尚敏

摘要：為了減輕國有企業(yè)經(jīng)營負(fù)擔(dān)，集中力量發(fā)展主業(yè)，自2016年起國家推行國有企業(yè)“三供一業(yè)”分離移交工作，但在國家頒布的“三供一業(yè)”分離移交相關(guān)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)意見中，并沒有對資產(chǎn)接收方的會計處理方案的具體指引，存在不同企業(yè)，不同移交模式，采取的會計處理方式不同的問題，嚴(yán)重影響了會計信息質(zhì)量。本文以熱力公司為例，首先分析了接收的“三供一業(yè)”資產(chǎn)的性質(zhì)，然后提出了在接收“三供一業(yè)”資產(chǎn)會計處理中面臨的問題，最后給出了作為資產(chǎn)接收方，接收“三供一業(yè)”移交資產(chǎn)的會計處理建議。目的在于為企業(yè)接收“三供一業(yè)”移交資產(chǎn)的會計處理，提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：熱力公司;“三供一業(yè)”;接收方;會計處理

2016年6月11日，國務(wù)院國資委、財政部聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于國有企業(yè)職工家屬區(qū)“三供一業(yè)”分離移交工作指導(dǎo)意見》指出，自2016年開始，在全國范圍推進(jìn)國有企業(yè)職工家屬區(qū)供電、供水、供暖及物業(yè)管理簡稱“三供一業(yè)”的分離移交工作，旨在徹底分離國有企業(yè)承擔(dān)的社會職能，降低國有企業(yè)經(jīng)營負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)集中精力發(fā)展主營業(yè)務(wù)。但由于國家頒布的“三供一業(yè)”分離移交相關(guān)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)意見中，并沒有對資產(chǎn)接收方的會計處理方案進(jìn)行明確的指引，導(dǎo)致不同的企業(yè)，面臨不同的移交模式，采取的會計處理方式并不統(tǒng)一，影響了會計信息質(zhì)量。因此，作為資產(chǎn)“接收方”如何正確開展接收資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計處理具有重要探索價值和現(xiàn)實意義。

一、接收的“三供一業(yè)”資產(chǎn)的性質(zhì)

以熱力公司為例，作為專業(yè)的供熱服務(wù)企業(yè)，其在“三供一業(yè)”分離移交工作中接收的資產(chǎn)，主要是國有企業(yè)職工家屬院中，與供熱相關(guān)的換熱站及相關(guān)設(shè)備，以及小區(qū)內(nèi)的供熱二級網(wǎng)。“三供一業(yè)”分離移交主要包括兩種模式：第一，“先移交后改造”，即先將相關(guān)資產(chǎn)移交給專業(yè)化企業(yè)，然后將收到的財政改造資金，分批或一次性轉(zhuǎn)給接收方進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)的維修改造，保證達(dá)到公共基礎(chǔ)設(shè)施的平均水平;第二，“先改造后移交”，即先由作為移交方的國企進(jìn)行改造，然后無償移交給接收方。由于移交資產(chǎn)普遍投用時間長，資產(chǎn)老舊，且大多數(shù)存在權(quán)屬混亂情況，資產(chǎn)價值的記錄、維護(hù)質(zhì)量差，價值不明晰，目前供熱企業(yè)主要通過引進(jìn)第三方資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，開展接收資產(chǎn)的價值評估工作，然后依據(jù)評估后的資產(chǎn)凈值入賬，以此來保證接收資產(chǎn)入賬價值準(zhǔn)確、完整。無論哪一種移交模式，對于熱力公司而言，其增加的資產(chǎn)性質(zhì)上都屬于政府無償劃撥的長期資產(chǎn)，但由于其資產(chǎn)轉(zhuǎn)移只是職能轉(zhuǎn)換下過渡期的臨時性補(bǔ)助，所以資產(chǎn)的性質(zhì)還是屬于國企改革背景下特殊時期的特殊業(yè)務(wù)，并不能完全定性為準(zhǔn)則意義下政府補(bǔ)助。

