劉亞莉，周佳音

（北京科技大學，北京 100083）

0 引言

自1999 年6 月國際內部審計師協(xié)會（IIA）指出增值型內部審計在企業(yè)風險管理和內部控制中的重要性以來，基于風險的內部審計工作，最緊迫的問題就是如何將有限的審計資源集中于積聚風險的環(huán)節(jié)［1］。分析性復核的作用是對被審計單位重要的財務指標進行統(tǒng)計分析，快速鎖定異常預警指標，提前發(fā)現(xiàn)風險環(huán)節(jié)，是實現(xiàn)企業(yè)風險管理的重要環(huán)節(jié)，是增值型內部審計的重要手段［2］。但在我國內部審計中分析性復核方法較少應用，未能發(fā)揮分析性復核應有的作用。因此，本文對此展開探討。

1 預警指標發(fā)現(xiàn)機制的設計

1.1 支持分析性復核的統(tǒng)計方法

從理論上講，比率分析法、變動方差偏離分析方法（方差分析）、回歸分析、最小二乘法等均可用于分析。

回歸分析法指利用數(shù)據(jù)統(tǒng)計原理，對大量統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行數(shù)學處理，并確定因變量與自變量的相關關系，建立一個相關性較好的回歸方程加以外推，用于預測今后因變量變化的分析方法；最小二乘法是一種線性回歸算法，其原理為最小化方差，采用分析法建立回歸方程，計算相關系數(shù)，使各資料點與擬合的回歸曲線適配度最高［3］?；貧w分析和最小二乘法在財務分析中，需要被分析者提供大量的數(shù)據(jù)，或需要一定期限內所有子公司的數(shù)據(jù)，或需要某子公司10 年以上的數(shù)據(jù)，以通過時間序列觀察公司的發(fā)展趨勢或通過橫截面數(shù)據(jù)進行總體分析。這兩種統(tǒng)計方法適合數(shù)據(jù)保存完好、規(guī)模較大的集團公司。

方差分析是由英國統(tǒng)計學家R.A.Fisher 于1923 年提出的一種統(tǒng)計分析方法，主要用來檢驗兩個以上樣本的平均值差異的顯著程度，由此判斷樣本是否抽取自具有同一均值的總體。在分析性復核中，所有財務數(shù)據(jù)樣本都來自同一總體，通過方差分析可以用來判斷這一總體中每項數(shù)值與樣本均值的偏離度，從而可以在一眾財務指標中快速發(fā)現(xiàn)異動指標，通過分析可判斷其是否為預警指標。方差分析法所需數(shù)據(jù)較少，僅需單個企業(yè)本期和上期的數(shù)據(jù)即可實現(xiàn)差異比較與發(fā)現(xiàn)，適用范圍較廣，既可審計母公司也可單獨對母公司旗下的子公司進行審計。在公司規(guī)模較小、數(shù)據(jù)保存不完整或所能提供的資料有限時，建議采此方法，以實現(xiàn)企業(yè)在有限的數(shù)據(jù)與成本下得到較為滿意的審計結果。比率分析法是將企業(yè)財務報表不同特定賬戶或賬目之間的邏輯關系以結構百分比的方式表現(xiàn)出來，是傳統(tǒng)的分析方法，其特點是簡便易用，不足是單指標對比，綜合程度較低。

綜合分析各類統(tǒng)計方法，本文選擇更適用小企業(yè)的方差分析法進行應用性設計。

1.2 方差分析法在發(fā)現(xiàn)異動指標中的具體應用

公司的財務數(shù)據(jù)是分析性復核過程中主要的分析對象。資產(chǎn)負債表可有效體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)和負債情況，其中流動資產(chǎn)與企業(yè)近期的生產(chǎn)經(jīng)營情況息息相關。而流動負債有關企業(yè)是否能夠承擔債務、持續(xù)經(jīng)營，這些能夠反映本階段公司財務變化的數(shù)據(jù)都應作為內部審計重點。利潤表反映了企業(yè)的各項費用支出與各項收入，是判斷企業(yè)經(jīng)營狀況、收入來源、生產(chǎn)成本、運營成本的重要依據(jù)，也應在內部審計中進行關注。

第一，分析資產(chǎn)負債表時，將資產(chǎn)總額作為整體，求出各資產(chǎn)項目和負債項目除以資產(chǎn)總額的比值，通過期末比值減期初比值，求得資產(chǎn)負債表中各項目的波動值，并針對波動值進行分析。通過對波動值進行描述性統(tǒng)計分析，以標準差數(shù)額為判定數(shù)據(jù)偏離程度的標準，將每一項波動值與平均波動值的差額進行對比，對波動偏差超過1 個標準差的指標重點關注，超過2 個標準差的指標特別關注。

