王昊宇

(中南民族大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430074)

“落實稅收法定原則”是黨的十八屆三中全會決定提出的一項重要改革任務(wù)，是在稅收法定原則的落實過程中，具體制度如何展開觸及稅法底層邏輯中概念建構(gòu)、規(guī)范設(shè)置、體系設(shè)計等一系列的問題。課稅要素作為稅法規(guī)范的基礎(chǔ)要素，承擔(dān)著稅收制度構(gòu)建的靶向功能，應(yīng)遵循稅收法定原則的拘束。而2015年修訂的《中華人民共和國立法法》雖然確認(rèn)了立法過程中課稅要素法定化的要求，但是僅針對“稅種的設(shè)立、稅率的確定”(1)參見《中華人民共和國立法法》第八條。，解讀該條款并不能得到課稅要素法定化的完整內(nèi)核。究其原因在于課稅要素作為理論提煉的概念并沒有一致適用的特征，理論上課稅要素與稅收要件存在混淆，并且對于稅收要件的認(rèn)識存在“五要件”、“四要件”等分歧。課稅要素不僅具有課稅成立的判斷價值，更有稅法秉性的獨(dú)特表達(dá)功能，而大量存在于單行法律、行政規(guī)章中的稅法條款表達(dá)方式不盡一致，弱化了稅收法定主義的預(yù)期效果。事實上，我國目前的稅收立法處于單行性、特定性、行政性程度較高的狀態(tài)。截至2020年10月，全國人大及常委會通過并頒布的單行稅法為12部，而占國內(nèi)稅收比例接近40%的增值稅，[1]其規(guī)范性文件為授權(quán)國務(wù)院出臺的《中華人民共和國增值稅暫行條例》(下文簡稱《増值稅暫行條例》)，該規(guī)范對稅收法定原則的附和程度有待商榷。鑒于此，通過對課稅要素的類型化研究以及與階層理論視角下犯罪要素的對比，本文欲回答下面幾個問題：稅收法定原則視域下課稅要素的功能是什么？現(xiàn)行課稅要素的類型對稅收法定原則存在何種背離？課稅要素體系如何重新構(gòu)建以破除現(xiàn)行要件理論符號化、形式化的鏡像？筆者在梳理課稅要素的前提下，以法際整合的思維引入刑法階層理論，通過篩選核心要素進(jìn)行階層式構(gòu)建，以提供課稅分析方式的新思路。

一、課稅要素類型化的問題歸納

課稅要素的類型化在理論界存在基本共識，按照要素的功能定位可以將課稅要素分為基本要素、例外要素和程序要素三類，基本要素主要是課稅成立的要素，例外要素則是課稅減免的要素，而程序要素是課稅權(quán)義據(jù)以實現(xiàn)的程序條件。[2]可以說，一個普通的課稅流程大致經(jīng)過了確定課稅基本要素、確定課稅例外要素、確定課稅程序要素三個不同的環(huán)節(jié)。其中，在課稅成立的判斷上，涉及到的要素主要是課稅主體和課稅對象，以及用以聯(lián)結(jié)二者對應(yīng)關(guān)系進(jìn)而確立課稅內(nèi)容的稅目、稅基和稅率。在課稅減免的判斷上，承擔(dān)此種職能的要素主要反映為稅收優(yōu)惠，其方式呈現(xiàn)大體有減稅、免稅、退稅三種。基本要素與例外要素則更多側(cè)重以實體法規(guī)定，而在程序法實現(xiàn)的判斷中，納稅時間與地點通過對課稅活動的時空限定明確了課稅行為的履行效力。納稅地點是國家稅權(quán)配置狀態(tài)的地域反映，納稅人應(yīng)向有管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅款報繳方承擔(dān)的納稅義務(wù)，而納稅時間則是國家稅權(quán)效力實現(xiàn)的期限安排，納稅人在法律規(guī)定的期限內(nèi)報繳稅款則認(rèn)定為法律上有效，否則應(yīng)承擔(dān)一定的不利后果。

以上述相應(yīng)的方式梳理課稅要素并無準(zhǔn)確與否的諸多分歧，只是理論對課稅要素的提煉是否與現(xiàn)行規(guī)范存在一致性與適應(yīng)性。而從《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)規(guī)范條文的內(nèi)容來看，課稅要素的范圍可能繼續(xù)擴(kuò)展至征稅范圍、納稅環(huán)節(jié)、征稅方式等。從這個角度而言，真正決定稅收構(gòu)成的要素應(yīng)該基于一定的標(biāo)準(zhǔn)在范圍上有所限定，至少在稅收法定背景下理解稅收行為邏輯時應(yīng)該突出稅收法律關(guān)系的核心要素。《稅收征管法》對稅制要素的表達(dá)細(xì)致，具體針對稅法運(yùn)用中所涉及的各種課稅行為及觸發(fā)條件。其實，征稅客體、征稅范圍、計稅項目在規(guī)范內(nèi)容的層面指向的是同類內(nèi)容，都是關(guān)于課稅行為來源的解構(gòu)，而這種行為來源本質(zhì)上都屬于民事行為狀態(tài)，表現(xiàn)為財產(chǎn)所有、使用、收益、處分，對應(yīng)課稅劃分之財產(chǎn)稅、所得稅、流轉(zhuǎn)稅?？梢哉f民事邏輯是稅制要素構(gòu)建的基石，理解課稅要素不能脫離對民事行為的把握。而從課稅要素構(gòu)成與課稅要素適用兩個側(cè)面，與民事法律所引導(dǎo)的社會關(guān)系生態(tài)做關(guān)聯(lián)性分析，課稅要素類型化與稅收法律事實狀態(tài)存在一些不協(xié)調(diào)性。