二、熱力公司接收“三供一業(yè)”資產(chǎn)會計處理面臨的問題

（一）接收方接收資產(chǎn)時增加當(dāng)期損益還是直接計入所有者權(quán)益

由于指導(dǎo)意見中并沒有對資產(chǎn)接收方的會計處理做出明確指示，目前國內(nèi)很多接收企業(yè)只能根據(jù)相近業(yè)務(wù)可比性原則，參考“移交方”會計處理方式進(jìn)行會計處理。在2016年新企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)布前，“移交方”普遍會通過先簽署的資產(chǎn)移交協(xié)議，根據(jù)協(xié)議指定范圍核銷有關(guān)資產(chǎn)，按順序依次沖減未分配利潤、盈余公積金、資本公積金及實收資本。所以，作為資產(chǎn)“接收方”在進(jìn)行會計處理中也傾向于將資產(chǎn)無償移交理解為追加或減少投資，將接收資產(chǎn)計入“資本公積”，直接影響所有者權(quán)益。但由于案例中熱力公司的母公司有海外上市背景，在國際會計準(zhǔn)則下，接收資產(chǎn)是作為一項收益計入損益表，如果國內(nèi)報表計入所有者權(quán)益，那么該業(yè)務(wù)的處理就產(chǎn)生了一項境內(nèi)外會計準(zhǔn)則差異，增加合并報表的調(diào)整難度。

（二）接收資產(chǎn)是一次性計入當(dāng)期損益還是通過遞延收益逐年攤銷

“三供一業(yè)”分離移交過程中，無論是接收資產(chǎn)還是接收改造資金，其金額都比較巨大。如果計入損益表，是一次性計入當(dāng)期，還是通過“遞延收益”進(jìn)行攤銷，準(zhǔn)則及指引中也沒有明確的指示。如果一次性計入當(dāng)期，由于涉及金額巨大，會造成企業(yè)利潤的巨大波動，造成報表失真，也會對經(jīng)濟(jì)增加值，及任期內(nèi)的國有資本保值增值率等考核指標(biāo)產(chǎn)生較大影響;而如果通過“遞延收益”，按資產(chǎn)剩余使用年限攤銷，雖然可以避免經(jīng)營數(shù)據(jù)波動，但會對所得稅費(fèi)用產(chǎn)生長期影響，增加會計核算難度，惡化企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率等績效指標(biāo)。所以選擇何種形式計入損益表，成為企業(yè)財務(wù)管理人員必須面對的問題。

（三）在擁有改造資金的前提下，接收資產(chǎn)入賬價值應(yīng)如何計量

通過“先移交后改造”模式進(jìn)行分離移交并伴隨改造資金支付的情況下，其資產(chǎn)價值的評估和入賬金額的確認(rèn)顯得尤為重要。由于協(xié)議只對改造資金的支付做出了約定，即在“先移交后改造”的業(yè)務(wù)模式下，依據(jù)改造工程竣工決算情況，對支付的改造資金進(jìn)行結(jié)算。但作為資產(chǎn)接收方，在接收改造資金時，如何與接收資產(chǎn)的價值進(jìn)行合理匹配給財務(wù)人員會計核算造成困擾。

三、接收“三供一業(yè)”資產(chǎn)的會計處理建議

（一）接收方接收資產(chǎn)時應(yīng)增加當(dāng)期損益

在熱力的母公司有海外上市背景的情況下，按國際會計準(zhǔn)則要求，無償分離資產(chǎn)是作為一項損益進(jìn)行會計處理的，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》第一款，同時在國內(nèi)以及國外上市的公司，除部分長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應(yīng)當(dāng)在國內(nèi)和國外財務(wù)報告中采用相同的會計政策、相同的會計估計，進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，不得在國內(nèi)及國外財務(wù)報告中采用不同的會計處理方式。鑒于此條規(guī)定，在接收時，應(yīng)采用可比的會計處理方式，直接計入損益表;在中國會計準(zhǔn)則下，雖然很多國內(nèi)企業(yè)選擇將接收資產(chǎn)計入“資本公積”，但由于指導(dǎo)意見中僅規(guī)定了“移交方”的會計處理并未明確“接收方”的會計處理方式，所以公司將接收資產(chǎn)計入權(quán)益科目并非必須，而應(yīng)該與國際會計準(zhǔn)則一致，計入損益表。

（二）接收資產(chǎn)時應(yīng)同時增加“遞延收益”

熱力公司作為城市居民熱源的生產(chǎn)和供應(yīng)企業(yè)，肩負(fù)著為城市居民溫暖過冬提供集中熱源的社會責(zé)任，其投資建設(shè)的固定資產(chǎn)具有城市公共基礎(chǔ)設(shè)施的性質(zhì)，具有城市基礎(chǔ)設(shè)施公眾服務(wù)的行業(yè)屬性。每年政府會根據(jù)熱力公司管網(wǎng)建設(shè)投資額，以配套費(fèi)的形式劃撥財政補(bǔ)助資金，通過“遞延收益”，根據(jù)資產(chǎn)剩余使用年限平均分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益。

