提出“綜合所得”的概念，實(shí)行綜合所得與分類所得相結(jié)合的征管稅制，將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)合并為綜合所得，生產(chǎn)經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等仍采用分類稅制。

2. 計(jì)稅方式及免征額

原個(gè)人所得稅法采用按月計(jì)稅方式;新稅法采用按年計(jì)稅、月度預(yù)繳、年度清算的計(jì)稅方式，兼顧了均衡與公平。新個(gè)人所得稅法將免征額從3500元/月提高到6萬元/年，減稅進(jìn)一步擴(kuò)大。

3. 優(yōu)化稅率級(jí)距

新個(gè)人所得稅法對(duì)居民個(gè)人取得的年度綜合所得，適用3%～45%的七級(jí)分檔超額累進(jìn)稅率，優(yōu)化了部分稅率級(jí)距，三檔低稅率3%、10%、20%的級(jí)距擴(kuò)大，中檔稅率25%的級(jí)距縮小，而三檔較高稅率30%、35%、45%級(jí)距則保持不變，減稅進(jìn)一步向中低收入者傾斜。

4. 扣除范圍的擴(kuò)大

新個(gè)人所得稅法在原減除費(fèi)用及專項(xiàng)扣除范圍的基礎(chǔ)上，增加了專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除等項(xiàng)目，扣除范圍從個(gè)人支出擴(kuò)大到兼顧家庭支出，進(jìn)一步降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)。

（二）全年一次性獎(jiǎng)金政策修訂的主要內(nèi)容

2005年1月21日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)（2005）9號(hào)），對(duì)個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金如何計(jì)稅進(jìn)行了規(guī)范。2018年12月27日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)），修訂了全年一次性獎(jiǎng)金政策，規(guī)定居民個(gè)人取得的符合規(guī)定的全年一次性獎(jiǎng)金，可以并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅，也可以單獨(dú)計(jì)稅。選擇單獨(dú)計(jì)稅的，個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金以12個(gè)月平均折算的數(shù)額，按照換算后的綜合月度稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

三、全年一次性獎(jiǎng)金政策在個(gè)人所得稅納稅籌劃中的應(yīng)用

為便于表述，假設(shè)全年一次性獎(jiǎng)金為x（x>0），綜合所得應(yīng)納稅所得額為y，個(gè)人所得稅籌劃時(shí)可從以下方面來應(yīng)用全年一次性獎(jiǎng)金政策。

（一）選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)稅方式

全年一次性獎(jiǎng)金實(shí)質(zhì)上屬于工資薪金，應(yīng)歸屬于綜合所得，財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件規(guī)定納稅人可自主選擇合并計(jì)稅或單獨(dú)計(jì)稅，在應(yīng)用全年一次性獎(jiǎng)金政策進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，不同的計(jì)稅方式計(jì)算的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額大不相同，應(yīng)充分考慮計(jì)稅方式的影響。

當(dāng)y≤0時(shí)，有（x+y）≤x，合并方式可充分享受各項(xiàng)稅前扣除的優(yōu)惠政策，且合并后的應(yīng)納稅所得額可能落入更低的稅率級(jí)距區(qū)間，此時(shí)應(yīng)選擇合并計(jì)稅方式。

當(dāng)y>0且（x+y）∈（0，36000）時(shí)，有x∈（0，36000），y∈（0，36000）。合并計(jì)稅方式下，應(yīng)納稅額=（x+y）×3%-0=0.03x+0.03y;單獨(dú)計(jì)稅方式下，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=x×3%-0=0.03x，綜合所得應(yīng)納稅額=y×3%-0=0.03y，合計(jì)應(yīng)納稅額=0.03x+0.03y。兩種方式的結(jié)果相同，此時(shí)無論采用哪種計(jì)稅方式均可。

當(dāng)y>0且（x+y）∈（36000，+∞）時(shí)。應(yīng)根據(jù)具體情況確定計(jì)稅方式，下面舉例說明：

例1：某企業(yè)員工取得2019年全年一次性獎(jiǎng)金50000元，當(dāng)年其綜合所得應(yīng)納稅所得額為30000元，問其取得的2019年全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)采用哪種計(jì)稅方式？

合并計(jì)稅方式下，應(yīng)納稅額=（50000+30000）×10%-2520=5480元;單獨(dú)計(jì)稅方式下，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=50000×10%-210=4790元，綜合所得應(yīng)納稅額=30000×3%-0=900元，合計(jì)應(yīng)納稅額5690元。因?yàn)?480元<5690元，所以其取得的2019年全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)采用合并計(jì)稅方式。

例2：接例1，某企業(yè)員工取得2019年全年一次性獎(jiǎng)金50000元，當(dāng)年其綜合所得應(yīng)納稅所得額為35000元，問其取得的2019年全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)采用哪種計(jì)稅方式？

合并計(jì)稅方式下，應(yīng)納稅額=85000×10%-2520=5980元;單獨(dú)計(jì)稅方式下，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=50000×10%-210=4790元，綜合所得應(yīng)納稅額=35000×3%-0=1050元，合計(jì)應(yīng)納稅額5840元。因?yàn)?980元>5840元，所以其取得的2019年全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)采用單獨(dú)計(jì)稅方式。