(一)課稅要素構(gòu)成欠缺科學(xué)性

1.結(jié)構(gòu)性弱化。一個基本的課稅活動應(yīng)該存在確定的納稅客體、納稅主體、納稅內(nèi)容、納稅方式(2)納稅客體指納稅活動所指向的稅源對象，可能是財產(chǎn)、行為、所得；納稅主體指稅負(fù)承擔(dān)人，不包括扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等；納稅內(nèi)容指以具體稅種為前提表達(dá)的稅額；納稅方式指以納稅內(nèi)容為前提的稅款繳納形式。幾個部分，結(jié)構(gòu)的完整性從法律關(guān)系的視角體現(xiàn)為何主體因為何客體需要以何方式繳納何稅額，既有主客體的歸屬聯(lián)結(jié)，也有內(nèi)容與形式的對應(yīng)參照。而現(xiàn)行稅法規(guī)范中以課稅要素為前提的稅制體系，首先因為沒有稅法總論的設(shè)置，各稅種是否都具備上述課稅要素內(nèi)容存在質(zhì)疑，例如個人所得稅是以所得為課稅對象，而增值稅是以增值額為課稅對象，那么課稅對象的概念究竟應(yīng)該包含哪些項下分類，進(jìn)言之，社會經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展帶來可稅性的擴(kuò)大，例如數(shù)字稅逐漸進(jìn)入稅法規(guī)制的視野，課稅對象是否能觸及課稅的本質(zhì)值得我們反復(fù)推敲。

2.層次性缺失。于稅制而言，核心課稅要素的存在有助于法律規(guī)則的位階表現(xiàn)。在現(xiàn)行稅法規(guī)范中，課稅要素往往是基于要素的平面列舉，難見各要素間的內(nèi)在邏輯，致使應(yīng)對稅法疑難問題乏力。例如企業(yè)所得稅設(shè)置了課稅對象、納稅主體、稅基、稅率等，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)面對關(guān)聯(lián)企業(yè)或者關(guān)聯(lián)交易需要核定轉(zhuǎn)讓定價時，往往根據(jù)抽象的“實質(zhì)課稅原則”做主觀傾向性的判斷，追本溯源在于處理稅務(wù)案件時難以聚焦法律爭議關(guān)鍵點，這恰與核心課稅要素的存在有關(guān)。稅法及其規(guī)范內(nèi)涵不只是對課稅要素的簡單羅列，法律的設(shè)立無論是否具備目的性條款都基于一定的目的，核心課稅要素也正是對立法目的內(nèi)容的集中展示。通過核心要素與輔助要素的雙重構(gòu)建，稅種的針對性、課稅對經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的關(guān)聯(lián)性才更加明顯。此外，現(xiàn)存課稅要素多為符合課稅成立的要素，而缺乏非稅判定的要素，以往稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使征稅權(quán)的過程中著重考慮“應(yīng)稅性”，但是現(xiàn)在對稅收優(yōu)惠的關(guān)注已提升到了新的高度。要素構(gòu)成應(yīng)伴隨選取和排除兩種作用力，既有符合課稅的要素被選擇用以認(rèn)定納稅的成立，也同時應(yīng)存在用以判定不符合課稅條件或者符合不課稅條件的要素。目前根據(jù)各單行稅法和稅收征管法，符合非稅要素的大多屬于稅收減免。應(yīng)稅性表達(dá)的是應(yīng)當(dāng)入稅的概念，而非稅性表達(dá)的則是排除入稅的出稅的概念，在理論的層面將課稅要素劃分為兩種相反的類別，同時兼顧了國家財政稅收和保障人權(quán)的兩種不同屬性，這對于構(gòu)建完整的稅收活動鏈條具有實際意義。

3.普適性存疑。概念的普適所面向的是稅收法定原則，稅收法定原則所表達(dá)的是形式法正義的要求，而形式法正義的終極價值取向是法治的理想國圖景。法治財稅的形式要義應(yīng)當(dāng)包括法律保留、法律優(yōu)位、平等原則、非溯及既往等，[3]概念的普適在某種程度上是對形式要義的貫穿表達(dá)，存在規(guī)則意味著存在相對穩(wěn)定的秩序。我國現(xiàn)存的18個稅種在課稅要素的概括上不盡一致，并采用了分別立法的模式，意味著課稅要素存在差異而不具備普適的狀態(tài)，某一或某些課稅要素對某些稅種存在適用意義而對其他稅種就失去了這種價值。例如城建稅的稅基是“納稅人依法實際繳納的增值稅、消費(fèi)稅稅額”，(3)參見《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅法》第二條。而這種稅基對其他稅種就沒有適用前提。

