楊海燕　劉哲靈

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則; 政府補(bǔ)助核算; 會計信息可靠性

【中圖分類號】 F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）20-0019-09

一、引言

制造業(yè)是實(shí)體經(jīng)濟(jì)的主體，對我國經(jīng)濟(jì)、綜合國力、國際影響力和話語權(quán)都會產(chǎn)生重大影響。因此我國重視提升企業(yè)科技實(shí)力，特別是高端制造業(yè)企業(yè)科技實(shí)力，《中國制造2025》、“十三五”和“十四五”規(guī)劃均提出，實(shí)施制造強(qiáng)國重要戰(zhàn)略，要集中力量發(fā)展高端裝備制造業(yè)。如針對現(xiàn)代柴油機(jī)產(chǎn)品，需具備高端的技術(shù)背景，并能帶動重大技術(shù)發(fā)展。政府補(bǔ)助手段，能激勵制造業(yè)企業(yè)的創(chuàng)新活動，特別是處于成長期或成熟期的制造業(yè)企業(yè)[1-3]。因此，我國向制造業(yè)企業(yè)提供政府補(bǔ)助，鼓勵其進(jìn)行自主技術(shù)創(chuàng)新[4]，有利于誕生更多前沿的科學(xué)技術(shù)，從而推進(jìn)國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展[5]。除了企業(yè)創(chuàng)新之外，政府補(bǔ)助還具備其他功能，如改善制造業(yè)公司績效[6-7]、擴(kuò)大研發(fā)投資規(guī)模等[2]。

但現(xiàn)實(shí)中往往存在事與愿違的情況，其一，政府補(bǔ)助推行意圖與實(shí)際推行的效果不都正相關(guān)，如周亞虹等[8]研究發(fā)現(xiàn)在新能源產(chǎn)業(yè)擴(kuò)張后，由于政府扶持難以精準(zhǔn)有效，最終導(dǎo)致同質(zhì)化產(chǎn)能過剩。此外，政策意圖與實(shí)際效果之間甚至有時不存在必然聯(lián)系，周燕等[9]研究發(fā)現(xiàn)，其原因在于政府政策是一種約束條件，市場主體會根據(jù)約束性條件發(fā)生的變化進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。其二，實(shí)際效果與補(bǔ)貼意圖不但難以產(chǎn)生積極效果，還會產(chǎn)生負(fù)面后果。從財務(wù)角度，企業(yè)通過“政府補(bǔ)助”進(jìn)行利潤操縱，提供扭曲的會計信息、營造虛假企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，從而欺騙財務(wù)報表使用者。例如，王紅建等[10]發(fā)現(xiàn)，公司使用負(fù)向盈余操縱獲取更多補(bǔ)貼與政府邊際價值負(fù)相關(guān);劉蕓[11]發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)助在當(dāng)下較為普遍且制造業(yè)接受補(bǔ)助金額較大，有不少制造業(yè)企業(yè)為了包裝利潤而利用“政府補(bǔ)助”會計準(zhǔn)則中的漏洞虛增或虛減利潤。

從學(xué)理上看，政府補(bǔ)助包括財政補(bǔ)貼、稅收減免、政府購買與政府投資等[9]。本文研究的“政府補(bǔ)助”是指除稅收減免以外的政府補(bǔ)貼，具體內(nèi)容包括財政補(bǔ)貼、政府購買和政府投資，如設(shè)備購置補(bǔ)助、教育費(fèi)用補(bǔ)助、專利獎勵金以及一些財政貼息等形式的補(bǔ)助。

財務(wù)造假日新月異、層出不窮，通過“政府補(bǔ)助”虛增利潤是其中一種。如果企業(yè)利用準(zhǔn)則中的漏洞虛構(gòu)利潤，則會損害會計信息的可靠性。在我國會計準(zhǔn)則中，可靠性定義分為三部分，首先，基于真實(shí)交易與事項(xiàng)，進(jìn)行會計核算;其次，如實(shí)反映相關(guān)項(xiàng)目;最后，達(dá)到的目的，應(yīng)能提供給報表使用者真實(shí)可靠的會計信息。而對于國際會計準(zhǔn)則[12]而言，關(guān)于可靠性的定義，一是“如實(shí)反映”，即結(jié)果上的真實(shí)性;二是“沒有重要錯誤”，即沒有人為錯誤，具體是指會計人員技術(shù)上的正確性;三是“不偏不倚”，即立場上的客觀性和中立性，不受任何利益相關(guān)方影響。綜上，本文將會計信息可靠性定義為：基于真實(shí)交易與事項(xiàng)核算相關(guān)項(xiàng)目，同時各項(xiàng)會計要素及其他相關(guān)信息應(yīng)被如實(shí)反映，不偏不倚且無重要錯誤，使財務(wù)報表可信賴。

