陳玉璽

摘要：在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，石油天然氣行業(yè)是支柱型產(chǎn)業(yè)之一，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要意義。但是由于該行業(yè)也具有獨(dú)特的特性，比如高風(fēng)險(xiǎn)與高產(chǎn)出等，也使得會(huì)計(jì)核算制度與其他行業(yè)不同。石油天然氣行業(yè)的經(jīng)營(yíng)以自然資源的開(kāi)采為主，關(guān)系到我國(guó)的國(guó)家發(fā)展、民生等各個(gè)方面。但是行業(yè)具有一定的特殊性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也與一般行業(yè)有所不同。財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)我國(guó)石油天然氣行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，規(guī)定的范圍包括了油氣的開(kāi)采、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等各個(gè)方面。

關(guān)鍵詞：石油天然氣行業(yè);會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;比較分析

石油天然氣會(huì)計(jì)的相關(guān)理論在國(guó)際上的研究較早，美國(guó)研究的最早，于20世紀(jì)初就開(kāi)始相關(guān)的理論研究，但是到70年代后，在石油危機(jī)的影響下，人們開(kāi)始出現(xiàn)擔(dān)憂(yōu)，尤其是對(duì)于石油天然氣供應(yīng)安全的擔(dān)憂(yōu)，在這一時(shí)期也促使第一個(gè)油氣準(zhǔn)則FASBl9的產(chǎn)生。同時(shí)經(jīng)過(guò)幾十年的研究，F(xiàn)ASB和美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)準(zhǔn)則的部分內(nèi)容進(jìn)行了大量的、深入的研究，并且在長(zhǎng)期的研究中，逐漸形成比較完善的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，能在會(huì)計(jì)信息的計(jì)量與披露中發(fā)揮積極作用。GAAP早在20世紀(jì)30年代就出現(xiàn)在美國(guó)，并且逐漸形成了現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。但是長(zhǎng)期以來(lái)一直沒(méi)有被人們重視，直到60年代才逐漸得到人們的重視，在70年代以后，第 1份規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)。石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)在FASB的規(guī)定，主要內(nèi)容有：總述、資本化成本的處理、披露和名詞解釋等。

在我國(guó)油氣準(zhǔn)則的具體內(nèi)容包括：總則、油氣開(kāi)發(fā)的會(huì)計(jì)處理等。我國(guó)與美國(guó)油氣準(zhǔn)則進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)依然存在很多不完善的地方，很多內(nèi)容都沒(méi)有囊括，比如在對(duì)石油天然氣混合產(chǎn)量的成本進(jìn)行攤銷(xiāo)期間，由于在規(guī)定時(shí)，很多內(nèi)容比較簡(jiǎn)單，使得會(huì)計(jì)工作的整體質(zhì)量較低。

在20世紀(jì)80年代我國(guó)才開(kāi)始對(duì)石油天然氣會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究，起步時(shí)間較晚，而且石油天然氣會(huì)計(jì)形成系統(tǒng)的時(shí)間開(kāi)始于90年代。與美國(guó)相比，我國(guó)存在先天不足，在研究期間參與的人員、部門(mén)、企業(yè)等都相對(duì)較少，研究不夠全面與深入，而且研究的力量主要是三大石油公司和幾大石油院校，研究的局限性較大，只局限于理論方面的研究。在我國(guó)加入WTO與對(duì)三大石油公司進(jìn)行重組之后，為保證我國(guó)與國(guó)際油氣會(huì)計(jì)處理接軌與協(xié)調(diào)，對(duì)美國(guó)的油氣準(zhǔn)則制定進(jìn)行了學(xué)習(xí)借鑒，也對(duì)我國(guó)的油氣準(zhǔn)則進(jìn)行了制定與完善。

一、中美石油天然氣行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同分析

（一）相同點(diǎn)

在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展期間，需要石油天然氣行業(yè)的支持，但是由于石油天然氣行業(yè)具有獨(dú)特的特征，使得行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有一定的特殊性。因此石油天然氣行業(yè)需要結(jié)合自身的實(shí)際情況，以及行業(yè)會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建起石油天然氣會(huì)計(jì)核算的理論與方法，確保會(huì)計(jì)核算過(guò)程的規(guī)范性與標(biāo)準(zhǔn)化，所以可以看出在這一點(diǎn)上我國(guó)與美國(guó)油氣準(zhǔn)則的共同點(diǎn)。

（二）不同點(diǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式起到?jīng)Q定性作用。就目前來(lái)看，以規(guī)則為導(dǎo)向與以原則為導(dǎo)向是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向在國(guó)際上占據(jù)主導(dǎo)地位的兩個(gè)內(nèi)容。第一，以規(guī)則為導(dǎo)向。美國(guó)是以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則。在這種方法下，準(zhǔn)則的內(nèi)容比較詳細(xì)，在實(shí)踐中具有較強(qiáng)的可操作性。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的范圍、門(mén)檻等都在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則19號(hào)（FASB19）中有詳細(xì)的規(guī)定，而且對(duì)一些專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)的解釋與定義，對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的選用等也進(jìn)行了詳細(xì)的解釋。第二，以原則為導(dǎo)向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向進(jìn)行制定的，比較熟悉的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。這兩個(gè)準(zhǔn)則也對(duì)會(huì)計(jì)處理原則等相關(guān)事宜進(jìn)行了規(guī)定，而且在實(shí)踐中會(huì)計(jì)處理方法不是很詳細(xì)，但是在具體應(yīng)用中對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷具有較高的要求。