(二)課稅要素適用缺乏確定性

1.概念的混淆性。以契稅課稅對象為例，《中華人民共和國契稅法》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納契稅?！闭揭?guī)范并未明確表達(dá)契稅的課稅對象，而課稅對象是人為提煉的概念。除了課稅對象，還有征稅客體、征稅范圍等不同的說法，實質(zhì)都為同一的內(nèi)容。不同的用語所立出發(fā)點不同，不利于課稅內(nèi)容的認(rèn)知與課稅操作的便捷，實務(wù)中容易造成困擾。此外，使用不同的概念難以明確邊界，容易造成重復(fù)評價的問題，[4]例如征稅客體通常理解為與主體相對應(yīng)的征稅指向的對象，而征稅范圍不意味著一定不包含主體在內(nèi)，其定義可能更廣。課稅對象在不同的稅種框架內(nèi)，有的指財產(chǎn)，有的指行為，亦或是二者都包括，那么實務(wù)中課稅對象可能會因為究竟針對什么而存在異議。

2.解釋的歧義性。法律因其滯后性往往難以周全應(yīng)對變化繁復(fù)的社會生活，因此有法諺稱“法律的生命在于解釋”。解釋如果沒有一定的標(biāo)準(zhǔn)難免淪為主觀臆斷的工具，而稅法解釋標(biāo)準(zhǔn)不一歸結(jié)到底在于課稅要素的含義使用不夠精確，課稅要素的涵攝范圍可大可小，具體判斷時?；诙悇?wù)機(jī)關(guān)的需要。以對合同的認(rèn)定為例，作為征稅的一方主體總是過度依靠稅法來分析問題，而作為納稅的一方主體總是強(qiáng)調(diào)以合同為前提判斷。[5]然而出現(xiàn)糾紛之時納稅人經(jīng)常難以對抗強(qiáng)大的國家機(jī)器，如果能協(xié)調(diào)不同主體之間的涉稅認(rèn)知，用整體觀引導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)的解釋用語與解釋思路，對于探求課稅的客觀結(jié)果才會有較大幫助。此外關(guān)于利益平衡，目的性解釋的擴(kuò)張是當(dāng)下解釋學(xué)難以忽略的趨勢，因為形式法教義的固有缺陷，法律適用往往要突破法律表面的含義去探尋立法設(shè)計的真實目的，于實質(zhì)法正義的結(jié)果而言沒有出發(fā)點的錯誤，只是問題出在方式與途徑是否能為法律本質(zhì)所接受與容忍。稅法屬于公法，是以勢力不對等的兩方作為法律關(guān)系主體，并且出于對國家所代表的公共利益的優(yōu)先保障，公民私權(quán)受到侵犯的可能性更大。而統(tǒng)一的解釋體系與解釋方法是平衡的出路，第一步則在于對課稅要素這個核心概念的精確構(gòu)建。

二、超越類型化：課稅要素階層化的論證

(一)課稅要素階層化證成與預(yù)期效果

在提煉現(xiàn)有課稅要素類型化問題的基礎(chǔ)上，基于對形式法正義的要求和實質(zhì)法正義的憧憬，課稅要素能夠充當(dāng)維護(hù)稅收法律正義與公平的重要角色。畢竟規(guī)范層面的設(shè)置準(zhǔn)則，稅收目標(biāo)與價值的類型化、明確化，稅法人權(quán)保障的制度化、具體化，國家公權(quán)力與公民私權(quán)利之間的利益平衡，都難以擺脫課稅要素的身影，可以說課稅要素是稅法規(guī)范最底層的表現(xiàn)方式。

1.課稅要素階層化的必要性。要素是稅收構(gòu)成的基本單元和支撐元素。課稅要素階層化建構(gòu)的必要性主要在于：第一，稅法作為調(diào)整國家與公民關(guān)系的法律形式，理應(yīng)遵循嚴(yán)格的法治主義。而法治主義的核心在于依法而治，意味著標(biāo)準(zhǔn)化的法律適用過程，課稅要素階層化的過程滿足了形式法正義的要求。第二，要素是下位概念而階層是上位概念，要素是法律關(guān)系判斷的微觀內(nèi)容，而階層是法律關(guān)系呈現(xiàn)的宏觀形式，利用位階表達(dá)稅收法律關(guān)系更利于展現(xiàn)其立體式的結(jié)構(gòu)，并理解要素和階層在法律關(guān)系中的不同定位。第三，課稅要素階層化無論是對于學(xué)界理論研究，還是對于實務(wù)界法律適用的具體操作，均具有路徑導(dǎo)向和檢驗清單的價值。通過梳理課稅要素并以階層的形式回歸稅收關(guān)系本身，既能從正向理解實質(zhì)課稅內(nèi)容，也能從反向分析實質(zhì)非稅內(nèi)容。