本文選用案例研究法，以斯太爾動力股份有限公司（以下簡稱“斯太爾”）為研究對象。選擇該公司原因如下：首先，斯太爾存在財務(wù)造假事實(shí)，且是一家具備大量政府補(bǔ)助收入的企業(yè)，證監(jiān)會于2020年證實(shí)其在2014—2016年利用“政府補(bǔ)助”進(jìn)行財務(wù)造假且性質(zhì)嚴(yán)重;其次，斯太爾存在自2014—2019年的完整公司報告，且2014—2019年涵蓋了2006年、2017年政府補(bǔ)助準(zhǔn)則推行的時間，2017年5月發(fā)布的政府準(zhǔn)則，對政府補(bǔ)助核算有了新要求，斯太爾對原政府補(bǔ)助采用未來適用法處理，使得對比政府補(bǔ)助核算變化對會計信息可靠性的影響具有可行性;最后，斯太爾為高端裝備制造企業(yè)，與我國制造強(qiáng)國戰(zhàn)略相適應(yīng)，是被國家重點(diǎn)鼓勵發(fā)展的對象，因此該公司的政府補(bǔ)助金額較大、數(shù)量較多。

本文有以下三點(diǎn)實(shí)際意義：（1）缺少以高端裝備制造業(yè)，且恰巧存在財務(wù)造假的上市公司為研究對象，以微觀且有代表性的單一個體為視角，研究政府補(bǔ)助核算變化對企業(yè)會計信息可靠性的影響?，F(xiàn)有學(xué)術(shù)研究主要從準(zhǔn)則整體角度出發(fā)，研究2017年版政府補(bǔ)助準(zhǔn)則實(shí)行后存在的問題，如引發(fā)界定問題[13]、“遞延收益”項(xiàng)目的沖減問題[14]、核算內(nèi)容冗雜[15]、可比性下降[16]。（2）通過虛構(gòu)技術(shù)許可業(yè)務(wù)、利用“政府補(bǔ)助”的會計處理進(jìn)行財務(wù)造假的違法行為惡劣、嚴(yán)重擾亂證券市場秩序、嚴(yán)重?fù)p害投資者利益。（3）研究發(fā)現(xiàn)：政府補(bǔ)助核算變化對會計信息可靠性有兩方面影響。一方面，利于增強(qiáng)主營業(yè)務(wù)收入數(shù)值的真實(shí)可信度、提高整體和子公司營業(yè)收入質(zhì)量，政府補(bǔ)助核算變化起到了積極作用;另一方面，不利于如實(shí)反映其他收益、營業(yè)外收入的真實(shí)數(shù)額，無法有效降低關(guān)聯(lián)方交易數(shù)量和金額，在以上方面政府補(bǔ)助核算變化還存在局限，需要從準(zhǔn)則列報、信息披露和政府監(jiān)管等方面加以改善。

二、2006年版與2017年版政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的差異及變化

2017年政府補(bǔ)助準(zhǔn)則頒布后，“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”主要變化有：一是允許運(yùn)用政府補(bǔ)助金額沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值;二是遞延收益分?jǐn)偡椒◤钠骄峙浞ㄗ優(yōu)楹侠硐到y(tǒng)的方法計入損益;三是考慮了出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生損毀的情形，與舊政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相比，更為完整和合理。“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”主要變化是：在原來總額法之上，新增了凈額法。總額法下，政府補(bǔ)助全額可被確認(rèn)為收益項(xiàng)目;凈額法下，允許政府補(bǔ)助抵減相關(guān)資產(chǎn)或費(fèi)用。

除了以上變化外，本文主要探討三個新增項(xiàng)目，第一，利潤表中新增“其他收益”項(xiàng)目，屬于營業(yè)利潤范疇。在專門用于核算“與收益相關(guān)”的政府補(bǔ)助中，其他收益有以下性質(zhì)，一是政府補(bǔ)助應(yīng)與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān);二是不適用于收入準(zhǔn)則;三是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，不應(yīng)沖減成本費(fèi)用的收益項(xiàng)目。第二，新增企業(yè)根據(jù)政府補(bǔ)助具體性質(zhì)判斷業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，若與日常經(jīng)營相關(guān)，則計入“其他收益”;反之，則計入“營業(yè)外收入”。由于該新增項(xiàng)目需按實(shí)際情況進(jìn)行會計處理，因此要求會計從業(yè)人員具備更高的職業(yè)判斷能力。第三，在會計信息披露方面，新增一項(xiàng)披露項(xiàng)目——政府補(bǔ)助的“列報項(xiàng)目”。