二、關(guān)于前期勘探支出的會(huì)計(jì)處理

油氣資產(chǎn)中勘探支出的資本化問(wèn)題在石油天然氣礦業(yè)會(huì)計(jì)的開(kāi)展期間，成果法和全部成本法是比較常見(jiàn)的兩種對(duì)立的方法。第一，成果法。在成果法中，資產(chǎn)的能力是象征收益能力，所以很多與探明儲(chǔ)量沒(méi)有直接關(guān)系的費(fèi)用都不能資本化，比如地球物理勘探費(fèi)用等。在進(jìn)行勘探成功井時(shí)，未來(lái)的開(kāi)采活動(dòng)可以在勘探成功井的幫助下實(shí)現(xiàn)資本化。第二，全部成本法。在全部成本法看來(lái)，由于在勘探活動(dòng)期間，很多活動(dòng)都是一個(gè)有機(jī)的整體，是不可分割的，在不同的階段有一個(gè)共同的目標(biāo)——探明儲(chǔ)量，所以無(wú)論支出在哪個(gè)階段，其實(shí)都具有一樣的性質(zhì)，所以需要將其全部資本化。所以，對(duì)兩種方法進(jìn)行對(duì)比，其實(shí)會(huì)發(fā)現(xiàn)成果法的嚴(yán)謹(jǐn)性更高，也更能符合實(shí)際要求。

在我國(guó)的27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中，是選擇完全成本法的，所以無(wú)法支持成果法。準(zhǔn)則的具體內(nèi)容及處理方法上，與FASB19保持一致。鉆井勘探支出在歷史成本原則的基礎(chǔ)上，確定資產(chǎn)為發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的支出結(jié)轉(zhuǎn)，支出則為未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的勘探，同時(shí)確定當(dāng)期損益為扣除凈殘值后的部分。無(wú)形資產(chǎn)的非鉆井勘探是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以被認(rèn)定為支出的，在我國(guó)則可以將其記錄為當(dāng)期損益。

三、關(guān)于礦區(qū)權(quán)益計(jì)量及處理

（一）礦區(qū)權(quán)益的界定

中國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)礦區(qū)權(quán)益進(jìn)行界定時(shí)，與FASB一樣，都確定開(kāi)采油氣的權(quán)利為礦區(qū)權(quán)益，同時(shí)當(dāng)發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)，且為了取得礦區(qū)權(quán)益需要進(jìn)行資本化。中美兩國(guó)的準(zhǔn)則在細(xì)節(jié)的規(guī)定上產(chǎn)生了一定的差異，美國(guó)的準(zhǔn)則在規(guī)定中則不夠詳盡。在準(zhǔn)則中，對(duì)未包含的礦費(fèi)權(quán)益等也進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，并且對(duì)開(kāi)采油氣資源的權(quán)益也予以說(shuō)明。在FASB中，其實(shí)也對(duì)一部分權(quán)益進(jìn)行了規(guī)定，比如礦產(chǎn)權(quán)益、開(kāi)采油氣資源的權(quán)益、礦費(fèi)權(quán)益等。在中國(guó)的準(zhǔn)則中認(rèn)為，企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探等一系列權(quán)利屬于礦區(qū)權(quán)益。兩國(guó)的準(zhǔn)則在礦區(qū)取得上基本是一致的，并且支出在進(jìn)行資本化時(shí)也都認(rèn)為取得礦區(qū)而發(fā)生的，所以或以其他方式取得礦區(qū)權(quán)益的費(fèi)用為支出。

（二）對(duì)探明礦區(qū)權(quán)益的攤銷(xiāo)處理不同

在攤銷(xiāo)已經(jīng)探明的礦區(qū)權(quán)益時(shí)，我國(guó)在進(jìn)行處理時(shí)，一般會(huì)選擇產(chǎn)量法或年限平均法中的一種。攤銷(xiāo)如果是FASB傾向用單位產(chǎn)量法，這時(shí)未攤銷(xiāo)的取得成本需要與每單位產(chǎn)量相對(duì)應(yīng)。同時(shí)FASB也有相關(guān)的規(guī)定，需要結(jié)合實(shí)際情況，對(duì)產(chǎn)量法的效率應(yīng)進(jìn)行修改，修改次數(shù)需要合理控制，最少也要為一年一次。我國(guó)并沒(méi)有相關(guān)的明確要求，很多企業(yè)為了規(guī)避計(jì)算攤銷(xiāo)率，一般都會(huì)使用原來(lái)的攤銷(xiāo)率，但是這樣也會(huì)出現(xiàn)很多問(wèn)題，比如信息失真。