2.課稅要素階層化的可行性。予以刑法階層理論的借鑒來推導(dǎo)課稅要素階層化的可行性：第一，階層構(gòu)造理論為課稅要素階層化提供了充分的理論滋養(yǎng)，犯罪構(gòu)成理論的發(fā)展為稅收構(gòu)成理論的創(chuàng)設(shè)提供了相對理想的藍(lán)圖。第二，分析稅收法律關(guān)系的過程在學(xué)理層面需要一般方法論的存在，而目前關(guān)于稅收法律關(guān)系無論是規(guī)范分析還是實證分析都沒有明確統(tǒng)一的思維模式。在承認(rèn)階層分析的相對合理性上，課稅要素的階層化是思路鋪陳的有力選擇。第三，課稅要素滲入稅收法律關(guān)系的諸多方面，稅收法律關(guān)系不吝說以課稅要素展開。稅法規(guī)范內(nèi)涵多指向課稅要素及其延展，因此，課稅要素的階層構(gòu)建不乏基礎(chǔ)材料與元件。欲使稅收法律規(guī)范內(nèi)在體系更加自洽，課稅要素階層化可提供一個合理的角度。

3.課稅要素階層化的預(yù)期效果。那么意欲使課稅要素的體系性、結(jié)構(gòu)性更加完整，邏輯性、操作性更加清晰，階層結(jié)構(gòu)向?qū)嵸|(zhì)法評價的回歸表達(dá)在：第一，階層結(jié)構(gòu)是立體式的，從要素到階層，從下位到上位，要素開啟梳理稅收法律關(guān)系的起點，而階層承接著稅收法律關(guān)系的性質(zhì)定位。第二，階層結(jié)構(gòu)具有標(biāo)準(zhǔn)性、一致性的特點，在面對紛繁復(fù)雜的稅收法律關(guān)系時，可以基于核心要素的內(nèi)涵予以分析。第三，階層化的路徑完善了要素分析思路的邏輯脈絡(luò)，通過階層的遞進(jìn)關(guān)系有助于避免思考的漏洞和盲區(qū)，更加體現(xiàn)出基于形式法判斷而予以實質(zhì)法評價的過程。

(二)課稅要素階層化的刑法借鑒

1.犯罪構(gòu)成與稅收構(gòu)成的對比引入。犯罪構(gòu)成理論中階層理論是近代思想的產(chǎn)物，早期以罪刑法定原則為階層構(gòu)建的基本價值，后期經(jīng)由李斯特、貝林等刑法學(xué)者發(fā)展出規(guī)范性的邏輯結(jié)構(gòu)。(4)李斯特對犯罪概念做了最初的三層界定：犯罪是符合犯罪構(gòu)成的、違法的和有責(zé)的行為。階層理論最初的思想內(nèi)容，即犯罪構(gòu)成是事實評價，而違法和有責(zé)是價值評價，事實評價針對的是要件是否符合類型比較，價值評價中違法是對行為的否定評價，有責(zé)是對行為人的否定評價。而貝林認(rèn)為類型性是犯罪要素的本質(zhì)，構(gòu)成要件要素、不法要素與有責(zé)要素都需要類型化處理。[6-7]而20世紀(jì)50年代我國繼受蘇聯(lián)的理論，以四要件體系為代表的要件構(gòu)成論，則是另一視角下的犯罪構(gòu)成。在要件論與階層論的理論對壘在刑法界討論得如火如荼之時，稅法學(xué)者對于稅收構(gòu)成的內(nèi)涵還停留在課稅要素的研究層面，尚未深入涉及稅收構(gòu)成理論的本質(zhì)。目前對于一般課稅環(huán)節(jié)而言，不同學(xué)者存在相異的稅收要件認(rèn)知，有“四要件”“五要件”等不同的歸納，尤以“五要件”為目前理論的通說?！拔逡睂⒄n稅構(gòu)成要素限定在主體、客體、歸屬、稅基、稅率五個要素范圍內(nèi)，[8]其課稅分析的過程聯(lián)動了課稅客體與主體，并通過主體與客體之間的歸屬關(guān)系作質(zhì)性表達(dá)，再據(jù)以稅基與稅率作量化計算。[9]

在仿效刑法要件判斷邏輯建立稅收要件判斷方法的理論變化中，無論是“四要件”“五要件”都只呈現(xiàn)出課稅要素的形式組合，并且學(xué)者在論述其組合搭配緣由時也遵循相異的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致要件數(shù)目是為“四”亦或是“五”等都不妨礙課稅分析，但是問題在于沒有從本質(zhì)把握課稅權(quán)義的終極面向，也即對什么主體的什么客體課以怎樣的稅，其經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵究竟為何。在某種程度上，要件式的課稅分析能夠滿足形式法治的要求，是稅收法定主義的體現(xiàn)，但是對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)聚焦點的缺乏，一方面難以適當(dāng)?shù)臓顟B(tài)來評價課稅環(huán)節(jié)的具體效果，另一方面無法通過形式法治的手段實現(xiàn)實質(zhì)法治的目標(biāo)。

2.階層理論的核心架構(gòu)。階層是一種不可變更的順序關(guān)系，在階層狀態(tài)引導(dǎo)下各個條件之間呈現(xiàn)出遞進(jìn)關(guān)系，前者的存在不以后者為前提，而后者的存在則必然以前者為前提。概言之，沒有前者必然沒有后者，反之則不然。階層的判斷思路會因為前提條件的不具備而中斷，是一種逐步排除的思維方式，這樣一種階層式體系安排體現(xiàn)了事實判斷先于價值判斷、客觀判斷先于主觀判斷、形式判斷先于實質(zhì)判斷、定型判斷先于個別判斷的思維方法。[10]階層的方法論無需像要件論頻繁迂回于不同事實之間，并且也可以避免對事實重復(fù)評價的矛盾，遞進(jìn)的模式益于在課稅分析中先事實再規(guī)范再價值的層層推導(dǎo)過程的展開，也有利于規(guī)避法律適用者先入為主的決策弱點。