第二，分析利潤表時，將營業(yè)收入作為整體，求出營業(yè)收入相關項目除以營業(yè)收入的比值，通過本期比值減去上期比值，求得利潤表各項目的波動值，并針對波動值進行分析。對波動值進行描述性統(tǒng)計，以標準差數(shù)額為判定數(shù)據(jù)偏離程度的標準，將每一項波動值與平均波動值的差額進行對比，對波動偏差超過1個標準差的指標重點關注，超過2 個標準差的指標特別關注。

1.3 預警指標的確定

得到重點偏離指標后，下一步對異動指標進行判斷，以確定是否應被列為預警指標，在判斷時主要應注意兩點。

第一，要結合指標的經(jīng)濟意義進行深入分析。如利潤表中的費用類項目，其占比的波動值以負值為佳，收入類項目的波動值以正值為佳。而應付賬款，雖為負債類指標，但其作為一種零利息的融資方式，短期內在緩解企業(yè)資金流通壓力上有一定作用，適當?shù)恼虿▌邮怯蟹e極意義的。相反，預付賬款作為資產(chǎn)類項目，其大幅度增加會占用公司大量現(xiàn)金，很大程度上導致了貨幣資金的下降，會對企業(yè)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生負面影響。

第二，要聯(lián)系其他相關指標的波動，結合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略分析波動原因。如資產(chǎn)負債表中的存貨項目，存貨波動值若為正，可能會帶來后續(xù)管理費用的增加，給企業(yè)經(jīng)營帶來一定程度的負面影響；但若在存貨增加的同時企業(yè)的預付賬款同步增加，則可能是企業(yè)在為擴大生產(chǎn)銷售所做的準備。

因此，在通過統(tǒng)計分析方法發(fā)現(xiàn)異動指標后，還需要審計人員與財務部門及相關部門溝通后，確定該指標的偏離是否具有合理性，在此基礎上確定增值性內部審計的風控點，并對其開展內部審計程序，實施數(shù)據(jù)真實性檢查。

2 A 公司事中審計的預警與風控關鍵點設計

下面以A 公司的真實數(shù)據(jù)為例進行具體設計和操作演示。我們采用上述思路及方法分別對A 公司的資產(chǎn)負債表及利潤表進行了分析，在此展示利潤表的分析過程以及采用方差偏離分析法所得的部分數(shù)據(jù)方差偏離圖（如圖1）。

圖1 A 公司利潤表項目方差偏離圖

如圖所示，營業(yè)總成本偏差（－9.26%）接近3 個標準差。其中，營業(yè)成本波動較大，超過1 個標準差（3.65%），其偏差為－5.49%，營業(yè)成本作為支出類項目其偏差值為負值，說明本期較上期有較大的減少，有利于企業(yè)經(jīng)營；但總體來看企業(yè)的營業(yè)總成本占營業(yè)收入的比例高達96.26%，占比過高仍需引起注意。銷售費用、管理費用和研發(fā)費用方差偏離程度都較高。本期公司的營業(yè)收入降幅較大，降低了近28%，值得關注，需進行風險提示。根據(jù)報表附注的進一步分析，營業(yè)成本主要是信息通信成本，需加強對成本形成過程的實時審計，包括對材料、人工、制造費用所涉及的采購、倉儲、生產(chǎn)等環(huán)節(jié)的審計流程。

因此，通過圖1 的分析確定，利潤表中預警及風控點關鍵指標為：銷售費用、管理費用和研發(fā)費用。結合應收賬款占比高的情況，銷售與收款環(huán)節(jié)應作為內部審計的重點環(huán)節(jié)，研發(fā)費用支出的內部審計也需加強。

3 總結

分析性復核是內部審計的重要環(huán)節(jié)，預警指標的發(fā)現(xiàn)又是分析性復核的核心內容。本文提出的預警指標發(fā)現(xiàn)機制如下：①通過合適有效的統(tǒng)計方法對公司的財務數(shù)據(jù)進行分析，在本機制中主要分析對象為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債部分以及利潤表中各項目；②通過統(tǒng)計分析在所有接受觀測的財務指標中找出異動指標，并加以關注；③審計人員通過與財務部門及相關部門的溝通，分析各異動指標的合理性，在此基礎上確定增值性內部審計的風控點。本預警發(fā)現(xiàn)機制的關鍵在于運用方差分析法對財務數(shù)據(jù)進行解讀?；貧w分析、最小二乘分析方法需要大數(shù)據(jù)，適用于數(shù)據(jù)保存完整的集團企業(yè)，而在資料有限的情況下可以采用方差偏離分析法與比率分析法進行分析性復核。