雖然接收“三供一業(yè)”相關(guān)資產(chǎn)不能定性為“政府補(bǔ)助”，但根據(jù)熱力公司的行業(yè)特性，其供熱相關(guān)資產(chǎn)在使用過程中產(chǎn)生的折舊，都能與每月分?jǐn)偱涮踪M(fèi)收益進(jìn)行合理匹配。所以，無償接收“三供一業(yè)”相關(guān)資產(chǎn)時，其對應(yīng)的損益類科目也要通過“遞延收益”進(jìn)行分?jǐn)?，在其使用壽命?nèi)分?jǐn)傆嬋胍院蟾髌诘氖找妗?/p>

具體會計處理方式為收到資產(chǎn)時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“遞延收益”;每月對相關(guān)資產(chǎn)計提折舊時將“遞延收益”按資產(chǎn)剩余使用年限分?jǐn)傆嬋搿捌渌找妗?如果相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被處置的，則應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益，同時轉(zhuǎn)銷相關(guān)資產(chǎn)。這樣更符合熱力公司供熱資產(chǎn)的實際使用情況，與自有資金投資建設(shè)后又收取政府配套費(fèi)的資產(chǎn)的會計處理方式形成統(tǒng)一，符合會計政策的一致性原則，也避免了一次性計入當(dāng)期后，經(jīng)營數(shù)據(jù)的大幅波動，造成業(yè)績失真。

（三）先移交后改造并有改造資金的情況下的會計處理建議

首先，按照分離移交相關(guān)協(xié)議，熱力管理職能及相關(guān)資產(chǎn)在協(xié)議正式簽署后，產(chǎn)權(quán)已經(jīng)完成劃轉(zhuǎn)程序，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)視同自有資產(chǎn)，相應(yīng)改造支出應(yīng)按自有工程，通過在建工程核算，竣工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

對于接收資產(chǎn)入賬金額的確認(rèn)，一般根據(jù)資產(chǎn)移交清單和第三方評估報告入賬，借記“固定資產(chǎn)（三供一業(yè)）”，貸記“遞延收益（接收資產(chǎn)）”;由于接收后要立即進(jìn)行改造，故接收資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“在建工程”，借記“在建工程（三供一業(yè)）”，貸記“固定資產(chǎn)（三供一業(yè)）”;改造過程按正常在建工程進(jìn)行核算，改造完工后，根據(jù)驗收報告及工程竣工決算書（含改造前接收資產(chǎn)價值）轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

該業(yè)務(wù)的特殊性在于，在對資產(chǎn)進(jìn)行維修改造期間，會收到移交方支付的改造資金，作為對資產(chǎn)接收方維修改造的補(bǔ)償。收到改造資金時，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款（改造資金）”;工程竣工決算后根據(jù)實際資金使用情況結(jié)轉(zhuǎn)改造資金，借記“其他應(yīng)付款（改造資金）”，貸記“遞延收益（接收改造資金）”，移交方要求開具發(fā)票的，同時貸記“應(yīng)交稅費(fèi)（銷項稅額）”;在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，相關(guān)資產(chǎn)正常計提折舊，對應(yīng)的遞延收益，按照相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用年限逐月分?jǐn)偅唇栌洝斑f延收益（接收改造資金和接收資產(chǎn)）”，貸記“其他收益”;若工程竣工完成后改造資金有剩余，需將“其他應(yīng)付款”科目余額退回資產(chǎn)移交方，“其他應(yīng)付款”科目余額清零。自此整個業(yè)務(wù)形成閉環(huán)，完成賬務(wù)處理。

四、結(jié)束語

“三供一業(yè)”分離移交工作是國企改革的重要舉措，雖然對于接收資產(chǎn)方來說其涉及接收資產(chǎn)的相關(guān)會計處理在新會計準(zhǔn)則中并沒有明確的指導(dǎo)意見，但作為母公司有海外上市背景的熱力公司，會計處理不能照搬國內(nèi)其他熱力企業(yè)的接收資產(chǎn)的處理方法，即直接計入“資本公積”，而應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身實際情況，結(jié)合國際會計準(zhǔn)則中對分離資產(chǎn)的會計處理方式，選擇將接收資產(chǎn)計入“遞延收益”并按照資產(chǎn)剩余使用年限攤銷計入“其他收益”的方法。該方法遵循了國內(nèi)國際會計準(zhǔn)則一貫性和實質(zhì)重于形式原則，從而確保相關(guān)賬務(wù)處理符合國家政策，符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，為其他企業(yè)接收“三供一業(yè)”移交資產(chǎn)的會計處理提供了參考和借鑒。

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