階層思維模式意味著對因果關(guān)系的堅持，要件理論較為明顯的弱點在于要件之間不存在相當(dāng)?shù)囊蚬▌t，也就是說，任何一個要件面對實際的課稅過程都可以優(yōu)位狀態(tài)先行加以考慮。那么大多數(shù)課稅環(huán)節(jié)因為經(jīng)濟(jì)性質(zhì)較為清晰不容易發(fā)生錯誤，但是少數(shù)疑難案件因為規(guī)范判斷的因果關(guān)系缺失而容易落入主觀定稅的范疇。出于財政性與社會性的考量，國家征稅往往重點落在如何合理征稅而非合理不征稅，而出于對納稅人權(quán)益的保障，出稅機(jī)制的缺失不是實質(zhì)課稅原則的體現(xiàn)，也不是稅收合法性的全面表達(dá)。正如近幾年正當(dāng)防衛(wèi)行為入罪的例示一般，由于過去司法判定正當(dāng)防衛(wèi)秉持傷害溢出則不得出罪的主觀傾向，以及案件證據(jù)收集與定性技術(shù)難度較大的客觀情況，出罪機(jī)制的效果在我國并不明顯。那么于稅法而言亦是如此，當(dāng)納稅人在面對相對強(qiáng)大的國家機(jī)關(guān)時不能得到合法有效的出稅機(jī)制支撐，勢必會造成其更嚴(yán)重的納稅抵觸情緒，増加其偷逃稅款的行為概率。

稅收構(gòu)成的模型需要找出核心對象，而稅法評價的核心價值往往存在于各色課稅事實中，只不過需要理論提煉與歸納。[4]部分學(xué)者進(jìn)行過適度的要件重構(gòu)與階層分析，以可稅性階層與應(yīng)稅性階層為體系驅(qū)動，以定性構(gòu)成要件與定量構(gòu)成要件為階層分解，以定性要素系統(tǒng)與定量要素系統(tǒng)為具體展開，以可稅阻卻事由與應(yīng)稅阻卻事由為體系補(bǔ)足建構(gòu)了稅收構(gòu)成要件的階層形式。[11]再如，從不同的稅收實體法角度分析個別稅收關(guān)系構(gòu)成要件，進(jìn)而深入稅收構(gòu)成要件的規(guī)范淵源、法律價值、法律機(jī)能以及要件構(gòu)成類型等。[12]如果從選取核心課稅要素的角度入手，判斷課稅流程中課稅結(jié)果的應(yīng)稅性與非稅性兩方面，稅收構(gòu)成可嘗試以應(yīng)稅行為的入稅功能階層與稅收優(yōu)惠的出稅功能階層搭建雙階層模型。

三、課稅要素階層化的具體闡釋——以入稅與出稅相統(tǒng)一為要義

(一)以應(yīng)稅行為為核心的入稅階層

1.應(yīng)稅行為的提出。應(yīng)稅行為概念的提出是建立在課稅要素核心化的需求上，基于前述課稅要素階層化的建構(gòu)需要核心要素與輔助要素的共同支撐，核心要素用以明確課稅的本質(zhì)內(nèi)容與屬性，而輔助要素用以補(bǔ)足和呈現(xiàn)核心要素。應(yīng)稅行為調(diào)整了關(guān)注角度，是對傳統(tǒng)稅收要件之課稅對象或客體的修正，而選取應(yīng)稅行為作為核心要素推動入稅要件的第一階層，首先是客觀判斷、形式判斷、事實判斷、類型判斷的要求。應(yīng)稅行為相較其他課稅要素作為核心要素的優(yōu)勢在于：其一，應(yīng)稅行為從納稅主體的角度出發(fā)，更加彰顯當(dāng)下稅法重心向主體性、民主性、保障性的理念轉(zhuǎn)移，弱化國家職權(quán)強(qiáng)勢的負(fù)面效果。其二，課稅對象或客體的提法更加側(cè)重涉稅內(nèi)容的靜態(tài)特征，而應(yīng)稅行為更加主動表達(dá)征納主體涉稅活動的動態(tài)變化。[5]其三，應(yīng)稅行為之應(yīng)稅在稅法語境下更加突出了入稅性的特征，盡管應(yīng)稅的對象仍然是納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，但是作為核心要素，應(yīng)稅就意味著入稅的前提性已經(jīng)得到了確證。其四，應(yīng)稅行為之行為源于經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)是一定社會關(guān)系的發(fā)生及變化，客體或?qū)ο蟮暮x不足以表達(dá)經(jīng)濟(jì)活動的全貌。可以說客體或?qū)ο笾皇墙?jīng)濟(jì)活動的一個方面，而行為則兼顧了主客體之間的關(guān)系。

