諸凌瀟

摘要：由于內(nèi)控制度的不斷完善和發(fā)展，上市公司披露的內(nèi)部控制制度透明化程度要求越來(lái)越高，而隨著我國(guó)效益審計(jì)的不斷推進(jìn)，也為審計(jì)資源的合理配置提出了更大的挑戰(zhàn)。本文擬從理論角度出發(fā)，簡(jiǎn)要梳理內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)資源投入相關(guān)文獻(xiàn)，構(gòu)架內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)資源投入的橋梁，從理論角度研究?jī)?nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是如何影響審計(jì)資源投入的，并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)實(shí)際建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制，缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)資源投入

一、研究現(xiàn)狀

（一）審計(jì)資源投入的計(jì)量。

目前學(xué)術(shù)界對(duì)于審計(jì)資源投入的計(jì)量還未統(tǒng)一。郭永發(fā)（2014）指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立審計(jì)中需要投入的資源主要為人力資源、物質(zhì)和技術(shù)資源、財(cái)務(wù)資源[1]。曹麗梅、趙栓文（2017）用審計(jì)時(shí)間與團(tuán)隊(duì)人數(shù)的乘積表示[2]。鄧英雯（2019）用審計(jì)外勤工時(shí)來(lái)衡量審計(jì)資源投入[3]。顧光等（2019）則將會(huì)計(jì)期末至次年審計(jì)結(jié)束日之間的間隔天數(shù)作為審計(jì)資源投入的計(jì)量方法[4]。本文采用宏觀概念上的獨(dú)立審計(jì)過(guò)程中的資源投入，對(duì)于理論研究不產(chǎn)生影響。

（二）審計(jì)資源投入的影響因素

從審計(jì)主體因素來(lái)看，穆曉彤（2018）指出審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平不高，職業(yè)素養(yǎng)和溝通能力有限，缺乏應(yīng)有的關(guān)注和專(zhuān)業(yè)勝任能力，導(dǎo)致在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)存在較大的隨意性，缺乏客觀性評(píng)價(jià)，增加審計(jì)成本[5]。張水花（2018）指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、所經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)、審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜程度都對(duì)審計(jì)成本投入管理工作造成影響[6]。從審計(jì)客體因素來(lái)看，Bedard，etc. （2004）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師對(duì)盈余操縱風(fēng)險(xiǎn)及公司治理風(fēng)險(xiǎn)高的客戶(hù)會(huì)增加審計(jì)資源投入，審計(jì)師會(huì)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶(hù)增加審計(jì)資源投入[7]。沈維成（2019）指出短期借款有助于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低，審計(jì)師就會(huì)減少審計(jì)投入[8]。顧光（2019）指出企業(yè)海外投資程度加大，則審計(jì)師越傾向于增加審計(jì)資源投入[4]。

（三）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)資源投入

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也受眾多因素影響。從管理層內(nèi)部環(huán)境來(lái)看，譚燕等（2016）認(rèn)為管理層的盈余管理程度越高，則內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露質(zhì)量越低[9]。從外部約束機(jī)制來(lái)看，楊婧、鄭石橋（2017）認(rèn)為不同行業(yè)門(mén)類(lèi)間的上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)具有異質(zhì)性，競(jìng)爭(zhēng)程度越高的行業(yè)，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格[10]。從經(jīng)濟(jì)后果來(lái)看，謝凡等（2018）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格，越能降低股東和管理層之間的代理成本[11]。

但由于2012年之后審計(jì)工時(shí)已不再屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制報(bào)備的內(nèi)容，事務(wù)所不再上報(bào)該數(shù)據(jù)，之后的審計(jì)工時(shí)數(shù)據(jù)也無(wú)從獲取了，因此現(xiàn)有的對(duì)于利用審計(jì)工時(shí)來(lái)衡量審計(jì)資源投入的研究的數(shù)據(jù)樣本都在2012年之前，而內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)卻是在2012年后才可收集的。因此目前學(xué)術(shù)界鮮少有關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)資源投入兩者關(guān)系的文獻(xiàn)。僅有張俊民等（2018）以信號(hào)傳遞理論為依托，認(rèn)為內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)師偏向于收取風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)來(lái)轉(zhuǎn)嫁審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)費(fèi)用越高[12]。

二、影響機(jī)理

從整合審計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相輔相成。內(nèi)部控制審計(jì)是一個(gè)確認(rèn)、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的過(guò)程，包括確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否在客觀性、合法性、效益性上公允反映一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果狀況的過(guò)程，由于審計(jì)過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)效益性，審計(jì)師在確定會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)和舞弊的嚴(yán)重程度時(shí)，引入重要性概念，然而重要性水平的確認(rèn)也很大程度上依賴(lài)于企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格時(shí)，審計(jì)師傾向于制定更高的重要性水平，接受高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，為了降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)不同的審計(jì)對(duì)象確定審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間以及范圍，只能加大審計(jì)資源投入，以期對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面公允反映取得合理保證。以下從委托代理理論和信號(hào)揭示理論具體闡述。