2.應(yīng)稅行為的功能定位。(1)納稅主體選定。應(yīng)稅行為從主體的角度出發(fā)，以行為作為課稅要點予以評價。同一個應(yīng)稅主體可能存在不同的應(yīng)稅行為，但是同一個應(yīng)稅行為必然對應(yīng)特定的應(yīng)稅主體。行為表達(dá)的是應(yīng)稅主體的行為，其必然面臨對納稅主體的同時判斷，否則會出現(xiàn)存在課稅內(nèi)容卻無責(zé)任主體的荒謬之事。(2)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)識別。經(jīng)濟(jì)性質(zhì)識別建立在民法規(guī)定的前提下，而予以稅法規(guī)定作切角修正。然而經(jīng)濟(jì)行為與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的異向經(jīng)常造就稅法對經(jīng)濟(jì)行為的定性與民事法規(guī)不同的窘境，以我國著名的“德發(fā)案”為例，(5)廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局，最高人民法院(2015)行提字第13號。民事拍賣過程中所厘定的交易價格過于背離市場公平交易的價格，但是拍賣行為沒有程序性缺陷，此時是否有理由以拍賣行為成交價格作為計稅依據(jù)，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)有理由實行價格核定權(quán)？應(yīng)稅行為是對民事行為或狀態(tài)的還原，是稅法對民法的承接，應(yīng)稅行為通過對民法所有與移轉(zhuǎn)狀態(tài)的內(nèi)化，實現(xiàn)了稅法語境對民事法律關(guān)系的平移。(3)課稅客體厘清。同一應(yīng)稅行為可能涉及不同的課稅客體，具體以民事法律關(guān)系的內(nèi)容為前提，而課稅的過程并不以籠統(tǒng)的方式呈現(xiàn)，是具備操作技術(shù)性的賬目統(tǒng)籌計算。例如，一個買賣合同所代表的實質(zhì)交易發(fā)生，其作為民事行為只有一個法律關(guān)系存續(xù)，而在稅法的立場上可能同時作為增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅的應(yīng)稅行為存在。而將普通的民事行為區(qū)分為不同的應(yīng)稅行為予以認(rèn)定，很重要的作用在于對課稅客體的個性對待，應(yīng)稅性的審視需要基于是否存在課稅客體與應(yīng)稅行為之間的對應(yīng)關(guān)系。

3.應(yīng)稅行為的結(jié)構(gòu)表達(dá)。應(yīng)稅行為作為入稅要件的核心要素以納稅主體為義務(wù)承擔(dān)的主觀面向展開，可進(jìn)行稅目、稅基、稅率三重客觀面向要素拆解。應(yīng)稅行為的主體針對不同身份的納稅人有不同的表現(xiàn)方式，如《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》中“排放應(yīng)稅污染物的企事業(yè)單位和生產(chǎn)經(jīng)營者”與“依法成立的環(huán)境污染處理場所”，(6)參見《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》第二條和第五條。此外還有《增值稅暫行條例》中的“一般納稅人”(7)參見《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條和第十一條。與“小規(guī)模納稅人” ，主體要素的存在是出于對不同納稅身份的識別需要。傳統(tǒng)上課稅對象被分為商品、所得和財產(chǎn)，是以行為和物反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容所屬的抽象表達(dá)形式，而應(yīng)稅行為從主體的角度出發(fā)，以應(yīng)稅行為的客觀面向呈現(xiàn)這一概念的內(nèi)容所指。其中稅目是具體征稅項目的表現(xiàn)形式，在課稅結(jié)果的實質(zhì)層面上，稅目確定了應(yīng)稅行為具體指向的內(nèi)容。稅基也稱作計稅依據(jù)，其內(nèi)涵在于稅目確定以后稅款計算的標(biāo)準(zhǔn)，也就是說，具體以什么數(shù)額作為稅款繳納的基礎(chǔ)。稅率是稅基與稅額之間的比率。稅目的基本功能是對應(yīng)稅行為質(zhì)的確定，稅基的基本功能是對應(yīng)稅行為量的確定，而稅目與稅基通過稅率這一紐帶相聯(lián)結(jié)，對應(yīng)稅行為進(jìn)行綜合性質(zhì)界定，在思維判斷中經(jīng)歷稅目的辨別—稅基的核算—稅率的選定—最終得出應(yīng)納稅額的過程，共同決定了納稅主體負(fù)擔(dān)的課稅目標(biāo)。而隨著稅種內(nèi)涵的變化，稅目、稅基、稅率三個具備定據(jù)功能的要素形式也會作出相應(yīng)的立法調(diào)整。

(二)以稅收優(yōu)惠為核心的出稅階層

1.稅收優(yōu)惠的選取。稅收優(yōu)惠是國家利用稅收負(fù)擔(dān)上的差別待遇，給予特定的納稅人以稅收特權(quán)，以期利用納稅人趨利避害的心理，直接或間接地影響納稅人在經(jīng)濟(jì)、社會領(lǐng)域的行動計劃。[13]事實上，稅收優(yōu)惠在我國稅法體系內(nèi)不僅內(nèi)容龐雜，涉及面更是廣泛，究其本質(zhì)是一種租稅特權(quán)，違背量能課稅與平等課稅的根本理念，其合法性與正當(dāng)性在于它所承載的特定價值追求。[14]由于稅收優(yōu)惠現(xiàn)階段在課稅過程中具有強(qiáng)烈的政策性導(dǎo)向，“政出多門”的現(xiàn)象使得違背經(jīng)濟(jì)平衡的狀況時有發(fā)生，對于稅收優(yōu)惠統(tǒng)一立法的簡化稅制目標(biāo)[15]或者專門立法的固定類型追求[16]的需要比較迫切。而無論是基于對稅收法定主義回歸的立法權(quán)收攏，還是迫于量能課稅原則的解釋權(quán)限縮，都不可否認(rèn)稅收優(yōu)惠是一類特殊的課稅要素。

2.稅收優(yōu)惠的功能定位。(1)特定目的調(diào)節(jié)。稅收優(yōu)惠是租稅特權(quán)，是免除課稅義務(wù)的規(guī)范意旨，那么稅收優(yōu)惠存在的價值前提在于具有特定的社會調(diào)節(jié)目的，例如盡管增值稅稅收優(yōu)惠面對稅收中性的質(zhì)疑，但是不妨礙對社會弱勢群體生活物品的免稅對待主張，在社會道德情感的驅(qū)使下其正當(dāng)性存在價值優(yōu)位。(2)私權(quán)保護(hù)。稅負(fù)在任何一個歷史時期都面對合理性懷疑，在法治社會同時還要面對合法性質(zhì)問。無論是稅目的增減，還是稅率的調(diào)整，于公民財產(chǎn)權(quán)最直接的風(fēng)險就是征稅的不穩(wěn)定性和過度侵犯性?，F(xiàn)代稅制從整體上確立私權(quán)保障的概念，而稅收優(yōu)惠的特殊功能剛好凝聚了財產(chǎn)保護(hù)屬性。稅收優(yōu)惠作為與課稅相對立否認(rèn)入稅的存在，表面有利于納稅人，但實際上，任何針對個體的優(yōu)惠都可能會引發(fā)橫向不公平，破壞稅收中性，因此只宜由立法機(jī)關(guān)綜合權(quán)衡，不應(yīng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)擅自決定。[16]這是法治背景下稅收優(yōu)惠保護(hù)私權(quán)的權(quán)能表達(dá)要求。(3)稅制結(jié)構(gòu)補(bǔ)足。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公權(quán)力行使主體，其邏輯出發(fā)點更多落在國家利益或者社會公益層面，其行為表達(dá)更注重財政稅收的基本要求和宏觀調(diào)控的社會目標(biāo)，無論是執(zhí)法過程中的法律適用還是解釋，均存在偏向納稅成立的判斷。而納稅主體由于不具備較為均等的與征稅機(jī)關(guān)相抗衡的實力，其得到的涉稅保護(hù)也相對低于憲法期待。正因為存在此種現(xiàn)實窘境，對于稅制結(jié)構(gòu)的完整性需要在理論層面得到更多的論證。而目前從稅收構(gòu)成的角度，學(xué)者分析課稅進(jìn)路也多從如何滿足課稅要件的立場給定稅制的成立性結(jié)構(gòu)安排，對于課稅免除性的對位考量乏見其陳，僅予以稅收優(yōu)惠的功能表達(dá)與規(guī)范設(shè)置討論。稅收優(yōu)惠在一定程度上兼顧了征納雙方主體的利益起點，推動了稅制結(jié)構(gòu)正反兩向的補(bǔ)足。

3.稅收優(yōu)惠的方式呈現(xiàn)。稅收優(yōu)惠基于一定政策和社會目的的考量，體現(xiàn)為各規(guī)范性文件中給予納稅人一定稅收優(yōu)惠安排的條款內(nèi)容。稅收優(yōu)惠作為出稅要件的核心要素具體以三種方式作規(guī)范適用展開，就單獨(dú)的應(yīng)稅行為而言，減稅是稅負(fù)部分的脫離，免稅是稅負(fù)全部的脫離，退稅是稅負(fù)事后的脫離。就一個綜合的課稅過程而言，減稅、免稅、退稅有可能同時存在也可能階段存在，并且其適用的課稅項目也不盡相同。法律創(chuàng)設(shè)優(yōu)惠條款以實現(xiàn)特定的稅收減免，無論是出于人權(quán)保障還是經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要，都直接影響具體納稅人在稅收征納過程中的權(quán)利義務(wù)，影響相關(guān)主體活動的決策和行為的定性。稅收優(yōu)惠的出稅功能通過對應(yīng)稅行為的否定評價來表達(dá)，作為例外要素予以課稅應(yīng)然性的排斥反映了完整的課稅邏輯，存在可稅的依據(jù)并不必然意味著存在應(yīng)稅的理由，稅收優(yōu)惠則強(qiáng)調(diào)著非稅性理念的地位。