（一）委托代理理論

自從現(xiàn)代企業(yè)采用兩權(quán)分離的模式后，企業(yè)所有者會(huì)保留企業(yè)的所有權(quán)，而將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)讓渡給公司管理層，由此誕生了委托代理理論。委托代理理論也逐步發(fā)展成現(xiàn)代公司治理的基石。從管理層和公司股東之間的委托代理關(guān)系來(lái)分析，由于利益的不一致始終會(huì)在二者之間存在，因此公司的管理層很有可能被個(gè)人利益蒙蔽雙眼，從而做出有損公司股東利益的管理決策，而公司會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果使得管理層為了謀取自身利益而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行盈余操控。當(dāng)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)選擇的執(zhí)行尺度更為嚴(yán)格時(shí)，管理層盈余操縱的性質(zhì)可能更嚴(yán)重，更可能發(fā)生難以被公司審計(jì)委員會(huì)或內(nèi)審部門(mén)察覺(jué)的舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就會(huì)選擇投入更多的審計(jì)資源來(lái)確保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有重大錯(cuò)報(bào)和舞弊，以及報(bào)表在重大方面是采用了適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)來(lái)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，以此來(lái)降低公司舞弊及重大錯(cuò)差的發(fā)生，降低代理成本，維護(hù)所有者權(quán)益。

（二）信息不對(duì)稱(chēng)理論

在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，根據(jù)信號(hào)揭示理論，公司可能通過(guò)嚴(yán)格的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)向外界傳遞自己的私人信息。具體來(lái)說(shuō)，由于信息不對(duì)稱(chēng)存在于簽訂審計(jì)合約的被審計(jì)對(duì)象與事務(wù)所之間，而對(duì)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的自由裁量權(quán)又歸屬于被審計(jì)對(duì)象，所以被審計(jì)對(duì)象可以制定更嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并且設(shè)計(jì)、執(zhí)行與維護(hù)更為健全的內(nèi)部控制制度來(lái)防止、發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)，由此向?qū)徲?jì)師揭示內(nèi)部控制缺陷以及相應(yīng)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)程度與被審計(jì)單位披露的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格程度有關(guān)，尤其為識(shí)別與內(nèi)部控制制度相關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為嚴(yán)格時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷的保證程度越高，即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平更高。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，檢查風(fēng)險(xiǎn)也就相應(yīng)的降低了。

然而，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所無(wú)法控制的，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)想方設(shè)法的降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，這樣最后能相應(yīng)的得到一個(gè)可接受的較低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通常來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)制定恰當(dāng)?shù)挠?jì)劃、為項(xiàng)目組分派合適的人員、保持職業(yè)懷疑、擴(kuò)大檢查范圍、監(jiān)督與復(fù)核已執(zhí)行的審計(jì)工作等來(lái)降低審計(jì)工作。上述方法涉及兩方面，一為提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，二為增加審計(jì)資源投入，由此兩方面來(lái)提高審計(jì)程序及其執(zhí)行的有效性，以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、錯(cuò)誤執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或錯(cuò)誤解釋審計(jì)結(jié)果的可能性。

三、相關(guān)建議

根據(jù)上述文獻(xiàn)整理以及影響機(jī)制分析，我們認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格，審計(jì)資源投入越大，基于此結(jié)論，提出以下建議。

第一，由于我國(guó)內(nèi)控制度的不斷完善和發(fā)展，企業(yè)也不斷地在改進(jìn)內(nèi)部治理方案，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)始被越來(lái)越多的上市公司進(jìn)行披露。雖然趨同性這一屬性在這些公司披露的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)里存在，但其也在一定程度上反應(yīng)了公司的內(nèi)部治理，給管理層以外的財(cái)務(wù)報(bào)表外部使用者提供了一些有用信息。但考慮到內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在各個(gè)上市公司可能都不相同，非專(zhuān)業(yè)的外部使用者很難進(jìn)行對(duì)比性分析。因此內(nèi)部監(jiān)管或許可以考慮在同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)中設(shè)置類(lèi)似的重要性水平，進(jìn)行統(tǒng)一定量標(biāo)準(zhǔn)，以免企業(yè)自身對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的自由裁量權(quán)使得標(biāo)準(zhǔn)具有隨意性。

第二，企業(yè)自身也更應(yīng)該關(guān)注內(nèi)部治理，不僅僅是為了向外部使用者披露利好的內(nèi)部控制制度，也為企業(yè)的兩權(quán)分離產(chǎn)生的委托代理矛盾增加一層監(jiān)管，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，更好地從根本上解決存在于公司管理層與股東之間的利益問(wèn)題，從而使得公司能夠更好的發(fā)展。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可根據(jù)上市公司以往年度披露的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)確定是否接受審計(jì)委托以及接受委托后如何合理分配審計(jì)資源投入。當(dāng)接受高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)后，審計(jì)師雖說(shuō)可以退出審計(jì)業(yè)務(wù)，結(jié)束委托，但由于我國(guó)的審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)，很少有審計(jì)師主動(dòng)結(jié)束審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)師往往只能通過(guò)被動(dòng)的增加審計(jì)投入、提高審計(jì)收費(fèi)或者發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)來(lái)降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在決定接受委托前，增加了解被審計(jì)單位的控制環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)是十分重要的，不僅是為了減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更能促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資源優(yōu)化配置，合理安排審計(jì)投入，實(shí)現(xiàn)審計(jì)效益的最大化。

參考文獻(xiàn)：

[1]郭永發(fā).審計(jì)投入影響因素實(shí)證研究——來(lái)自中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的證據(jù)[D].北京：北京交通大學(xué)，2014.

[2]曹麗梅，趙栓文.審計(jì)資源投入與財(cái)務(wù)報(bào)表重述[J].會(huì)計(jì)之友，2017，（2）：105-110.

[3]鄧英雯，張敏.客戶(hù)—證監(jiān)局地理距離與審計(jì)投入[J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2019，33（05）：3-20.

作者簡(jiǎn)介：

曹宇?lèi)偅?998-），女，漢族，江蘇南京人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)碩士在讀，審計(jì)學(xué)方向