(三)課稅要素階層化的整體架構(gòu)與應(yīng)用模型

如圖1所示，從完整的課稅分析路徑入手，以雙階層的模式結(jié)構(gòu)解讀課稅過程，其基本的邏輯脈絡(luò)是：入稅要件作為前位階層的第一推動力，以應(yīng)稅行為作為核心判斷要素完成對征納稅環(huán)節(jié)的應(yīng)稅性論證，其輔助要素由納稅主體作為課稅義務(wù)承擔(dān)角色，并分別通過稅目、稅基、稅率串聯(lián)起定性、定量、定式的完整思維鏈條，達(dá)到納稅主體—應(yīng)稅行為—應(yīng)納稅額的入稅性判斷。出稅要件作為后位階層的第二推動力，以稅收優(yōu)惠作為核心判斷要素羅列減免稅環(huán)節(jié)的非稅性表據(jù)，在入稅成立的基礎(chǔ)上，其輔助要素通過減稅、免稅、退稅逐一進(jìn)行稅法規(guī)范比對適用的部分非稅、全部非稅、先繳后退的事項排除，實現(xiàn)納稅主體—稅收優(yōu)惠—非納稅額的出稅性補(bǔ)足。據(jù)此，入稅要件階層提供了應(yīng)稅屬性的納稅正向引入，入稅意味著符合應(yīng)稅行為的要素內(nèi)涵時，形式課稅結(jié)果已經(jīng)成立，如無相反證明則納稅結(jié)果不得推翻。出稅要件階層明確了非稅屬性的納稅反向排除，出稅表達(dá)著符合稅收優(yōu)惠的規(guī)范構(gòu)成時，實質(zhì)課稅結(jié)果通過納稅阻卻事由的補(bǔ)充判斷得以完整，優(yōu)惠條款代表部分或全部納稅效果的消滅。入稅與出稅解析了課稅過程的充要條件，在以納稅成立為基本目的導(dǎo)向的國家財稅觀整體生態(tài)下，同時可以兼顧財產(chǎn)私權(quán)保障的人權(quán)價值觀時代影射。必要條件是入稅證成，而充分條件是出稅證成(實則是入稅證否)，并且后者以前者為提設(shè)，表達(dá)了類同可稅性與應(yīng)稅性“沒有前者則無后者”的狀態(tài)，對課稅過程進(jìn)行了閉環(huán)式的兩次評價。其中入稅作為必要要件給定了評價的形式框架，出稅作為充分要件完成了評價的實質(zhì)整合，最終實現(xiàn)了遞進(jìn)式的課稅階層分析，填補(bǔ)了理論上充要結(jié)合的邏輯回環(huán)。

圖1 課稅要素階層應(yīng)用模型圖

課稅過程自始至終應(yīng)以可稅性與應(yīng)稅性雙重歸屬為導(dǎo)向，不存在應(yīng)用應(yīng)稅事由而排除可稅事由的稅收邏輯，即可稅性為應(yīng)稅性前提，可稅性獨(dú)立于應(yīng)稅性，而應(yīng)稅性依附于可稅性。[11]可稅性既要考慮經(jīng)濟(jì)層面的必要性與可能性，也要考慮法律層面的規(guī)范性與合理性。而應(yīng)稅性既要考慮經(jīng)濟(jì)層面的充分性與可行性，也要考慮法律層面的價值性與必然性。通過入稅的形式屬性和出稅的實質(zhì)屬性形成雙階層前后印證的稅收構(gòu)成論證結(jié)構(gòu)，以入稅過程實現(xiàn)稅收環(huán)節(jié)的形式正義，并以出稅過程保障稅收環(huán)節(jié)的形式正義，實現(xiàn)實質(zhì)正義，形成“有法課稅，依法納稅，從法免稅，無法非稅”的宏觀層面國家稅制觀與微觀層面稅收征納過程，彰顯社會公正的效果與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的局面，以平衡國家財政充足與公民財產(chǎn)自由。

四、結(jié) 論

如果說對刑法而言，犯罪構(gòu)成的階層體系提供的指引在于犯罪人的某一或者某些犯罪行為構(gòu)成何罪。那么對稅法而言，課稅要素的階層體系可以給定的評價同樣在于納稅人的某一或者某些應(yīng)稅行為構(gòu)成何稅。通過犯罪構(gòu)成階層論的引入，梳理犯罪要素與犯罪構(gòu)成二者之間的關(guān)系，予以稅法語境下課稅要素與稅收構(gòu)成二者之間關(guān)系的比鑒，給定稅收征納權(quán)義實質(zhì)結(jié)果的思維進(jìn)路，從而形成更為明確的稅收課征說理范式，構(gòu)造稅法理論解釋與實踐適用的一個合理框架。[17]課稅要素階層化理論以法定主義與實質(zhì)課稅作二維考量，以應(yīng)稅行為作為核心要素展開稅收構(gòu)成的入稅階層，以稅收優(yōu)惠作為核心要素對應(yīng)稅收構(gòu)成的出稅階層。入稅與出稅雙階層的稅收構(gòu)成模型，如同一桿天秤，平衡著形式正義與實質(zhì)正義的價值尺度，呈現(xiàn)課稅過程由規(guī)范判斷導(dǎo)向價值判斷的稅收結(jié)果分析范式。因為以規(guī)范判斷為起點闡釋了稅收法定原則的核心內(nèi)涵，而以價值判斷為終點又呼應(yīng)了量能課稅原則的基本精神。通過對課稅要素階層體系展開由規(guī)范評價導(dǎo)向價值評價的思維路徑，達(dá)成入稅評價與出稅評價相統(tǒng)一的實質(zhì)性判斷結(jié)果。